III SA/Wa 500/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę W okresie od 18 maja 2009 r. do 23 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w firmie "J." Sp. z o.o. (dalej zamiennie jako Spółka lub Strona) z siedzibą w W. kontrolę skarbową m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w badanym okresie działalność gospodarczą prowadziły dwa podmioty: "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej jako "C." Sp. z o.o., "J." Sp. z o.o. z siedzibą w W. - dalej jako "J." Sp. z o.o. (NIP: [...]). Na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "C." Sp. z o.o. z dnia 5 kwietnia 2007 r. nastąpiło połączenie ww. spółek poprzez przeniesienie całego majątku "J." Sp. z o.o. - spółka przejmowana, na "C." Sp. z o.o. (spółka przejmująca). Na skutek powyższych działań "C." Sp. z o.o. stała się następcą prawnym spółki "J." i weszła tym samym w ogół praw i obowiązków przysługujących spółce przejmowanej. Jednocześnie na mocy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "C." Sp. z o.o. z dnia 5 kwietnia 2007 r. dokonano zmiany firmy spółki przejmującej na "J." Sp. z o.o. Powyższe zmiany zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem [...] kwietnia 2007 r. Uwzględniając powyższe okoliczności czynności kontrolne przeprowadzono w odniesieniu do obu ww. podmiotów, funkcjonujących w okresie objętym kontrolą. W wyniku kontroli ujawniono, iż "C." Sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za styczeń 2006 r. fakturę niedokumentującą rzeczywistej sprzedaży. Ustalono ponadto, iż w sierpniu i wrześniu 2006 r. spółka ta, dokonując sprzedaży opodatkowanej, nie prowadziła jednocześnie stosownych ewidencji oraz nie złożyła deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. W odniesieniu zaś do "J." Sp. z o.o. (NIP:[...]) ustalono, iż w sposób nieuprawniony dokonała ona w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano faktury, których przedmiotem był zakup usług remontowo-budowlanych oraz niematerialnych, wystawione przez następujące podmioty: - "C." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W., K. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Zakład [...] E. M. z siedzibą w Z.. Wskutek stwierdzenia ww. nieprawidłowości Dyrektor UKS wydał w dniu [...] sierpnia 2011 r. decyzję, w której określił Stronie będącej następcą prawnym "J." Sp. z o.o. (NIP: [...]) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r., sierpień, wrzesień i listopad 2006 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2006 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług, za styczeń 2006 r. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w rozliczeniu za styczeń 2006 r. spółka "C." Sp. z o.o. zawyżyła kwotę podatku należnego poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży i wykazanie w deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy kwoty podatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2006 r., wystawionej na rzecz "J." Sp. z o.o. tytułem sprzedaży usług niematerialnych. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że czynności udokumentowane przedmiotową fakturą w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co nie powstał również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z regulacją art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spółka ta była obowiązana do zapłaty podatku zawartego w ww. fakturze. Stwierdzono również, że ww. spółka naruszyła przepisy art. 99 ust. 1 oraz art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez to, iż dokonując w sierpniu i wrześniu 2006 r. sprzedaży opodatkowanej, udokumentowanej fakturami, nie wywiązywała się z obowiązków ewidencyjnych oraz nie złożyła w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za ww. miesiące. W odniesieniu zaś do działalności "J." Sp. z o.o. (NIP: [...]) wyjaśniono, że w rozliczeniu za okresy objęte decyzją spółka ta w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż podmioty widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy nie wykonały usług wymienionych w treści tych dokumentów. W konsekwencji spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pozostałych miesięcy objętych kontrolą, wobec niestwierdzenia nieprawidłowości, postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli z dnia [...] sierpnia 2011 r. Od decyzji organu pierwszej instancji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzuciła Dyrektorowi UKS: - wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106, art. 108 i art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 - art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 192 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako Ordynacja podatkowa, powodujące w konsekwencji naruszenie art. 120 cytowanej ustawy, w szczególności poprzez niedołożenie przez organ pierwszej instancji wymaganej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, co spowodowało prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, naruszenie w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych art. 84c ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) – dalej jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, co doprowadziło do naruszenia art. 84c ust. 13 tej ustawy, - naruszenie w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, - brak w postanowieniu z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] uzasadnienia prawnego i faktycznego przyczyn odstąpienia od powiadomienia spółki o zamiarze przeprowadzenia kontroli, - przekroczenie w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych czasu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, błędy w ustaleniach faktycznych, które spowodowały przyjęcie nieprawdziwego założenia, że zakwestionowane faktury zostały uznane za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kontekście tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona wniosła również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 224 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ww. zarzutów Strona podniosła, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja jest bezzasadna, a zarzuty w niej zawarte nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa i wynikają z błędnych i niekompletnych ustaleń, błędnych interpretacji dokonywanych przez Dyrektora UKS w zakresie stanu faktycznego zaistniałego w danej sprawie oraz nieprzestrzegania przez ten organ zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Do podstawowych wad decyzji pełnomocnik Strony zalicza: przypisywanie spółce konsekwencji na gruncie podatkowym, pomimo, że ich źródłem były działania innych podmiotów, brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, który przejawia się nienależytą starannością kontrolujących przy analizie okoliczności opisywanych przez organ pierwszej instancji, jak i całkowitego pominięcia tych okoliczności, których wskazanie mogłoby poddać w wątpliwość ustalenia poczynione przez ten organ, co świadczy o tendencyjnym i nieobiektywnym charakterze prowadzonej kontroli, niezgodnym z ogólnymi zasadami jej prowadzenia, uznanie części dokumentacji w postaci zeznań świadków, znajdującej się w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Karny (sygn. akt [...]), a pominięcie innych zeznań znajdujących się w aktach ww. sprawy, które wg posiadanych przez spółkę informacji, są dla niej korzystne. Dowodzi to świadomego działania ze strony kontrolujących polegającego na pomijaniu ww. materiału dowodowego, przez co zgromadzone dowody należy uznać za niekompletne i rażąco wadliwe. Strona podniosła ponadto, że ocena zeznań świadków została dokonana przez organ pierwszej instancji z rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca stoi na stanowisku, że zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji poszczególnych faktur oraz dokumentów wymienionych w protokole kontroli nastąpiło bezpodstawnie (udokumentowane ww. fakturami transakcje miały bowiem miejsce w rzeczywistości), a sposób ich kwestionowania narusza podstawowe zasady odnośnie prowadzenia kontroli skarbowej. Wskazując na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji Strona podkreśliła, że świadczy o tym przyjęcie za podstawę ustaleń wyłącznie zeznań świadków zeznających na jej niekorzyść, tym bardziej, że zeznania te składane były w większości w trakcie innego postępowania, którego prawidłowość została zakwestionowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 48/10. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżącej, doszło do dysproporcji w traktowaniu świadków – R. S. (któremu odmówiono prawa do złożenia zeznań) i E. M. (którego zeznania złożone w postępowaniu karnym, nie zweryfikowane przez sądem i nie skonfrontowane z zeznaniami innych świadków, uznano za podstawowe dowody w sprawie). W toku postępowania kontrolnego Strona wnosiła o dołączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy wszystkich zeznań świadków, złożonych w sprawie karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W., kwestionujących zeznania E. M.. Wniosek ten nie został jednakże uwzględniony przez Dyrektora UKS. Podobnie jak inne wnioski dowodowe spółki: o przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków R. S., B. Z., Z. L. i G. B., podmiotów, które w kontrolowanym okresie wynajmowały, bądź wydzierżawiały w [...] powierzchnie usługowe (handlowe), jak również wnioski o powołanie biegłych z zakresu budownictwa i psychologii. Odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów świadczy o tym, iż organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich działań, które potwierdziłyby, że zakwestionowane przezeń prace miały miejsce. Zdaniem Strony dowodem na tendencyjny i arbitralny charakter postępowania dowodowego jest również powoływanie się przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji na decyzje Dyrektora UKS i decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz protokół kontroli, które dotyczyły postępowania prowadzonego wobec spółki za 2003 rok i opieranie wniosków niekorzystnych dla spółki na ww. decyzjach i materiale dowodowym zebranym w czasie kontroli dotyczącej roku 2003. Organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że ww. decyzje zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek stwierdzenia wadliwości postępowania. W odniesieniu zaś do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Strona podniosła, że wobec znacznej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego, a także wysokiego prawdopodobieństwa uchylenia zaskarżonej decyzji oraz z uwagi na to, iż wykonanie decyzji mogłoby stworzyć niebezpieczeństwo wyrządzenia spółce poważnej szkody i mogłoby negatywnie wpłynąć na planowane przez nią zamierzenia gospodarcze wniosek ten jest konieczny i uzasadniony. Pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. Strona uzupełniła wcześniejsze odwołanie poprzez przedstawienie dodatkowego uzasadnienia wskazującego na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, skutkujące jej zdaniem również naruszeniem art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, iż przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało istnienie podstaw do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie zaistniała zatem potrzeba wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 121 - art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonej postępowania oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Strona, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ar) 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do uwag zgłoszonych przez spółkę do materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania dowodowego, - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ łub sąd, - art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym występował obowiązek dokonania zawiadomienia spółki o zamiarze rozpoczęcia kontroli, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 cytowanej ustawy, - art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r.. Nr 98. poz. 1071 ze zm.) – dalej jako Kpa, w związku z art. 9 Kpa, z uwagi na okoliczność, iż postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynikałoby, że Dyrektor UKS w sposób należyty i wyczerpujący poinformował spółkę o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na jej prawa, a w szczególności w sposób wyczerpujący poinformował spółkę o podstawach odstąpienia od powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przekroczenie czasu kontroli, określonego w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 cytowanej ustawy. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzja Dyrektora UKS oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. również przepisów o postępowaniu Strona powtórzyła w całości argumentację podnoszoną na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto jej zdaniem za naruszeniem przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej przemawia fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do uwag i wniosków Strony zawartych w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r., stanowiących wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej godzi to w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu polegającego na uchybieniu przez organ odwoławczy obowiązków i zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy pojawi się tzw. zagadnienie wstępne, do rozpatrzenia którego właściwy jest inny organ lub sąd, Strona podniosła, że konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przed wydaniem decyzji zaistniała w przedmiotowej sprawie. Jej zdaniem takim zagadnieniem wstępnym jest postępowanie karne prowadzone przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Karny, sygn. akt [...], w toku którego badaniu i ocenie Sądu podlega materiał dowodowy będący również podstawą ustaleń organów podatkowych w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. W zakresie naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w skardze wskazano, że wszczynając postępowanie kontrolne bez uprzedniego zawiadomienia Strony o zamiarze przeprowadzenia takiej kontroli organ pierwszej instancji (a w dalszej kolejności - również organ odwoławczy, poprzez utrzymanie wadliwej decyzji w mocy) nie zwrócił uwagi, że z literalnego brzmienia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wynika możliwość odstąpienia od powiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli tylko na wniosek organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze karne lub karne skarbowe. W niniejszej sprawie jako podstawę odstąpienia od ww. czynności organu kontroli wskazano pismo organu, który w dniu wszczęcia kontroli skarbowej nie prowadził już postępowania przygotowawczego. W tym kontekście sformułowane zostały również zarzuty naruszenia przepisów Kpa poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz zarzuty przekroczenia czasu trwania kontroli. Strona stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady "in dubio pro tributario", gdyż powstałe w sprawie wątpliwości były rozstrzygane na jej niekorzyść. Strona odwołuje się przy tym w sposób szeroki do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego, celem wyjaśnienia treści powyższej zasady oraz obowiązku jej respektowania przez organy podatkowe (organy kontroli skarbowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. w imieniu strony skarżącej Syndyka Masy Upadłości J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W., stawiła się syndyk K. U.. Wniosła ona o rozważenie przez Sąd zagadnienia wstępnego w kwestii czy jest ona osobą uprawnioną do działania w imieniu strony skarżącej. Odnosząc się do tej kwestii Sąd uznał ją za osobę uprawnioną do działania na rzecz Spółki. Powyższe rozstrzygnięcie Sąd oparł na art. 144 § 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012, poz. 1112), dalej: "u.p.n." Zgodnie z powyższym przepisem jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania powyższe syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Kwestia powyższa nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 14 września 2009 r., I ACa 600/12, LEX nr 1220592: "Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym jako podmiot stosunku prawnego z którego wyniknął spór. Brak legitymacji formalnej upadłego nie jest równoznaczny z brakiem po jego stronie zdolności prawnej tj. zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków. Skutki ogłoszenia upadłości dotyczą sfery jego zdolności do czynności prawnych. Świadczenia dochodzone przez syndyka lub przeciwko niemu podlegają zasądzeniu na rzecz lub od upadłego. Podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Podstawienie syndyka odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości". Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 marca 2012 r., I SA/Rz 53/12, LEX nr 1137213 uznał, że "Skutkiem ogłoszenia upadłości jest zastąpienie upadłego przez syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. Upadły nie traci jednak swego bytu prawnego, pozostając podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych w zakresie prawa podatkowego". Ponadto Syndyk podniosła, że gdyby Sąd uznał, że rozpoznawana sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości wnosi o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu zakończenia rozpoznawania zgłoszonej wierzytelności w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy o sygn. akt [...]. Sąd postanowił wniosku o zawieszenie postępowania nie uwzględnić. Z treści art. 145 u.p.n. wynika, że postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższy przepis dotyczy podjęcia postępowania uprzednio zawieszonego. Zdaniem Sądu w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnych nie zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania. Stosownie bowiem do art. 124 § 1 pkt. 4 p.p.s.a. sąd zawiesza postępowanie z urzędu jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęto stanowisko, że zobowiązanie podatkowe (w podatku od towarów i usług) nie może być uznane za przedmiot wchodzący w skład masy upadłościowej. W związku z tym nie ma podstaw do zawieszania postępowania przed sądem pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłat, w tymże podatku na poczet zaległości, jeśli po złożeniu skargi przez spółkę zostanie wydane postanowienie ogłaszające jej upadłość (postanowienie z dnia 29 października 2004 r., FZ 442/04, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przystępując do meritum sprawy Sąd stwierdza, iż skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 przywołanego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. doręczył Spółce postanowienie wydane na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu [...] listopada 2011 r. Spółka w ostatnim dniu określonego tym przepisem terminu doręczyła organowi odwoławczemu pisma zawierające uwagi co do ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego. Jednakże w treści decyzji organu II instancji brak jakiegokolwiek odniesienia do faktu, iż Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ta okoliczność może świadczyć, iż organ ten nie zapoznał się z powyższymi pismami Spółki przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co byłoby naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe w sprawie istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w która w pkt 2 tezy stanowi, iż "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA stwierdził, że " ... w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 §1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 §1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy...". Sąd podziela stanowisko zawarte w cytowanej wyżej uchwale jednak stwierdza, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, albowiem argumenty podniesione w pismach otrzymanych przez organ odwoławczy w dniu 5 listopada 2011 r. były zgłaszane wcześniej w toku różnych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do Spółki, w ramach których stanowiły przedmiot rozważań organów podatkowych. W niniejszej sprawie spór między stronami koncentruje się na zagadnieniu czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uprawniał do zastosowania przez te organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe stwierdziły, iż poszczególne faktury dokumentujące zakup przez Skarżącą usług remontowo-budowlanych oraz niematerialnych, wystawione przez "C." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W., K. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Zakład [...] E. M. z siedzibą w Z. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca natomiast uważa, iż zebrany przez organy materiał dowodowy z uwagi na jego niekompletność oraz wadliwość czynności dowodowych wyklucza poprawność ustaleń organów podatkowych co stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie. Zdaniem Sądu w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Jeżeli chodzi o kwestię kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, to Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela, mający istotne znaczenie dla oceny niniejszej sprawy, pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 886/10 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), iż na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W przypadku każdej z kwestionowanych faktur organ podatkowy I instancji występował do Strony o wyjaśnienie charakteru dokumentowanych czynności oraz przedstawienie dowodów ich wykonania. Spółka jednakże nie przedstawiła wyczerpujących i wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie jak i dowodów, o których wyżej mowa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął również działania mające na celu zweryfikowanie dokumentowanych spornymi fakturami czynności, między innymi poprzez uzyskanie wyjaśnień wystawców faktur, osób zarządzających podmiotami będącymi poprzednikami prawnymi Spółki, jej pracowników oraz dokumentacji techniczno-budowlanej inwestycji [...]. Także i te działania nie potwierdziły faktu wykonania czynności wskazanych we wzmiankowanych fakturach. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma pominięty materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy karnej o sygn. akt [...]. Skarżąca wskazuje przy tym na jakoby korzystne dla niej nowe zeznania E. M.. Jednakże Sąd zauważa, iż wcześniejsze zeznania E. M. właściciela Zakładu [...] jednoznacznie wskazujące na fikcyjny charakter czynności udokumentowanych fakturami z dnia 2 marca 2006 r. nr [...] oraz z dnia 26 kwietnia 2006 r. nr [...], nie były jedynym dowodem potwierdzającym stanowisko organów podatkowych. Zeznania te zostały mianowicie skonfrontowane z wyjaśnieniami Spółki odnośnie przeznaczenia materiałów budowlanych zakupionych rzekomo w celu wykonania tych czynności oraz dokumentacją księgową Spółki, z której wynika, że wbrew jej stanowisku związane były one z innymi czynnościami niż udokumentowane wzmiankowanymi fakturami. Niezasadne są również w ocenie Sądu zarzuty Skarżącej związane z pominięciem przez organy podatkowe czynności dowodowych, których przedmiotem byłyby rozmiar i wartość prac wykonanych w [...] w 2006 r. Należy mieć bowiem na uwadze, jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1098/11 (publ. LEX nr 1122923 oraz na orzeczenia.nsa.gov.pl), niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że poszczególne dostawy towarów lub usług zostały zrealizowane na rzecz podatnika, skoro przy ich realizacji nie uczestniczyły podmioty, które były wystawcami faktur. Istotne jest bowiem, że dostawy towarów i usług stwierdzone zakwestionowaną fakturą nie została wykonana przez podmiot wskazany w niej jako wystawca. Niezasadne są również zdaniem Sądu zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków R. S., M. S. oraz B. Z.. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe podjęły działania mające na celu przesłuchanie tych świadków. R. S. w trakcie przesłuchania w dniu 13 stycznia 2010 r. nie wyjaśnił jakichkolwiek istotnych dla sprawy okoliczności. Przesłuchanie to przerwano na prośbę świadka. Później świadek ten odmawiał składania zeznań bez obecności profesjonalnego pełnomocnika. M. S. odmówił składania zeznań w charakterze świadka. Natomiast B. Z. przesłuchany w dniu 8 lutego 2010 r. nie wyjaśnił jakichkolwiek okoliczności dotyczących przedmiotowej sprawy. Świadek ten wzywany na inne terminy przesłuchania żądał złożenia ich w formie pisemnej. Sąd zauważa w tym miejscu, iż organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał powyższych świadków do składania zeznań, co przeczy tezie skargi, iż odmawiał przeprowadzenia tych dowodów. Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z zeznań najemców w [...]. Wniosek ten nie został uwzględniony, gdyż Spółka mimo wezwania organu podatkowego nie usunęła jego braków formalnych. Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej dotyczących kwestii wadliwość przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności dowodowych, Sąd na wstępie zauważa, iż tezę o niewłaściwym informowaniu jej o przesłuchaniu świadków Spółka wywodzi z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 48/10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Jednakże wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt II FSK 391/11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził tam, iż nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej). Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej, ustawodawca rozwija w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy szereg obowiązków, które zapewnić mają realizację tej zasady. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art.190 § 1 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010r., II FSK 1369/08, LEX nr 570187, z dnia 10 lutego 2011r., II FSK 1748/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) prezentowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela, że przepis ten nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Podkreśla się, że strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art.178 § 1 Ordynacji podatkowej) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Jeżeli brak jest (co przyznał także sąd pierwszej instancji) regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego i z tego powodu uznaje zarzuty skargi w tym zakresie za niezasadne. Nieuzasadnione zdaniem Sądu są również zarzuty dotyczące odmowy składania zeznań przez świadka R. S. w obecności adwokata. W przepisach regulujących postępowanie podatkowe brak jest normy pozwalającej świadkowi składanie zeznań z udziałem czy też w obecności pełnomocnika. Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej umożliwia stronie działanie przez pełnomocnika jednak nie w takich sytuacjach, gdy charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis ten nie dotyczy zatem świadka, a nadto w ocenie Sądu charakter czynności składania zeznań wymaga osobistego działania. Niezasadny jest także zarzut dotyczący odmowy składania zeznań na piśmie przez B. Z.. Zgodnie z art. 175 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zezwolić na dołączenie do protokółu zeznania na piśmie podpisanego przez zeznającego oraz innych dokumentów mających znaczenie dla sprawy. Zezwolenie, o którym wyżej mowa ma zatem charakter uznaniowy i jest dodatkowo uzależnione od złożenia zeznań przez osobę przesłuchiwaną w formie ustnej (przy zachowaniu uprawnienia strony do udziału w tej czynności - art. 190 Ordynacji podatkowej). Jak wyżej wskazano B. Z. w trakcie składanych zeznań nie wyjaśnił jakichkolwiek istotnych okoliczności w niniejszej sprawie. Zatem organy podatkowe zasadnie odmówiły złożenia pisemnego zeznania świadka w tym zakresie uzasadniając swe stanowisko zasadą czynnego udział strony w postępowaniu dowodowym. Sąd nie podziela również zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wskazane w skardze postępowanie karne prowadzone przed Sądem Okręgowym w W. nie stanowi zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Sąd podziela w tym zakresie ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast jeżeli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2012 sygn. akt I SA/Wr 580/212, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 421/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 937/09 - wszystkie dostępne na orzeczenia. nsa.gov.pl). Natomiast Sąd zauważa, iż zarzuty Skarżącej związane z naruszeniem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowiły przedmiot odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1223/10. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.