III SA/Wa 524/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi S. a.s. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. a.s. z siedzibą w Czechach kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy S. a.s. z siedzibą w Czechach ( dalej jako Skarżąca) naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 21 maja 2008r. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. w kwocie 3.469.859,36 zł. Decyzją z dnia [...] października 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług firmie S. a.s. za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 3.469.670 zł. Wnioskiem z dnia 26 marca 2010 r. Skarżąca zwróciła się o wypłatę niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. oraz o wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od dnia następującego po upływie 6-miesięcznego terminu od złożenia wniosku do dnia zapłaty oprocentowania, w łącznej kwocie 372 469 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że wniosek z dnia 15 maja 2008r o zwrot podatku VAT został załatwiony decyzją z dnia [...] października 2009r., natomiast zwrot podatku na rachunek Spółki został dokonany w dniu 28 października 2009r. W ocenie Skarżącej zwrot podatku dokonywany na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ) dalej jako:,, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r.’’ stanowi zwrot podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ponieważ organ podatkowy dokonał zwrotu podatku bez należnego oprocentowania. Skarżąca stwierdziła, że otrzymany zwrot należy zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty zwrotu oraz kwoty oprocentowania w takim stosunku w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota należnego zwrotu do kwoty oprocentowania, tj. zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej. Skarżąca domagała się wypłaty zarówno niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług — 325 487,38 zł jak i oprocentowania, które na dzień złożenia wniosku o wypłatę odsetek wynosiło 46.981.62 zł oraz dalszego oprocentowania niezwróconej części należności. 2. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nr [...] odmówił Skarżącej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. brak jest przepisów, które regulowałyby wypłatę odsetek z tytułu nie rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku VAT w terminie 6 miesięcy, złożonego przez podmiot nieposiadąjący na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowany na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju. W sprawie nie znajdują również zastosowania, zdaniem organu pierwszej instancji, przepisy Ósmej Dyrektywy. 3. Pismem z dnia 19 lipca 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wnosząc o jej uchylenie i wydanie decyzji zgodnej z jej wnioskiem. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) dalej ,,u.p.t.u." w związku z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p." i w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a także art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z akapitem piątym preambuły Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia I979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nic mającym siedziby na terytorium kraju. - art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - poprzez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku VAT względem podmiotów krajowych, - art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy VAT poprzez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku VAT w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że decyzja o dokonaniu zwrotu podatku VAT została wydana z przekroczeniem 6-miesiecznego terminu przewidzianego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, bowiem po upływie ponad 17 miesięcy od złożenia wniosku. W ocenie Skarżącej prawo do oprocentowania nieterminowych zwrotów podatku wynika wprost z krajowego porządku prawnego nawet bez odwoływania się do prawa wspólnotowego, co nie zmienia faktu, że decyzja o odmowie wypłaty oprocentowania narusza także obowiązujące, fundamentalne zasady wspólnotowego porządku prawnego: zasadę niedyskryminacji oraz zasadę swobodnego przepływu usług na terenie Unii Europejskiej. Powołując sie na orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła, iż dokonując wykładni art. 87 ust. 2 i ust. 7 O.p. należy mieć na uwadze konieczność uwzględnienia norm prawa wspólnotowego i realizacji postulatu prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. W uzasadnienieu decyzji wyjaśnił, że podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest podatnikiem tego podatku w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego, a jest tylko "podmiotem uprawnionym" do zwrotu tego podatku. W związku z tym, że "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku na podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w świetle krajowego prawa podatkowego nie ma statusu podatnika, w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Podniósł, iż żaden przepis powyższego rozporządzenia nie reguluje kwestii naliczania odsetek w przypadku przekroczenia terminu wskazanego w § 6 ust. 2 w/w rozporządzenia. Również u.p.t.u. nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niezwróconego podatku w terminie 6 miesięcy. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do "podmiotów uprawnionych" kwota zwrotu zostaje uznana z chwilą wydania na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Stąd też przekroczenie przez organ pierwszej instancji terminu, o którym mowa w § 6 w/w rozporządzenia nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku wypłaty odsetek. Organ stwierdził, iż w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 78 Ordynacji podatkowej, regulujący zasady oprocentowania nadpłat, bowiem przepis ten nie został wymieniony w art. 76b O.p. Zaznaczył, iż nie ma podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p., tym bardziej, że stosowanie rozszerzającej wykładni tego przepisu jest niedopuszczalne. Wobec powyższego stwierdził, że ustawodawstwo krajowe nie przewidywało wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT. “podmiotom uprawnionym" do zwrotu tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, iż przepis art. 87 ust. 1 i 7 u.p.t.u. nie zrównuje sytuacji prawnej podatnika podatku od towarów i usług z sytuacją "podmiotu uprawnionego", w zakresie uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku. Również art. 78 O.p. nie wskazuje jednoznacznie na obowiązek oprocentowania zwrotu podatku "podmiotowi uprawnionemu", przepis ten dotyczy oprocentowania nadpłat, a nie zwrotów podatku. Wyjaśnił, iż brak jest podstaw do zastosowania normy art. 78a O.p., który dotyczy zaliczenia kwoty zwrotu proporcjonalnie na poczet należności głównej i na odsetki. W ocenie organu w okolicznościach, gdy w ocenie organów podatkowych kwota zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 3 469 670,00 zł nie podlega oprocentowaniu, to przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Organ wskazał ponadto, że sprawa naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconego dla podmiotów uprawnionych po terminie została uregulowana w nowej dyrektywie 2008/9/WE oraz implementowana do prawa krajowego, dopiero od 1 stycznia 2010 r. obowiązują w powyższym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, a zatem nie ma podstaw prawnych do naliczania i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 5. Pismem z dnia 6 stycznia 2011 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. wraz z poprzedzającą ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. i w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji, a także w związku z art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w związku z art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z akapitem piątym preambuły VIII Dyrektywy; - art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 12 (dawniej art. 6 i art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług względem podatników krajowych; - art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy poprzez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium maja oni siedzibę. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepisy u.p.t.u. nie mają w sprawie zastosowania jest nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej omawiane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. nie zawiera wprawdzie uregulowania, które wprost nakładałoby na organ podatkowy obowiązek wypłaty oprocentowania za okres, kiedy podmiot uprawniony był pozbawiony możliwości korzystania ze środków stanowiących kwotę należną do zwrotu. Zdaniem Skarżącej, nie można jednak interpretować przepisów rozporządzenia, u.p.t.u. oraz O.p. w ten sposób, iż odmawia się wynagrodzenia za korzystanie z kwoty należnej podmiotowi uprawnionemu z przekroczeniem terminu ustalonego w przepisach prawa tylko dlatego, że podmiot ów jest podmiotem zagranicznym, nie zaś podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terytorium kraju. Stwierdziła, że zasady naliczania i wypłaty oprocentowania od nieterminowych zwrotów podatku przewidziane w art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1 O.p., powinny mieć zastosowanie także do zwrotów podatku podmiotom zagranicznym. W ocenie Skarżącej, dokonując wykładni art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1 O.p. należy mieć na względzie konieczność uwzględniania norm prawa wspólnotowego i realizacji postulatu prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Zdaniem Skarżącej, prawo do oprocentowania nieterminowych zwrotów podatku wynika wprost z krajowego porządku prawnego, nawet bez odwoływania się do prawa unijnego. Jej zdaniem, zaskarżona decyzja narusza jednak obowiązujące fundamentalne zasady unijnego porządku prawnego wyrażone w art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - zasadę niedyskryminacji oraz w art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - zasadę swobodnego przepływu usług na terenie Unii Europejskiej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 7.2. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u. z 2004 r., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. 7.3. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że obowiązany jest stosować jedynie przepisy prawa polskiego, jako że dyrektywy Unii Europejskiej stanowią akty prawne, będące jedynie wytycznymi dla państw członkowskich do wprowadzania określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Jego zdaniem źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Jednakże należy podkreślić, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. 7.4. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd, który należy uznać już za utrwalony w orzecznictwie, wyrażony w między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10; a także w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. Zgodnie z tym poglądem wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgodził się także z argumentacją uzasadniającą powyższy pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Na argumentację tę powoływała się również Skarżąca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 § 8 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Jak już Sąd wskazał, argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2007r. stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że podstaw do zbadania zasadności wniosku Skarżącej i wypłacenia oprocentowania w przypadku dokonania zwrotu z uchybieniem terminu dostarczały organom podatkowym przepisy krajowe. Podkreślić należy, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 7.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona w odrębnej decyzji. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. 7.6. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.