III SA/Wa 496/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia 28 października 2015 r. nr IPPB1/4511-1061/15-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 sierpnia 2015 r. K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego odo osób fizycznych. Spółka wskazała, że na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, zwanej dalej "Ustawą nowelizującą"), począwszy od 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., zwanej dalej także "u.p.d.o.p."). Akcjonariuszami Spółki są natomiast wyłącznie krajowe osoby fizyczne, podlegające przepisom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą"). W toku prowadzonej działalności, w okresie, w którym Skarżąca nie była uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka osiągała zyski za poszczególne lata obrotowe, które były wykazywane w rocznych sprawozdaniach finansowych i nie były wypłacane akcjonariuszom. Skarżąca podniosła, że znane są jej plany akcjonariuszy oraz komplementariusza dotyczące przekształcenia Spółki w inną spółką prawa handlowego, tj. w spółkę jawną. Z chwilą dokonania planowanego przekształcenia, akcjonariusze oraz komplementariusz Spółki staną się wspólnikami spółki jawnej, stosownie do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Przekształcenie nastąpi natomiast nie wcześniej niż po dniu 1 listopada 2015 r. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: "W jaki sposób Spółka powinna określić podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną?". Zdaniem Skarżącej podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., określić należy z uwzględnieniem art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy nowelizującej, tj. poprzez pomniejszenie kwoty przychodu określonego stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o wartość wydatków akcjonariuszy na nabycie lub objęcie akcji w Spółce, oraz o określoną zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Określona w ten sposób kwota, w przypadku, gdy wartość osiągniętego przychodu po dokonanych pomniejszeniach będzie wyższa od "0", stanowić będzie podstawę, od której Skarżąca zobowiązana będzie potrącić zryczałtowany podatek dochodowy, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Spółka zauważyła, ze na mocy przepisów przejściowych Ustawy nowelizującej, spółki komandytowo-akcyjne uznane zostały za podatników podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2014 r., a w przypadku spółek, których rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, począwszy od pierwszego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2014 r. Spółka zwróciła uwagę, że w art. 6 Ustawy nowelizującej określone zostały szczególne zasady opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, na wypadek zaistnienia zdarzeń – czynności prawnych, dotyczących takich spółek już po objęciu ich opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazano, że określenie "wspólnik" w powołanym wyżej przepisie, obejmuje swoim zakresem znaczeniowym zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z tym, w ocenie Spółki, pomniejszenia przychodu przewidzianego w art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej należy dokonać także w odniesieniu do przychodów określonych po stronie akcjonariusza z tytułu niepodzielonych zysków posiadanych przez Spółkę na moment przekształcenia w spółkę jawną. Podkreślono, że Ustawodawca w przepisach Ustawy nowelizującej, jak i w przepisach u.p.d.o.f., konsekwentnie posługuje się określeniem akcjonariusz i komplementariusz spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej na określenie różnych form uczestnictwa w spółce. Co więcej, stosownie do art. 5a pkt 33 u.p.d.o.f., ilekroć w jej przepisach mowa jest o wspólniku – oznacza to również akcjonariusza. Tym samym pojęcie "wspólnika" zdefiniowane zostało w sposób legalny (ustawowo), wobec czego wykluczone jest nadawanie mu w drodze wykładni przepisów prawa innego znaczenia, niż przewidziane w wprost w ustawie podatkowej. W sytuacji zatem, w której Ustawa nowelizująca posługuje się pojęciem "wspólnika" spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z zasadami logiki formalnej oraz zasadami wykładni językowej i systemowej, nie można przyjmować, że chodzi tu o określony rodzaj udziału w spółce, ale uznać należy, że zamiarem Ustawodawcy było w takim przypadku uregulowanie sytuacji prawnej wspólnika spółki, bez względu na rodzaj posiadanego w niej udziału. Zaznaczono, że stanowisko Spółki w tym zakresie jest konsekwentnie prezentowane przez sądy administracyjne, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2015 r., I SA/Wr 2348/14, I SA/Wr 2351/14, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Po 1017/14 i z dnia 10 grudnia 2014 r., I SA/Po 607/14. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 28 października 2015 r., w której uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy w momencie przekształcenia Spółki w spółkę jawną będą w niej zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym Spółki, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r., do Skarżącej będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji, na dzień przekształcenia po stronie Spółki powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód ten z kolei będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Ponadto wskazano, że w myśl art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4b ustawy, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy. Jednocześnie – stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii zastosowania regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt Ustawy nowelizującej Organ zauważył, że przepis ten, jako przejściowy, należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu zwrócono uwagę, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, nim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w tej spółce, która, co do zasady, nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników. Wobec powyższego, zdaniem Ministra, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną, zgodnie art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w spółce komandytowo-akcyjnej pozostają bowiem bez związku z przychodem z tytułu niepodzielonych zysków. Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). W rezultacie, w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma "pozostawionych" przez akcjonariuszy dochodów (za okres, w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie "pozostawione" w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. W związku z tym, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania pomniejszenie wskazane w art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej. W sytuacji zaś, gdy na moment przekształcenia Spółki w spółkę jawną będą w niej zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym Spółki, który rozpoczął się po 1 stycznia 2014 r., to wartość niepodzielonych zysków w Spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w Spółce, będą stanowiły dla Skarżącej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze na wskazaną interpretację Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy nowelizującej w związku z art. 5a pkt 33 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, poprzez uznanie, że przychody osiągnięte przez osoby fizyczne, będące akcjonariuszami Skarżącej w przypadku przekształcenia Spółki w inną spółkę osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie podlegają pomniejszeniu o kwoty określone w art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy nowelizującej. Skarżąca wskazała, że naruszenie powołanych wyżej przepisów było związane z nadaniem przez Organ prymatu wykładni celowościowej interpretowanej regulacji podatkowej, z pominięciem jakiegokolwiek odniesienia do wniosków płynących z innych metod wykładni. Podkreślono, że w nauce prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych i samego Ministra Finansów, przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej (gramatycznej) przed wszelkimi innymi rodzajami wykładni. Skarżąca zauważyła, że jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Z kolei zastosowanie wykładni celowościowej w sprawach podatkowych, jakkolwiek niewykluczone, ma jednak marginalny charakter. Spółka zwróciła uwagę, że metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji. W ocenie Skarżącej, literalne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy nowelizującej, z uwzględnieniem wewnętrznego systemowego odniesienia do definicji pojęcia "wspólnik", przewidzianej w art. 5 u.p.d.o.f., dodanym Ustawą nowelizującą, nie budzi wątpliwości, tj. norma zawarta w tym przepisie odnosi się do wspólników spółek komandytowo-akcyjnych podlegających, między innymi, przekształceniu w spółkę osobową prawa handlowego. Mając zatem na uwadze podstawowe zasady wykładni przepisów prawa nie można w drodze wykładni celowościowej pominąć części treści interpretowanego art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy nowelizującej, zawężając jego zastosowanie wyłącznie do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja taka prowadzi bowiem do pomięcia literalnego brzmienia przepisu oraz ustawowej definicji używanego w nim pojęcia "wspólnik", a tym samym stanowi działanie contra legem, naruszające interpretowany przepis. W opinii Spółki zasadność podniesionych w skardze zarzutów potwierdzają liczne, przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadzał się do właściwej wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej z 8 listopada 2013 r. Warunki określone w hipotezie tej normy prawnej zostały w niniejszej sprawie spełnione, co wynikało z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji. Zatem akcje zostały nabyte (objęte) przed datą, w której zyskała ona status podatnika CIT, a skoro tak, to konsekwencje prawne tego faktu w zakresie opodatkowania dochodu w postaci niepodzielonych zysków wynikają wprost z tego przepisu. Otóż przychód wspólnika podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część odpowiadającą uzyskanej przez tegoż wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Podkreślić przy tym trzeba, że przez pojęcie "wspólnik" należy rozumieć także akcjonariusza, co także jasno i niedwuznacznie wynika z definicji zawartej w art. 5a pkt 33 ustawy. Zasadnie wskazano w skardze, że rozumowanie lege non distinguente nie pozwala ograniczyć tego pojęcia tylko do komplementariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Wykładnia zaprezentowana przez Ministra przełamuje zatem jasną na gruncie literalnym treść przepisu. Takiego zabiegu interpretacyjnego nie uzasadnia odwoływanie się do ratio legis ujawnionego w uzasadnieniu projektu Ustawy nowelizującej. W zaskarżonej interpretacji Organ ocenił, że art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej należy stosować "odpowiednio". Otóż, w ocenie Sądu, przepis ten nie zawiera w swojej treści żadnego zastrzeżenia, które pozwoliłoby ograniczyć jego zakres znaczeniowy i skorygować wykładnię tego przepisu poprzez odwołanie się do ratio legis. Przepis ten nie został opatrzony zwrotem "odpowiednio", "z zastrzeżeniem", "z uwzględnieniem", lub tym podobnym, które Ustawodawca stosuje dla wyrażenia intencji, że zastosowanie przepisu podlega odpowiednim ograniczeniom i wymaga uwzględnienia pewnej specyfiki wynikającej z innych przepisów lub instytucji prawnych. W tej sytuacji, skoro ustawowa definicja pojęcia "wspólnik" obejmuje zawsze i bez wyjątku także akcjonariusza, to należy respektować uprawnienie akcjonariusza do pomniejszenia przychodu zgodnie z art. 6 ust. 1 in fine Ustawy nowelizującej, gdyż takie uprawnienie przyznała mu wprost ustawa. Nie jest przy tym wykluczone, że rzeczywiste intencje Prawodawcy były takie, do których odwołał się Organ w zaskarżonej interpretacji, tj. że kierując się zamiarem uniknięcia ponownego opodatkowania dochodu komplementariusza zakres podmiotowego zastosowania art. 6 ust. 1 obejmować miał właśnie tylko komplementariusza, gdyż u akcjonariusza nie występuje ryzyko ponownego opodatkowania. Źródłem prawa podatkowego są jednak ustawy, a nie ewentualne intencje projektodawcy. Końcowo wypada wskazać, że powyższy sposób wykładni art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej potwierdziły nie tylko Sądy Wojewódzkie we wskazanych w skardze wyrokach (obecnie są one jeszcze nieprawomocne), ale też NSA w wyroku o sygn. II FSK 2004/16 z dnia 1 grudnia 2016 r. Co prawda w sprawie, której dotyczył ten ostatni wyrok, źródłem przychodu akcjonariusza była likwidacja spółki komandytowo – akcyjnej, ale nie zmienia to wniosku, że w przypadku wszystkich zdarzeń wymienionych w art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w tym likwidacji SKA oraz jej przekształcenia w spółkę osobową przy istnieniu niepodzielonych wcześniej zysków, każdy wspólnik, a nie tylko komplementariusz, ma prawo do odpowiedniego pomniejszenia przychodu. W dalszym postępowaniu Organ zastosuje się do powyższej wykładni prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.