III SA/Wa 535/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą trzecią oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 r., orzekającą solidarną odpowiedzialność Skarżącego – Z.L. wraz z M.L. za zaległość podatkową L. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. w kwocie 19 659,84 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10 407 zł oraz za IV kwartał 2011 r. w kwocie 81 429,21 zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie 37 359 zł, wraz ze Spółką. 2. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2016 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Od tej decyzji Skarżący odwołał się, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 ust. 1 pkt a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jako członka zarządu Spółki, podczas gdy Skarżący miał wykazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie, a wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy: b) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p. przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; c) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę w toku prowadzonego postępowania argumentów podnoszonych przez Stronę; d) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 109 § 1 w zw. z art. 53 § 3 O.p. przez nie wskazanie podstawy wyliczenia odsetek za zwłokę wskazanych w decyzji. 3. W piśmie procesowym z dnia 25 października 2016 r. Skarżący wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony przed momentem dokonania tej czynności przez organ podatkowy, ponieważ - pomimo wykazanej straty, Spółka do końca 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą i na bieżąco starała się regulować wszelkie wymagalne zobowiązania. Wedle Skarżącego przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły dopiero w momencie zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wszystkich rachunków bankowych Spółki, co uniemożliwiło prowadzenie dalszej działalności. Zlecone przygotowanie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości i zgłoszenie go do sądu stało się bezprzedmiotowe, ponieważ wniosek został wcześniej złożony przez wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego W.). Skarżący zakwestionował zarzuty organu dotyczące uchybienia terminowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zarzuconą mu winę za niezłożenie takiego wniosku, wskazując na dążenie do poprawy stanu majątkowego Spółki. Ponadto zaznaczył, że wykazał majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (kwota 574 562,13 zł). Końcowo podniósł zarzuty naruszenia zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 O.p.), zasady przekonywania strony do zajętego stanowiska (art. 124 O.p.) oraz zasadę jawności postępowania dla stron w związku z prawem wglądu do akt sprawy podatkowej (art. 129 w zw. z art 178 § 1 O.p.). 4. Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie stwierdził, iż w niniejszej sprawie zachowany został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., tj. wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji) przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto w chwili orzekania o odpowiedzialności Skarżącego zobowiązanie to było wymagalne. Dalej przypomniał, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe, których ta odpowiedzialność dotyczy, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. Skarżący w okresie w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Funkcję prezesa zarządu Skarżący pełnił nieprzerwanie od dnia 27 marca 2002 r. do dnia 30 stycznia 2014 roku. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone celem przymusowego dochodzenia zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7K za II i IV kwartał 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w związku z ww. zaległościami wystawił tytuły wykonawcze [...] z dnia 20 września 2011 r. oraz [...] z dnia 28 lutego 2012 r., obejmujący zaległość za IV kwartał 2011 r. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce odpowiednio w dniu 27 września 2011 r. i 8 marca 2012 roku. W ramach prowadzonego od 2009 r. wobec Spółki postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego oraz ustalenia majątku zobowiązanego (Spółki). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w kilkunastu centralach banków. Skutecznych zajęć dokonano w Banku [...] S.A., [...] Banku S.A. oraz Banku [...] w R. Bank [...] pismem z dnia 5 lipca 2013 r. poinformował o rozwiązaniu umowy rachunku. Kwoty uzyskane z rachunków bankowych nie pozwoliły na zaspokojenie wierzycieli. Wskazane tytuły wykonawcze przydzielono również poborcom skarbowym do realizacji w terenie, jednak nie doprowadziło to do zaspokojenia w całości egzekwowanych należności. W dniu 3 kwietnia 2013 r. organ egzekucyjny wystosował zapytania o majątek Spółki do instytucji państwowych. ZUS pismem z dnia 16 maja 2013 r. udzielił odpowiedzi, że płatnik posiada zadłużenie za okres: luty, maj, lipiec - grudzień 2009 r., styczeń, marzec-czerwiec, sierpień - grudzień 2012 r., styczeń - marzec 2013 r. KRS poinformował, że Spółki nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. CEPiK udzielił odpowiedzi, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Majątek Spółki stanowiły maszyny do obróbki metalowych części maszyn (tj. wibrator cyrkulacyjny, suszarka granulatowa, śrutownica iniekcyjna, sprężarka śrubowa, myjka ultradźwiękowa), które zajęto i sprzedano w dniu 17 listopada 2014 r. w trybie egzekucji z ruchomości. Z przeprowadzonej egzekucji z ruchomości uzyskano kwotę, która nie pokryła w całości kosztów egzekucyjnych. Umowa najmu lokalu została Spółce wypowiedziana w lipcu 2013 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Z kolei postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wskazując, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie tego wniosku lub niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał nadającego się do egzekucji mienia spółki. Przypomniał, iż oceny zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz oceny wystąpienia właściwego czasu dokonuje się na gruncie przepisów regulujących postępowanie upadłościowe i układowe. Wyjaśnił, iż ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej p.u.) wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. już od 31 grudnia 2009 r. zaistniały obie przesłanki wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki (art. 11 ust. 1 i 2 p.u.). Jak wskazał organ odwoławczy zaległości Spółki względem ZUS pojawiły się w lutym 2009 roku. Również od 2009 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Na dzień 31 grudnia 2009 r. aktywa trwałe i aktywa obrotowe Spółki wynosiły 291 139, 04 zł podczas gdy zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły 580 210,48 zł. Kapitał własny Spółki osiągnął wartość ujemną, tj. - 289 071, 44 zł. Zobowiązania Spółki przekroczyły już wówczas wartość majątku, czyli Spółka zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u. była już w stanie niewypłacalności. Zła kondycja finansowa Spółki narastała zatem już od 2009 r., a w kolejnych latach tylko się pogłębiała. Spółka nie złożyła mimo to wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo iż trwale niewykonywana swoich wymagalnych zobowiązań. Ponadto Spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne, społeczne jak i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z tytułu podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r., oraz 2012 r., styczeń- listopada 2013 r., styczeń-luty, grudzień 2014 r., oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres sierpień-grudzień 2012 r. i 2013 rok. Wobec powyższego Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najdalej w styczniu 2010 roku. Wedle organu, Skarżący nie przedstawił organom podatkowym żadnych okoliczności faktycznych mogących świadczyć o tym, iż pozbawiony był możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W konsekwencji przyjęto, że nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. W czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w jej zarządzie, wystąpiły przesłanki upadłości w postaci zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Zaistniała również przesłanka stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazująca na niewypłacalność Spółki w 2009 r., majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań. Skarżący zobowiązany był złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości już na początku 2010 roku. Natomiast wniosek w tym przedmiocie został złożony przez organ dopiero w dniu 2013 r. i uznano, że był spóźniony. Brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 §1 pkt. 1 lit. b) O.p. Na koniec organ podatkowy zauważył, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległość podatkową Spółki w znacznej części. W konsekwencji, zarzuty podniesione w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 25 października 2016 r. uznano za bezzasadne, szczegółowo się do nich ustosunkowując. 5. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) prawa materialnego tj. art. 116 § 1 i 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, b) prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przy czym uchybienia tym przepisom miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wnioskował o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci kopii wydruku stanu magazynowego według cen zakupu netto na dzień 31 grudnia 2015 r. na okoliczność wykazania, iż organ egzekucyjny nie podjął wszystkich niezbędnych czynności do wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia majątku zobowiązanej Spółki przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie Skarżącego, przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły dopiero w momencie zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wszystkich rachunków bankowych Spółki, co uniemożliwiło prowadzenie w dalszym ciągu działalności. Zarzucił organowi odwoławczemu, iż przy ocenie działalności Skarżącego nie uwzględniono postanowienia Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2013 r. (sygn. akt [...]), w którym Sąd stwierdził, że Skarżący wykazał mimo trudności gospodarczych, wolę uregulowania zaległych składek i podjął w tym celu niezbędne starania. Wszelkie spłaty zobowiązań dokonywane były do momentu zajęcia przez organ egzekucyjny rachunków bankowych zobowiązanej Spółki. Jednoczesne zajęcie uniemożliwiło obwinionemu samodzielna spłatę ciążących na nim należności. Wedle Skarżącego wykazał też majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, czym wypełniono przesłankę art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto Spółka do końca 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą i na bieżąco starała się regulować wszelkie wymagalne zobowiązania. Zdaniem Skarżącego organ egzekucyjny nie podjął wszystkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia majątku Spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie zaległości w ramach czynności egzekucyjnych wobec głównego zobowiązanego. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. 1. Istotą sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy w przedmiotowej sprawie były podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana Z.L. wraz z Panią M.L. i ze Spółką L. sp. z o.o. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, oraz o solidarnej odpowiedzialności z L. sp. z o.o. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 2. W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osoby trzeciej jest to, że odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej obciąża członka zarządu, który z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Podkreślić jednak trzeba, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Z kolei pojęcie "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie" należy analizować zgodnie z przepisami ustawy p.u. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust.1 i 2 p.u.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem ustawa p.u. wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. W orzecznictwie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewypłacalność istnienie nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/2008). Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest również rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawia do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia. w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stal się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej). 3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji bezsprzecznie ustaliły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze Spółką (tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie w terminie powstania i płatności zobowiązań podatkowych Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku). Organy podatkowe poddały także analizie wystąpienie przesłanek uwalniających Pana Z.L. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zasadnie uznały, że nie było w tej sprawie dowodów świadczących o terminowym złożeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, braku winy w jego niezłożeniu lub prawidłowego wykazania majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności. W związku z tym wszelkie zarzuty skargi, zdaniem Sądu, można uznać za chybione. 4. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony jakoby przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły dopiero w momencie zajęcia przez organy podatkowe wszystkich rachunków bankowych Spółki, co uniemożliwiło prowadzenie w dalszym ciągu działalności, oraz z argumentacją, że Spółka trwale nie zaprzestała wykonywana wszystkich swoich zobowiązań bowiem pomimo wykazywanej straty Spółka do końca 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą i na bieżąco starała się regulować wszelkie wymagalne zobowiązania w porozumieniu z organem egzekucyjnym. W opinii Sądu, o zasadnym (zgodnym z prawem) rozstrzygnięciu organów podatkowych świadczą następujące okoliczności. Po pierwsze – w decyzji wykazano wystąpienie jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 O.p., tj. pełnienie przez Pana Z.L. funkcji członka zarządu (prezesa) w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu, to na członkach zarządu Spółki, a nie na organie prowadzącym postępowanie spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających zwolnienie ich od odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1557/15). Artykuł 116 § 1 O.p. wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w zakresie tzw. przesłanek egzoneracyjnych na podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15). Wymieniony przepis przenosi ciężar dowodu z organu administracji na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/15). Po drugie - organy podatkowe wskazały w decyzji "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wykazały, że zgłoszenie to nie nastąpiło w tym terminie. Owym "właściwym czasem" był termin 31 grudnia 2009 r., gdyż wówczas zaistniały obie przesłanki wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki (por. art. 11 ust. 1 i 2 p.u.). Z akt sprawy wynika, że zaległości względem ZUS pojawiły się w lutym 2009 r.; również od 2009 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W realiach rozpatrywanej sprawy zarządzana przez Stronę spółka nie uregulowała znanych jej, deklarowanych zobowiązań podatkowych oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Panu Z.L. stan ten był lub powinien być znany z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu. Strona nie przedstawiła organom podatkowym żadnych okoliczności faktycznych mogących świadczyć o tym, iż pozbawiona była możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdy zaistniał stan jej niewypłacalności. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17). Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 42/14). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 523/17). Po trzecie - na dzień 31 grudnia 2009 r. kapitał własny Spółki osiągnął wartość ujemną (tj. minus 289 071,44 zł), co świadczy że zobowiązania Spółki przekroczyły już wówczas wartość majątku. Spółka była zatem już w tym czasie (zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u) w stanie niewypłacalności. Po czwarte - zła kondycja finansowa Spółki narastała od 2009 r., a w kolejnych latach tylko się pogłębiała. Z upływem lat powstawały kolejne nieuregulowane w terminach płatności i zobowiązania Spółki. Spółka nie złożyła mimo to wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne, społeczne jak i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za wskazane w decyzji okresy. Nie wywiązywała się również z płatności na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane w decyzji oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres wskazane w decyzji okresy. Po piąte - jak wynika z akt sprawy dopiero wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.) w dniu 6 listopada 2013 r. złożył do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika tj. L. sp. z o.o., który postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. (sygn. akt [...]) Sąd oddalił z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Zdaniem Sądu, z uwagi na fakt iż w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony (i w konsekwencji oddalony) - przesłanki niewypłacalności Spółki niewątpliwie zaistniały. Skoro wniosek o upadłość Spółki został złożony, gdy jego majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony zdecydowanie zbyt późno. Podsumowując należy stwierdzić, że w realiach rozpatrywanej sprawy nastąpiło faktycznie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie nastąpiło to jednak we "właściwym czasie". W związku z tym, można uznać, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna (o której mowa w art. 116 § 1 ust. 1 pkt a O.p.), zaś przesłanka z art. 116 § 1 ust. 1 pkt b O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie. 5. Sąd odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy ocenie działalności Skarżącego postanowienia Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2013 r. (sygn. akt [...]) stwierdza, że z punktu widzenia przesłanek niewypłacalności nie ma znaczenia czy trudności mają charakter przejściowy czy trwały oraz czy powstały z przyczyn niezależnych od przedsiębiorcy czy też sam podatnik własnym działaniem je wywołał. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje z chwilą zaistnienia chociażby jednej z przesłanek upadłościowych niezależnie od tego czy przedsiębiorca ma szansę na "wydobycie się" z trudności samodzielnie. Nie do dłużnika, a od Sądu upadłościowego należy ocena, czy z uwagi na niewielkie trudności przedsiębiorcy nie ogłaszać jego upadłości korzystając z art. 12 p.u. To również Sąd ostatecznie decyduje o wyborze opcji postępowania upadłościowego analizując strukturę zadłużenia, stan majątku, perspektywy prowadzonej działalności gospodarczej zadłużonego przedsiębiorcy. 6. Inną kwestią sporną było to, czy Skarżący wskazał majątek Spółki z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części w postaci maszyn, które zostały sprzedane. Skarżący wskazał również na fakt dokonywania w latach 2010-2014 regularnych spłat zobowiązań publicznoprawnych w toku postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, wskazanie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O,.p. przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jest oświadczeniem woli, które może zostać złożone przez stronę organowi podatkowemu pierwszej instancji od chwili wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 § 1 O.p.). Jest to swoistego rodzaju "właściwy czas", aby jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki, kiedy wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (t.j. przynajmniej w połowie jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego). Z akt sprawy wynika, że pomimo działań Strony w postępowaniu egzekucyjnym zmierzających do spłaty powstałych zaległości Spółki, zobowiązania Spółki nie zostały w całości uregulowane. Pozostały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, skoro egzekucja z majątku Spółki stała się w części bezskuteczna (o tym świadczy także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 30 grudnia 2014 r.) zatem organ podatkowy zasadnie wszczął postępowanie podatkowe w zakresie solidarnej odpowiedzialności Pana Z.L. za wskazane zaległości podatkowe Spółki. W orzecznictwie podkreśla się, że mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wtedy przeniesienie odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Regulacja ta koresponduje z warunkiem podstawowym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. warunkiem bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4184/06). 7. Innym zarzutem skargi było to, że organ egzekucyjny wykazywał brak współpracy w celu jak najszybszego wydostania się przez zobowiązaną Spółkę ze złej kondycji finansowej, poprzez zbycie mienia Spółki za kwotę znacznie zaniżoną, nieodpowiadającą jej rzeczywistej wartości. Zdaniem Sądu, stwierdzając bezskuteczność egzekucji organ podatkowy nie może oceniać prawidłowości czynności egzekucyjnych. Czynności te prowadzone są bowiem na podstawie odrębnych ustaw (w tym ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i w toku tego postępowania powinny być podejmowane działania osób zainteresowanych prawidłowym przebiegiem egzekucji (art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podnoszenie zarzutów co do prawidłowości postępowania egzekucyjnego, którego przebieg i wynik pozwalał na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu głównego, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest nieskuteczne. Postępowanie egzekucyjne i postępowanie podatkowe to dwa różne tryby postępowania realizujące odmienne cele oraz regulujące, niezależne od siebie, stany faktyczne i prawne. W żadnym razie nie można łączyć tych dwóch postępowań. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie okoliczność ta została wykazana. O bezskuteczności egzekucji wobec Spółki świadczy odrzucenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r. sygn. akt [...]), z uwagi na fakt. że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 O.p.) jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego, względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 30 maja 2016 r. sygn. akt. I SA/Po 20/16). Skarżący w skardze podnosi, iż zgodnie z dokumentami księgowymi zobowiązanej Spółki, sporządzonymi w ramach przeprowadzonej inwentaryzacji na koniec roku 2015, Spółka posiadała majątek w postaci części zamiennych o łącznej kwocie 9 198,26 zł., zaś przedmioty znajdujące się na magazynie są sprzętem specjalistycznym i jako takie mogły stanowić przedmiot czynności egzekucyjnych w ramach egzekucji z ruchomości. Jak wynika z akt sprawy, zarzut ten nie był podnoszony przez Stronę ani w postępowaniu przed organem I instancji ani w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Sądu, zgodzić się można z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 704/10), że nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności. W związku z tym, w okolicznościach niniejszej sprawy można przyjąć, że wskazany majątek Spółki nie stanowił znacznego stopnia zaspokojenia w porównaniu z pozostałymi nieuregulowanymi zaległościami Spółki. 8. Odnośnie zaś do zarzutu dotyczącego projektu decyzji znajdującego się w aktach sprawy, wskazać należy, iż niezasadne jest twierdzenie, jakoby doszło do naruszenia przez organ podstawowych zasad postępowania podatkowego (tj. zasady prowadzenia postępowania wyrażonej w art. 121 O.p., zasady przekonywania strony do zajętego stanowiska art. 124 O.p. i zasady jawności postępowania dla stron w związku z prawem wglądu do akt sprawy podatkowej art. 129 w zw. z art. 178 § 1 O.p.). Projekt taki nie jest w żadnym razie decyzją podatkową. W żadnym aspekcie nie wiąże nie tylko stron, ale i organu. Brak zatem podstaw, aby uznać taki projekt decyzji za przedstawienie ostatecznego stanowiska organu i tym samym przypisać mu brak bezstronności w sprawie. W związku z tym, projekt decyzji nie jest dowodem w sprawie ani materiałem zgromadzonym w sprawie. Zgodnie z art. 123 i art. 200 O.p. a także art. 178 i art. 179 O.p. Strona w toku postępowania podatkowego ma dostęp do akt sprawy (tzn. dowodów i materiałów zgromadzonych w postępowaniu). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że brak podpisu osoby reprezentującej organ na decyzji jest wadą istotną, prowadzącą do oceny, że chodzi wówczas o pismo będące projektem decyzji. Konsekwencją tego jest, że projekt taki nie wchodzi jeszcze do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków, z którymi przepisy łączą konsekwencje prawne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II SA/Gd 659/12, wyrok NSA z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt II GSK 508/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II SA/Kr 721/17). Decyzja nie będzie istniała, dopóki nie zostanie podpisana przez osobę uprawnioną, którą może być osoba piastująca funkcję organu, jak również osoba zatrudniona w urzędzie będącym aparatem pomocniczym takiego organu i posiadająca pisemne upoważnienie do podpisywania decyzji wystawione przez organ administracji, a właściwie przez osobę pełniącą funkcję tego organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 373/08). 9. Sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 10. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 Ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.