III SA/Wa 545/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 13297 zł (słownie: trzynaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez spółkę pod firmą M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ II inst.", "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I inst.") z dnia [...] maja 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2017 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W celu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do października 2017 r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracje VAT-7, w których po stronie podatku należnego rozliczyła eksport towarów. Eksport towarów został wykazany w miesiącach wrześniu i październiku 2017 r. w łącznej wysokości netto 1.134.422 zł (VAT 0 zł). Natomiast po stronie podatku naliczonego Spółka rozliczyła nabycia towarów i usług pozostałych w łącznej wysokości netto: 1.074.052 zł (VAT: 247 032 zł) oraz nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w wysokości netto: 3.788 zł (VAT: 871 zł). W złożonej w dniu 22 września 2017 r. deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 199 zł, którą w całości zadeklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z kolei w złożonej w dniu 23 października 2017 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 129.855 zł, którą w całości zadeklarowała jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. W deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., złożonej w dniu 21.11.2017 r., wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 118.048 zł Spółka zadeklarowała w całości jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów źródłowych (w tym rejestrów podatkowych i faktur VAT) ustalono, że Spółka w okresie od sierpnia do października 2017 r. nabyła: od podmiotów krajowych towary handlowe: obuwie, wkładki do obuwia, spodnie damskie i męskie, dresy damskie i męskie, kurtki damskie i męskie, skarpety damskie i męskie, koszule męskie, bluzki damskie i męskie, kostiumy damskie oraz ręczniki (dalej: "towary") - za łączną kwotę netto 1.070.739 zł (VAT: 246.269,97 zł), tj. opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%); oraz zbyła w całości przedmiotowe towary rosyjskiej spółce O. z siedzibą w K. w Rosji (, co zostało udokumentowane dwiema następującymi fakturami VAT: Nr 8/2017 z dnia 21 września 2017 r., na kwotę netto 567.210,96 zł (VAT: 0 zł) oraz Nr 9/2017 z dnia 19 października 2017 r., na kwotę netto 529.927,60 zł (VAT: 0 zł), Ustalono, że wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okresy objęty kontrolą kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikają głównie z dokonanych przez Spółkę nabyć towarów handlowych (obuwia, wkładek do obuwia, spodni damskich i męskich, dresów damskich i męskich, kurtek damskich i męskich, skarpet damskich i męskich, koszul męskich, bluzek damskich i męskich, kostiumów damskich, ręczników) opodatkowanych VAT według stawki 23% od podmiotów krajowych z W. i jednoczesnej ich dalszej odsprzedaży zrealizowanej w ramach eksportu towarów, do której ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku 0%, do O. z siedzibą w K.. W trakcie postepowania Spółka przedłożyła kopię tłumaczenia przysięgłego z języka rosyjskiego umowy Nr 1 z dnia 31 marca 2006 r. na prowadzenie działalności w handlu zagranicznym, zawartej pomiędzy Spółką (sprzedawca) i spółką O. (kupujący), której przedmiotem była sprzedaż/zakup wyrobów dziewiarskich, koszul, wyrobów pończoszniczych, bielizny z dzianiny (bielizny trykotowej) i obuwia - w ilości 200 ton i w ogólnej cenie 500.000 USD. Termin dostawy został określony do dnia 31 grudnia 2010 r. Natomiast w aneksie Nr 1 z dnia 28 grudnia 2009 r. do powołanej wyżej umowy jej strony przedłużyły okres jej obowiązywania do dnia 31 grudnia 2019 r., a także zwiększyły ilość towarów do 400 ton i ogólną cenę do 20.000.000 USD. Z kolei z przedłożonych przez Spółkę wyciągów z rachunków bankowych wynikało, że spółka O. regulując należności względem Spółki nie wskazywała ani numeru ani daty wystawienia faktury, a rozliczenie między nimi następowało niemal po upływie roku. Jednocześnie z wyciągów tych wynikało, że Spółka regulowała swoim dostawcom należności za zakupiony towar w terminach od kilku dni do maksymalnie 60 dni od dnia zakupu. Zarazem ponoszone przez Spółkę koszty związane z nabyciem towarów w poszczególnych miesiącach były znacznie wyższe od wpływów ze spółki O. - saldo początkowe na rachunku bankowym w miesiącu sierpniu 2017 r. wynosiło (-) 319.398,11 zł, a końcowe (-) 497.114,47 zł, za miesiąc wrzesień saldo końcowe wyniosło (-) 468.691,35 zł, a za miesiąc październik saldo końcowe wynosiło (-) 472.707,58 zł. Natomiast z przedłożonego przez Spółkę stanu rozrachunków ze spółką O. oraz zestawienia płatności wynikało, że saldo zadłużenia spółki O. względem Spółki z tytułu nieuregulowanych należności na dzień 31 maja 2018 r. wyniosło kwotę 2.909.254,24 zł. W dniu 23 kwietnia 2018 r. skierowano do Działu Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych Izby Administracji Skarbowej we W. wniosek o udzielenie przez administrację celną Federacji Rosyjskiej międzynarodowej pomocy administracyjnej w zakresie przekazania informacji na temat szczegółów wwozu do Rosji towaru sprzedanego przez Spółkę rosyjskiej spółce O. w przedmiotowym okresie. W odpowiedzi Dział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych Izby Administracji Skarbowej we W. przy piśmie z dnia 13 lipca 2018 r. przekazał pismo rosyjskiej administracji celnej z dnia 3 lipca 2018 r. wraz z załączoną dokumentacją dotyczącą eksportu towarów dokonanego przez Spółkę w przedmiotowym okresie na rzecz rosyjskiej spółki O.. Natomiast w toku kontroli za miesiąc marzec 2017 r., w dniu 6 lutego 2018 r. zwrócono się do Izby Administracji Skarbowej w W. o przekazanie informacji dotyczących ewentualnych zgłoszeń importowych Spółki oraz informacji, czy w 2017 r. jakiekolwiek podmioty deklarowały import towaru od chińskiego podmiotu o nazwie I.. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia 19 lutego 2018 r. Izba Administracji Skarbowej w W. poinformowała, że w dostępnych bazach danych nie znaleziono potwierdzenia dokonania importu towaru w 2017 r. przez Spółkę oraz nie stwierdzono importu towaru w 2017 r. od wskazanego wyżej chińskiego podmiotu przez jakikolwiek podmiot. NUS decyzją z dnia [...] maja 2019 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - za sierpień 2017 r. w kwocie 0 zł, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: za miesiąc wrzesień 2017 r. w kwocie 0 zł, za miesiąc październik 2017 r. w kwocie 0 zł oraz ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku towarów i usług za miesiąc wrzesień 2017 r. w wysokości: 128 571 zł za miesiąc październik 2017 r. w wysokości: 117 699 zł. Jak wynika z uzasadnienia powołanej wyżej decyzji, wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT–7 za przedmiotowy okres kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikają głównie z dokonanych przez Spółkę zakupów przedmiotowych Towarów od podmiotów krajowych prowadzących działalność gospodarczą na terenie W. za kwotę netto 1.070.739 zł (VAT: 246.269,97 zł, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki 23%), a następnie ich dalszej odsprzedaży w całości rosyjskiej spółce O., zrealizowanej w ramach eksportu towarów do Federacji Rosyjskiej, do której ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku 0%. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego NUS stwierdził, że obrót towarem będącym przedmiotem transakcji wykazanych przez Spółkę w rozliczeniu dla podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres był ukierunkowany na wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celach przestępczych, zmierzających do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści, poprzez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku. Nadużycia podatkowe stwierdzone w zidentyfikowanych łańcuchach transakcyjnych polegały na wykorzystaniu systemów i mechanizmów mających na celu nieodprowadzenie podatku od towarów i usług od pierwszej dostawy krajowej importowanego towaru pochodzenia azjatyckiego. Spółka była elementem łańcucha transakcyjnego stworzonego w celu legalizacji odzieży pochodzenia azjatyckiego wprowadzanej do kraju z pominięciem procedur podatkowych i celnych. Tym samym NUS uznał, że schemat obiegu towarowego był tak planowany przez firmy zaangażowane w przestępczy proceder, aby uniknąć płacenia podatku od towarów i usług oraz innych podatków od dostawy towaru. Podmioty te wykorzystywały międzynarodowy charakter transakcji i obowiązujące w tym zakresie procedury i przepisy podatkowe w poszczególnych krajach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: "UE"), w tym np. procedurę Onward Supply Relief (dalej: "OSR"). W konsekwencji NUS stwierdził, że ewidencyjny/fakturowy schemat transakcji mógł różnić się od faktycznego przepływu towaru. Jak podniósł NUS, polskie podmioty nie dokonywały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od brytyjskich podmiotów wymienionych na fakturach. Natomiast w rzeczywistości towary trafiały zarówno do innych krajów, jak i innych odbiorców, aniżeli wynikałoby to z wystawianych faktur. W ocenie NUS wskazane wyżej okoliczności wykluczają zarazem gospodarczy charakter działania Spółki i swobodne rozporządzanie towarami, a tym samym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej (jej niezależność ekonomiczną). Jak stwierdził NUS, działalność Spółki była pozorna, a sam podmiot istniał tylko i wyłącznie jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. W konsekwencji powyższego NUS doszedł do wniosku, że Spółka nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Tym samym czynności dokonane przez Spółkę nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego, stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem podstawy opodatkowania z tytułu eksportu towarów za wrzesień 2017 r. o kwotę 567.211 zł, październik 2017 r. o kwotę 567.211 zł, zawyżeniem podatku naliczonego w rozliczeniu za sierpień 2017 r. o kwotę 199 zł, wrzesień 2017 r. o kwotę 129.855 zł oraz październik 2017 r. o kwotę 118.048 zł. Strona w odwołaniu zarzuciła powołanej wyżej decyzji naruszenie prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 i art. 191, art. 192 i art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 112b ust. 1 i art. 112c u.p.t.u. oraz prawa materialnego., tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 112", "dyrektywa VAT"), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 9 dyrektywy 112. DIAS przedmiotową decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję NUS z dnia [...] maja 2019 r. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowej decyzji, zgodnie z zeznaniami S. K., Spółka ta była pośrednikiem w sprzedaży i rozliczała obrót towarowy na zasadach tranzytu rozliczanego. Polegało to na tym, że spółka O. zamawiała/kupowała towar od Spółki, a ta składała zamówienie u swoich dostawców w Polsce. Zamawiany towar dostarczany był do wynajmowanych przez tych dostawców boksów w W. albo przeładowywany z ich samochodów na samochody firmy logistycznej wynajętej przez spółkę O. i odbierany przez kierowcę z tej firmy. Przy wydaniu towaru nie było osób trzecich. Taki mechanizm miał pozwalać Spółce na nieskładowanie/magazynowanie towarów, dlatego też Spółka nie posiadała (ani też nie wynajmowała) żadnych magazynów, nie posiadała żadnych środków transportu, urządzeń do załadunku i rozładunku towaru oraz nie zatrudniała pracowników (jedynym pracownikiem spółki był S. K., będący jednocześnie jej udziałowcem i prezesem zarządu). Obrót przedmiotowym towarem następował z minimalną marżą, a w przypadku niektórych towarów ze stratą. Dokonana przez DIAS analiza cen zakupu i sprzedaży na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur VAT wykazała, że marża kształtowała się na poziomie od jednego do maksymalnie kilku groszy, dodanej do ceny jednostkowej towaru, a w przypadku niektórych towarów były one sprzedawane poniżej kosztów zakupu. W konsekwencji przy ogromnych obrotach generowane były minimalne zyski i tym samym nie dążono do osiągnięcia zysku gospodarczego. Jak zauważył DIAS, celem postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki było zweryfikowanie dokonanego przez Spółkę rozliczenia wykazanych transakcji w przedmiotowym okresie. Ustalenia dotyczące eksportu towaru dokonanego przez Spółkę na rzecz spółki O., DIAS dokonał m.in. na podstawie analizy informacji i dokumentacji przekazanych przez administrację rosyjską (organ podatkowy wystąpił do rosyjskiej administracji celnej o udzielenie informacji na temat szczegółów wwozu na terytorium Federacji Rosyjskiej przedmiotowego Towaru, sprzedanego przez Spółkę na rzecz rosyjskiej spółki O.). Ustalenia te stanowiły okoliczności relewantne dla rozstrzygnięcia. W konsekwencji powyższego ustalenia w tym zakresie zostały dokonane m.in. na podstawie wyjaśnień i obszernej dokumentacji przekazanej przez rosyjską administrację celną. Natomiast Strona uważała, że dokumenty otrzymane od rosyjskiej administracji celnej zostały źle przetłumaczone. Według DIAS, rosyjska administracja celna poinformowała, że po kontroli dokumentów i odprawie celnej, towary zgłoszone w dwóch deklaracjach celnych były objęte procedurą "wolnego obszaru celnego". Rewizji celnej przy obejmowaniu towaru procedurą celną nie przeprowadzano. Natomiast w ramach kontroli celnej towarów zadeklarowanych w jednej z deklaracji celnych przeprowadzono jedynie dozór celny w trakcie otwierania środka transportu przez przedstawiciela spółki O.. Zdjęcia z przeprowadzonego dozoru celnego stanowiły załącznik do pisma. Do powołanego wyżej pisma załączone zostały następujące dokumenty, złożone do zgłoszenia importowego: deklaracja tranzytowa z dnia 21 września 2017 r., międzynarodowy list przewozowy (bez numeru) z dnia 21 września 2017 r., wypełniony ręcznie w języku polskim, faktura Nr 8/2017 z dnia 21 września 2017 r., sporządzona w języku polskim, dokument z dozoru celnego z dnia 28 września 2017 r., podpisany przez S. K. - jako dyrektora zarządzającego spółki O., wraz ze zdjęciami importowego towaru, deklaracja importowa z dnia 25 września 2017 r., podpisana przez N. S. - dyrektora, kontrakt z dnia 31 marca 2006 r., zawarty pomiędzy Spółką a spółką O., w którym jako dyrektor Spółki wskazany jest M. P., dodatkowa umowa z dnia 1 maja 2011 r. do kontraktu z dnia 31 marca 2006 r., zawarta pomiędzy Spółką a spółką O., w którym jako dyrektor Spółki wskazany jest M. P., natomiast cały dokument podpisany jest przez S. K., dodatkowa umowa Nr 6 z dnia 24 września 2010 r. do kontraktu z dnia 31 marca 2006 r., zawarta pomiędzy Spółką a spółką O., w którym jako dyrektor Spółki wskazany jest M. P., natomiast cały dokument podpisany jest przez S. K., dodatkowa umowa Nr 7 z dnia 28 stycznia 2016 r. do kontraktu z dnia 31 marca 2006 r., zawarta pomiędzy Spółką a spółką O., w którym jako dyrektor Spółki wskazany jest M. P., dokument podpisany jest przez S. K., elektroniczny międzynarodowy list przewozowy CMR z dnia 21 września 2017 r., sporządzony w języku rosyjskim, faktura Nr 8/2017 z dnia 21 września 2017 r., sporządzona w języku rosyjskim, specyfikacja towarowa do powołanej wyżej faktury, w której jako dyrektora spółki O. wskazano S. K., postanowienie Nr 6 z dnia 31 maja 2017 r., na mocy którego S. K.- jako dotychczasowy dyrektor generalny spółki O., przenosi obowiązki, odpowiedzialność i funkcję dyrektora generalnego spółki O. na N. S., na okres pięciu lat, tj. do dnia 31 maja 2022 r.; postanowieniem tym dokonano również zmiany głównego rodzaju działalności spółki O., zdjęcia towarów, które przedstawiają pojedyncze towary, tj. koszule męskie, spodnie damskie i męskie, skarpety damskie i męskie, piżamy; na każdym towarze naklejona jest etykieta opisana w języku rosyjskim z oznaczeniem EAC oraz informacjami, według których producentem tych towarów jest Spółka, a przedsiębiorstwem producenta (zakładem produkcyjnym) jest M. sp. z o.o. I. (z adresem w mieście I. w Chinach) oraz "M." (z adresem w Szanghaju); na etykietach przedstawionych na zdjęciach zastosowano pisownię w języku rosyjskim; ponadto przesłane przez administrację rosyjską zdjęcia pokazują, że opakowania i metki tych towarów są opisane w języku rosyjskim i angielskim, deklaracja importowa z dnia 26 października 2017 r., podpisana przez N. S. - dyrektora, elektroniczny międzynarodowy list przewozowy CMR z dnia 19 października 2017 r., sporządzony w języku rosyjskim, faktura Nr 9/2017 z dnia 19 października 2017 r., sporządzona w języku rosyjskim, specyfikacja towarowa do powołanej wyżej faktury, w której jako dyrektora spółki O. wskazano S. K., kontrakt z dnia 31 marca 2006 r. oraz umowy dodatkowe do niego (jw.), zawarte między Spółką a spółką O., w których Spółkę reprezentuje M. P., a spółkę O. - S. K., wyjaśnienia chińskiego podmiotu o nazwie M.(2) z dnia 25 października 2017 r., dotyczące składu sprzedawanego obuwia oraz informacja o dostępnym katalogu elektroniczny na stronie internetowej z obuwiem jesień–zima 2017–2018; wyjaśnienia te zostały napisane w języku rosyjskim, postanowienie z dnia 31 maja 2017 r., zdjęcia towarów, które przedstawiają pojedyncze towary, tj. koszule męskie, kurtki damskie i męskie, kapcie, obuwie damskie i męskie; na każdym towarze jest naklejona etykieta opisana w języku rosyjskim z oznaczeniem EAC oraz informacjami, według których w przypadku odzieży producentem tych towarów jest Spółka, a przedsiębiorstwem producenta (zakładem produkcyjnym) jest M. sp. z o.o. I. (z adresem w mieście I. w Chinach), w przypadku kapci producentem jest Spółka, a przedsiębiorstwem producenta (zakładem produkcyjnym) jest "M." (z adresem w Szanghaju), a w przypadku obuwia producentem towarów jest chiński podmiot o nazwie M.(2); ponadto przesłane przez administrację rosyjską zdjęcia pokazują, że opakowania i metki tych towarów są opisane w języku rosyjskim i angielskim. Zgodnie ze stanowiskiem DIAS, przeprowadzone na podstawie analizy przekazanych przez rosyjską administrację podatkową informacji i dokumentacji -ustalenia dotyczące eksportu przedmiotowego towaru potwierdzają, że ewidencyjny/fakturowy schemat transakcji różnił się od jego faktycznego przepływu (dokumentacja przekazana przez stronę rosyjską wskazywać ma na inny przebieg transakcji, w których uczestniczyła Spółka) i dowodzić fikcyjności zafakturowanych transakcji. DIAS wskazał również, że rosyjska administracja celna (w załączeniu do powołanej wyżej odpowiedzi) przekazała dokumentację fotograficzną zarówno etykiet umieszczonych na poszczególnych produktach i opakowaniach poszczególnych asortymentów, jak i na opakowaniach zbiorczych, w których zapakowany był przedmiotowy towar (tj. workach, w które opakowane były pewne partie, a także kartonach zewnętrznych, w których znajdowały się te worki). Jak zauważył DIAS, etykiety te sporządzone były w języku rosyjskim. W szczególności - jak przyjął DIAS - z przekazanej przez stronę rosyjską dokumentacji (tj. z treści wskazanych wyżej etykiet) wynika, że Spółka posiadała filie w S. i S.(2) oraz przedsiębiorstwo w Chinach o nazwie I.. Natomiast producentami przedmiotowych Towarów miały być Spółka i jej przedsiębiorstwo w Chinach o nazwie I. oraz chiński podmiot o nazwie M.(2). DIAS wskazał, że z faktu, iż na opakowaniach przedmiotowego towaru znajdowały się etykiety z oznakowaniem EAC, wynika, że od samego początku był on przeznaczony bezpośrednio na rynki państw Unii Euroazjatyckiej. W ocenie DIAS, zastosowana na etykietach i opakowaniach rosyjska pisownia dodatkowo potwierdza rynek jego przeznaczenia. Natomiast gdyby przedmiotowy towar został zakupiony od przypadkowych kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą w W., posiadałby on inne oznakowania. DIAS podniósł również, że z przekazanej przez administrację rosyjską dokumentacji wynika, że certyfikaty umożliwiające wprowadzenie konkretnego towaru przez spółkę O. na teren Unii Euroazjatyckiej zostały wydane z dużym wyprzedzeniem w stosunku do momentu przeprowadzenia transakcji, tj. w dniu 27 czerwca 2016 r. i w dniu 10 października 2016 r. Powyższe okoliczności dla DIAS oznaczają, że przedmiotem nabycia były nie przypadkowe, a ściśle określone towary. Zarazem transakcje te zostały zaplanowane z wyprzedzeniem i już na etapie ich produkcji zostały przygotowane dla konkretnego rosyjskiego nabywcy. Ponadto DIAS stwierdził, że — jak ma wynikać z informacji przekazanych przez rosyjską administrację podatkową — w 2017 r. spółka O. prowadziła działalność w ramach umowy agencyjnej Nr 1 z dnia 1 kwietnia 2007 r. na dostawę odzieży, dzianin i obuwia zawartej z Przedsiębiorcą Indywidualnym S.K. Na mocy tej umowy spółka O. dokonywała nabycia towarów według instrukcji zleceniodawcy. Powyższe ustalenia w oceni DIAS negują przebieg fakturowego łańcucha transakcji, które miały być przeprowadzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma bowiem ekonomicznego sensu nabywanie towarów od kilkudziesięciu podmiotów krajowych w sytuacji, gdy Spółka ma dostęp bezpośrednio do towarów w kraju producenta i posiada tam przedsiębiorstwo, które jest producentem odzieży sprzedawanej spółce O., a faktycznie do firmy S. K.. Wobec faktu, iż ostatecznym nabywcą towaru w Federacji Rosyjskiej była firma S. K. (Przedsiębiorca Indywidualny S. K.), nie bez znaczenia dla DIAS są również, stwierdzone - na podstawie dokumentacji przesłanej przez rosyjską administrację celną - powiązania pomiędzy Spółką a spółką O.. Na podstawie tych dokumentów DIAS stwierdził, że S. K. występuje w nich jako osoba reprezentująca spółkę O. (dyrektor). Jak podkreślił DIAS, informacja taka została zawarta w wielu dokumentach przesłanych przez rosyjską administrację celną, np. załączniku do deklaracji importowej. Wiele dokumentów jest też podpisanych przez S. K. jako dyrektora spółki O. (w tym deklaracja importowa i deklaracja opłat celnych). Wśród dokumentów przesłanych przez administrację rosyjską ma być również zawarta przez spółkę O. z rosyjską firmą logistyczną umowa z dnia 9 lutego 2015 r. dotycząca usług transportowych. Z dokumentu tego wynika, że w imieniu spółki O. umowę podpisał dyrektor - S. K.. DIAS odnotował także, że jako o osoba reprezentująca Spółkę w wskazanych wyżej dokumentach występuje M. P.. DIAS zauważył zarazem, że osoba ta nie występuje w żadnym polskim rejestrze jako przedstawiciel, czy pełnomocnik/prokurent Spółki. Pełnomocnictwa uprawniającego M. P. do występowania w imieniu Spółki nie przedłożyła również sama Spółka. Z kolei wskazana przez S. K., jako osoba reprezentująca spółkę O. - W.P., jak twierdzi DIAS, ma nie widnieć na żadnym z przesłanych przez administrację rosyjską dokumentów dotyczących spółki O., jak również w Jednolitym Państwowym Rejestrze Osób Prawnych. W ocenie DIAS wiarygodność S. K. podważa również przekazane przez rosyjską administrację celną postanowienie Nr 6 z dnia 31 maja 2017 r. Na mocy tego dokumentu S. K., jako dotychczasowy dyrektor generalny spółki O., przeniósł obowiązki, odpowiedzialność i funkcję dyrektora generalnego spółki O. na N. S. na okres pięciu lat, tj. do dnia 31 maja 2022 r. DIAS odnotował przy tym, że w toku prowadzonych kontroli podatkowych w Spółce S. K. utrzymywał, że jest formalnym przedstawicielem spółki O. tylko i wyłącznie na potrzeby odprawy importowej towaru. Natomiast dokument ten dowodzi, że S. K. do dnia 31 maja 2017 r. był faktycznym przedstawicielem spółki O.. Funkcja dyrektora generalnego i umocowanie do reprezentowania spółki O. została przeniesiona na N. S. dopiero powołanym wyżej postanowieniem Nr 6 z dnia 31 maja 2017 r. DIAS stwierdził także, że S. K. - jako dyrektor spółki O. i jednocześnie jako nabywca towarów od spółki O. w ramach umowy agencyjnej, a także udziałowiec i prezes zarządu Spółki (mającej filie w Chinach i Turcji) - posiadał pełną wiedzę na temat całego łańcucha transakcji, czyli od producenta do rosyjskiego odbiorcy. W ocenie DIAS istotne są także relacje, jakie wiążą S. K. z N. S., która - jak ma wynikać z informacji rosyjskiej administracji podatkowej - była przedstawicielem spółki O., pełniąc funkcję dyrektora tej spółki, a następnie jej likwidatora. DIAS zauważył przy tym, że w toku kontroli podatkowej N. S., przebywająca w siedzibie Spółki, przedstawiła się jako żona S. K.. Z kolei S. K. w trakcie przesłuchania zeznał, że N. S. jest koleżanką, z którą mieszka. W tych okolicznościach DIAS uznał, że informacje przekazywane przez S. K. są niewiarygodne. Za niewiarygodne DIAS uznał także oświadczenie S. K. złożone w trakcie przeprowadzonego przesłuchania, iż nie wie co działo się dalej ze sprzedanym przedmiotowym towarem na rzecz spółki O.. Bowiem, jak ustalił DIAS, S. K. (a dokładnie Przedsiębiorca Indywidualny S. K.) był jego ostatecznym odbiorcą. DIAS odnotował także, że w takcie przesłuchania S. K. zeznał, że producentami towarów są chińskie i tureckie podmioty, ale źródła pochodzenia towaru nie zna. Natomiast w ocenie DIAS, dokumentacja przedłożona przez S. K. - jako przedstawiciela spółki O. - do deklaracji importowej oraz oznakowanie towarów, z którego wynika iż producentem towarów było m.in. przedsiębiorstwo Spółki w Chinach o nazwie I., również takiemu twierdzeniu przeczy. DIAS podniósł także, że cień na wiarygodność wyjaśnień składanych przez S. K. rzucają również informacje zawarte w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, z których wynika, że dane (w tym informacje dotyczące producentów) w dokumentach importowych zostały wpisane przez S. K. jedynie na potrzeby kraju docelowego, wewnątrzkrajowych norm dotyczących wozu towaru do Federacji Rosyjskiej. DIAS zwrócił również uwagę na fakt, że rosyjska administracja podatkowa poinformowała, że spółka O. jest w stanie likwidacji. Powyższe dla DIAS świadczy, że w momencie zidentyfikowania przez organy podatkowe przestępczego procederu zainteresowane podmioty, chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji prawno–podatkowych, podjęły decyzję i działania zmierzające do likwidacji spółek. DIAS odwołał się do wyników kontroli przeprowadzonych w stosunku do podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcyjnych obrotu przedmiotowym towarem, które to wskazują na inny przepływ towaru, aniżeli wynika to z dokumentów mających stwierdzać dostawy towarów. Powyższe miał potwierdzić w szczególności materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w spółce pod firmą E. sp. z o.o. (dalej: "E."), która była kluczowym dostawcą towarów do Spółki. DIAS odnotował, że z ustaleń tej kontroli wynikało, że spółki wykazane na fakturach jako dostawcy towarów do spółki E., faktycznie nie dokonywały dostaw tych towarów. Wystawcy faktur nie dysponowali towarem i nie byli w stanie dostarczyć go do spółki E.. Spółka ta otrzymywała towar niewiadomego pochodzenia, a fakturowi dostawcy i wystawione przez nich faktury miały "legalizować" pochodzenie towaru. Podmioty te były wykorzystywane do pozorowania prowadzenia działalności obrotu wyrobami pochodzenia azjatyckiego (takimi jak odzież, obuwie i wyroby dziewiarskie), a ich faktyczna działalność ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur. Zarząd spółki E. posiadał wiedzę i miał świadomość, że otrzymywane faktury są nierzetelne oraz godził się na nabywanie fikcyjnych faktur. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umieścił spółkę w Bazie Podmiotów Szczególnych na Tablicy Tl - podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Ostatecznie z dniem 18 lipca 2018 r. spółka E. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Zgodnie ze stanowiskiem DIAS, w transakcjach krajowych, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT oraz utrudnienia organom podatkowym dokonania ustaleń w zakresie faktycznego źródła pochodzenia towarów, wprowadzono do łańcuchów transakcyjnych tzw. "znikającego podatnika". Były to następujące spółki: A. sp. z o.o., A.(2) sp. z o.o., A.(3) sp. z o.o., B. sp. z o.o., B.(2) sp. z o.o., C. sp. z o.o., C.(2) sp. z o.o., C.(3) sp. z o.o., E.(2) sp. z o.o., G. sp. z o.o., H. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M.(3) sp. z o.o., M.(4) sp. z o.o., R. sp. z o.o., R.(2) sp. z o.o., S.(2) sp. z o.o. (aktualnie C.(4) sp. z.o.o.) i W. sp. z o.o.. Niektóre z wskazanych wyżej spółek, z uwagi na brak kontaktu z nimi i nieskładanie deklaracji podatkowych, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych, tj. wskazana wyżej spółka E. oraz w części wskazane wyżej spółki uznane przez DIAS za "znikających podatników" - A.(2) sp. z o.o., A.(3) sp. z o.o., B.(2) sp. z o.o., C. sp. z o.o., C.(2) sp. z o.o., G. sp. z o.o., H. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M.(3) sp. z o.o., M.(4) sp. z o.o., R. sp. z o.o., R.(2) sp. z o.o. i W. sp. z o.o. Wszystkie te podmioty charakteryzował podobny sposób organizacji i funkcjonowania. Większość podmiotów została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS z niewielkim kapitałem zakładowym. Zarządy spółek były jednoosobowe, prezesi zarządu byli jednocześnie jedynymi ich udziałowcami. Ich siedziby były też najczęściej miejscami prowadzenia przez nie działalności gospodarczej i mieściły się w wirtualnych biurach lub nieoznaczonych jako siedziba firmy mieszkaniach prywatnych. Często były to adresy już nieaktualne lub nieprawdziwe (ewentualnie celowo były podawane w sposób niedokładny, aby uniemożliwić kontakt i doręczenie korespondencji). Pod wskazanymi adresami nie przebywały osoby reprezentujące te spółki i nie była prowadzona przez nie działalność gospodarcza. Wysyłana pod wskazane adresy korespondencja wracała zazwyczaj niepodjęta przez adresata, a tym samym z tymi spółkami oraz osobami je reprezentującymi nie było kontaktu. Nawet w przypadku odebrania korespondencji spółki te nie podejmowały kontaktu i nie odpowiadały na kierowane do nich wezwania. Jednocześnie spółki te były podmiotami nowo powstałymi, z niewielkim kapitałem zakładowym, bez żadnego majątku (trwałego, czy nawet ruchomego), nie posiadały odpowiedniego zaplecza infrastrukturalnego, nie miały wyrobionych kontaktów handlowych oraz ugruntowanej i silnej pozycji na rynku, a mimo to od samego początku (w zasadzie od pierwszego okresu rozliczeniowego) przy tak ograniczonych zasobach prowadziły działalność na ogromną skalę w zakresie hurtowego obrotu wyrobami pochodzenia azjatyckiego (odzież, obuwie, wyroby dziewiarskie i inne), a zarazem wykazywały w deklaracjach dla podatku od towarów i usług bardzo wysokie (wielomilionowe) obroty oraz jednocześnie niemal równoważące się kwoty podatku należnego i naliczonego. W konsekwencji deklarowały one niewielkie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty zobowiązana podatkowego. Zarazem nie wszystkie kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT–7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do października 2017 r. zostały przez te spółki zapłacone (taka sytuacja miała miejsce w przypadku spółek: M.(3) sp. z o.o. i C. sp. z o.o.). Natomiast spółka H. sp. z o.o. w ogóle nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy, w których wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż towaru, który ostatecznie zakupiła Spółka. W konsekwencji podatek należny zawarty w wystawionych przez te spółki fakturach nie został rozliczony. Z kolei w rozliczeniach dla podatku dochodowego wskazane wyżej spółki wykazywały przychody sięgające kilkudziesięciu milionów złotych i jednocześnie najczęściej - minimalny dochód, a nieraz nawet stratę. W związku z powyższym uwagę DIAS zwróciła także kwestia źródeł finansowania takiej działalności przy tak niskim kapitale i braku jakiegokolwiek majątku, a także kwestia rentowności takiego przedsięwzięcia, w którym tak wysokie obroty dają tak nikły dochód. Ostatecznie spółki te po krótkim okresie działalności, pomimo działalności gospodarczej o tak znacznych obrotach, nagle znikały i nie było możliwości nawiązania z niemi żadnego kontaktu. Jak ponadto stwierdził DIAS, brak jakiejkolwiek możliwości nawiązania kontaktu z tymi spółkami, bądź osobami je reprezentującymi uniemożliwił ustalenie faktycznego źródła pochodzenia towarów. Wedle DIAS brak jakiejkolwiek możliwości nawiązania kontaktu z wskazanymi wyżej spółkami i osobami je reprezentującymi miał świadczyć nie tylko o celowym, zamierzonym i świadomym, ale także zorganizowanym charakterze działań tych podmiotów, mającym na celu uniemożliwienie weryfikacji dokonanego przez te podmioty rozliczenia w podatku od towarów i usług, wykrycia nieprawidłowości w tym zakresie, ustalenia podmiotu, który zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego przy pierwszej dostawie krajowej, a tym samym faktycznego źródła pochodzenia towaru; w konsekwencji - utrudnienie wykrycia zorganizowanego oszustwa podatkowego. W ocenie DIAS nie można uznać za przypadkową sytuacji, w której nagle w tym samym czasie wszystkie te spółki zaprzestały tak dobrze prosperującej działalności gospodarczej i nie było można nawiązać kontaktu z żadną z osób je reprezentujących. Dało to DIAS podstawy do uznania, że taka ilość nierzetelnych "dostawców" w ogólnej liczbie dostawców nie byłaby możliwa, gdyby w rzeczywistości były to podmioty niezależne. DIAS jednocześnie uznał, że sytuacja taka może natomiast wystąpić przy przestępstwie zorganizowanym, gdy stworzony został mechanizm działania z góry nakierowany na nadużycia w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym DIAS wskazał na brak możliwości dotarcia do podmiotu, który zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego przy pierwszej dostawie krajowej. Taka sytuacja występuje we wszystkich zidentyfikowanych fakturowych łańcuchach transakcyjnych, których ostatnim ogniwem na terenie kraju była Spółka. Z opisaną wyżej sytuacją wiązał się także brak rozliczenia podatku od towarów i usług w łańcuchach transakcyjnych zmierzających do Spółki. W ocenie DIAS potwierdza to wystąpienie zorganizowanego oszustwa podatkowego, którego jednym z uczestników była Spółka. Jak zauważył DIAS, opisane powyżej okoliczności wskazują, że podmioty te nie mogły faktycznie dysponować towarem a ich działalność była pozorna. Faktycznie ich zadaniem było zalegalizowanie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia na terenie kraju i jednocześnie stworzenie formalnych podstaw do odliczenia podatku przez kolejne podmioty biorące udział w jego dalszym obrocie. W rzeczywistości towar był przemieszczany z Chin do hurtowni na cały rynek UE i faktycznie trafiał zarówno do innych krajów, jak i innych odbiorców. Faktyczne dostawy odbywały się między innymi podmiotami aniżeli wynika to z dokumentacyjnego potwierdzenia tych czynności. Stworzono jedynie pozory przeprowadzenia legalnych transakcji, żeby uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Wystawiane przez te podmioty faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ to nie dostawcy wymienieni w tych fakturach dokonali faktycznej czynności sprzedaży. Zatem kolejne podmioty w łańcuchu nie były dysponentem towarów wyszczególnionych na fakturach sprzedaży — dokonywano bowiem jedynie automatycznego przefakturowywania towarów na kolejnych nabywców. Podmioty występujące w łańcuchu transakcyjnym pomiędzy "znikającym podatnikiem", a ostatnim ogniwem łańcucha transakcyjnego na terytorium kraju ("brokerem" — beneficjentem korzyści wynikających z przestępczego procederu, tj. w rozpatrywanej sprawie Spółką) pełnią rolę pośredników, tzw. "buforów". Dokonane przez DIAS ustalenia dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu ("znikający podatnicy") oraz fakt ujęcia przez kolejne ogniwa łańcucha transakcyjnego, w tym bezpośrednich kontrahentów Spółki, w rejestrze zakupu faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT i tym samym niedokumentujących rzeczywistych transakcji skutkuje tym, że faktury sprzedaży wystawione przez fakturowych dostawców Spółki na jej rzecz również nie dokumentują rzeczywistych transakcji w zakresie obrotu towarowego, gdyż źródło pochodzenia towarów nie zostało wiarygodnie udokumentowane. Fakturowi dostawcy Spółki nie byli dysponentami towarów wyszczególnionych na wystawionych fakturach sprzedaży, a zatem nie mogli ich dalej sprzedać. W tej sytuacji dokonali jedynie automatycznego przefakturowywania towaru na kolejnego nabywcę. Faktycznym beneficjentem ("brokerem") korzyści w postaci zwrotu VAT, który nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach łańcucha transakcyjnego, była Spółka. Dzięki sprzedaży towaru w ramach eksportu uprzywilejowanego stawką podatku 0%, Spółka mogła wystąpić o bezpośredni zwrot nienależnego VAT, który w początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W konsekwencji, w ocenie DIAS działania te miały na celu wprowadzenie towaru do obrotu na terenie kraju bez opłacania podatku należnego podatku od towarów i usług oraz stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanego odzieży pochodzenia azjatyckiego przy wykorzystaniu podmiotów występujących w łańcuchu fakturowym. DIAS jednocześnie zwrócił uwagę, że z zeznań S. K. wynika, iż jest doświadczonym przedsiębiorcą. Mimo to nie wykazał się zapobiegliwością, nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej, jakiej od niego można było wymagać w okolicznościach zawieranych transakcji. W szczególności nie widział potrzeby dokonywania weryfikacji kontrahentów, nawet w minimalnym podstawowym zakresie, co sam przyznał zarówno w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli, jak również podczas przesłuchania. Nie sprawdzał i nie gromadził żadnych dokumentów pochodzącymi z odpowiednich rejestrów (KRS, REGON, NIP) dotyczących tych podmiotów. Pomimo posiadania profesjonalnej obsługi księgowej Spółka nie dysponowała informacjami pochodzącymi z organów podatkowych, np. czy kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT. Jak podkreślił DIAS, z zeznań S. K. wynika, że nie interesował się źródłem pochodzenia towarów. Jak zeznał, jeśli towar mu odpowiadał, nie interesowało go nic poza jego ceną. Jak wskazał także DIAS, z rzekomymi dostawcami Spółka nie zawierała jakichkolwiek pisemnych umów regulujących zasady współpracy (tj. m.in. płatność, transport towarów, odpowiedzialność poszczególnych stron umowy, rozstrzygania sporów). Zamówienia były dokonywane w formie ustnej - osobiście, a najczęściej telefoniczne. Jedynym dokumentem mającym rzekomo zaświadczać o rzeczywistej współpracy z tymi spółkami były faktury. Sposób wystawiania faktur przez kontrahentów Spółki praktycznie uniemożliwiał identyfikację przez towarów. Faktury te były odbierane w boksie bez jednoczesnego upewnienia się, czy osoba ją wystawiająca jest upoważniona do działania w imieniu kontrahenta. DIAS jednocześnie zwrócił uwagę, że rzekome transakcje opiewały na niebagatelne kwoty oraz co do zasady nie miały charakteru incydentalnego. Poza fakturami VAT Spółka nie zadbała o dysponowanie innymi dowodami na okoliczność zawieranych transakcji, np. wydanie towaru z magazynu, specyfikacja wydanego asortymentu towarów. Ograniczała się jedynie do przyjmowanie faktur oznaczonych wyłącznie pieczęcią firmy sprzedawcy, bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby sprzedającej i wydającej towar, która podpisywała się nieczytelnie na tym dokumencie, co niewątpliwie uniemożliwiało zgłaszanie ewentualnych uwag w przypadku reklamowania towaru, tym bardziej kiedy był wydawany w zaklejonych opakowaniach i tak też przeładowywany na środek transportu odbiorcy. W tym względzie DIAS powołał także zeznania S. K., w których zeznał, że towar był kontrolowany przez niego i kierowcę rosyjskiej firmy logistycznej jedynie poprzez zliczenie ilości kartonów z danym towarem. Zarazem Spółka nie zgłaszała swoim kontrahentom żadnych uwag i reklamacji co do jakości nabywanego towaru. DIAS wskazał, że logika i doświadczenie życiowe podpowiadają, że w przypadku rzeczywistego hurtowego obrotu towarowego w miejscu, w którym występuje tak wiele firm oferujących towar niewiadomego pochodzenia, Spółka powinna zachować wyjątkową czujność w relacjach z dostawcami, aby nie narazić się na ogromne straty spowodowane nabyciem dużej partii towarów niewiadomego pochodzenia. Okoliczności zawierania transakcji w W., a więc miejscu o szczególnym nasileniu sprzedających i kupujących, nakazywały zweryfikować ten schemat w celu upewnienia się, czy dochodzi do rzeczywistej transakcji, czy sprzedawcą jest podmiot wskazany na fakturze VAT. W świetle zebranych dowodów i ustalonego stanu faktycznego, DIAS stwierdził, że w jego ocenie S. K. nie weryfikował swoich dostawców, ponieważ było to bezcelowe. Doskonale wiedział z kim zawiera transakcje i w jakim celu to robi. W konsekwencji DIAS uznał, że całokształt wskazanych wyżej okoliczności świadczy o tym, że Spółka dokonując przedmiotowych transakcji z pełną świadomością godziła się na nierzetelność podmiotów dokonujących sprzedaży i wystawiających faktury. Przekreśla to możliwość powoływania się na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych. Powyższe ustalenia w ocenie DIAS wskazują, iż Spółka w przypadku spornych transakcji była elementem zorganizowanej struktury podmiotów, których działanie było ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych z tytułu nieodprowadzonego podatku od pierwszej transakcji krajowej, związanego z wprowadzeniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów pochodzących z Chin, a następnie uzyskanie od budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług, w wyniku zastosowania przez ostatni podmiot krajowy (tj. Spółkę) preferencyjnej stawki podatku z tytułu eksportu towarów. Dla uzyskania wskazanego rezultatu konieczny był świadomy udział wszystkich uczestników procederu. Ujawnione okoliczności w ocenie DIAS świadczą, iż wszystko zostało przez uczestników tego procederu dokładnie przemyślane, ułożone i precyzyjnie zrealizowane, co wyklucza gospodarczy charakter tych transakcji. Wobec tego okoliczności te wykluczają zarówno gospodarczy charakter działania Spółki, jaki i swobodne rozporządzanie towarami (tj. jej niezależność ekonomiczną). Działalność Spółki była pozorna, a sam podmiot istniał tylko i wyłącznie jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. DIAS wskazał przy tym, że nie ma tu znaczenia, że dokonane w trakcie postępowania podatkowego ustalenia wskazują na obrót realnie istniejącymi towarami. DIAS nie zakwestionował istnienia towaru, ani jego przemieszczenia poza granice Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdził natomiast, że transakcje zostały dokonane między innymi podmiotami, aniżeli wynika to z obiegu dokumentacyjnego. W konsekwencji transakcje te w ocenie DIAS nie miały celu gospodarczego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego DIAS uznał, że Spółka nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym czynności dokonane przez Spółkę nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto DIAS uznał, że skoro Spółka faktycznie nie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz podatnik podatku od towarów i usług, lecz w celu nadużycia prawa dla uzyskania nieuprawnionej korzyści finansowej, to w ocenie DIAS do czynności dokonanych przez Spółkę nie może mieć zastosowania art. 19a ust. 1 u.p.t.u., odnoszący się do powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów, a także art. 29a ust. 1 u.p.t.u., określający podstawę opodatkowania dla tych czynności. Oznacza to, że w sytuacji braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu, o których stanowi przepis art. 5 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania. W związku z powyższym sporna sprzedaż nie powinna zostać wykazana w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych przez Spółkę za przedmiotowy okres. Zarazem w ocenie DIAS, dokonane przez Spółkę czynności nie odpowiadają definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w celu popełnienia lub zamaskowania oszustwa podatkowego. DIAS stwierdził również, że z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością Spółki, nie może przysługiwać Spółce prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego, ponieważ nabycia te nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Nabycia towarów i usług pozostałych ponoszone były w celu uprawdopodobnienia działania Spółki i stworzenia podstaw do uznania prowadzenia realnej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, kiedy w ocenie DIAS materiał dowodowy dotyczący podstawowej działalności Spółki świadczy o fikcyjności zawieranych transakcji i tym samym wszystkie nabycia pozostałe Spółki nie mogą wywoływać pozytywnych skutków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii DIAS, nie można uznać, że Strona nie wiedziała o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem. Faktury wystawione przez wskazane wyżej podmioty dokumentują czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie DIAS zauważył, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu podatkowym, że Spółka nie dochowała należytej staranności, ponieważ w ogóle nie weryfikowała swoich kontrahentów, od których nabywała towary, a tym samym uczestniczyła w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, w którym brała udział w "schemacie fakturowego łańcucha transakcyjnego" celem osiągnięcia korzyści podatkowych. Zarazem DIAS stwierdził, że nie ma przesłanek do uznania, że Spółka działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Spółka była faktycznym beneficjentem ("brokerem") korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach łańcucha transakcyjnego. Dzięki sprzedaży towaru w ramach eksportu uprzywilejowanego stawką podatku 0%, Spółka mogła wystąpić o bezpośredni zwrot nienależnego podatku od towarów i usług, który w początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W ocenie DIAS, w ustalonym stanie faktycznym trudno było uznać, aby obieg fakturowy był przypadkowy, jednoznacznie wykazał na zorganizowany charakter działań grupy podmiotów, mającej na celu wprowadzenie do obrotu na terenie kraju towaru, bez opłacania należnego podatku od towarów i usług oraz stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanego odzieży pochodzenia azjatyckiego przy wykorzystaniu podmiotów występujących w łańcuchu fakturowym. Jak podkreślił DIAS, stworzony łańcuch transakcji powodował nie tylko uniknięcie zapłaty należnego budżetowi podatku, czyli głównego celu ustawy o podatku od towarów i usług, ale był ukierunkowany na uzyskanie nieuzasadnionej korzyści w postaci zwrotu podatku, który nie został zapłacony (rozliczony) na poprzednich etapach sprzedaży. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie sposób prowadzenia działalności przez Spółkę oraz podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw zmierzającym do Spółki jednoznacznie wskazuje na świadomy udział w transakcjach prowadzących do nadużycia prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wobec tego w ocenie DIAS Spółce nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe oznacza, iż wykazana przez Spółkę w deklaracjach VAT–7 za przedmiotowy okres kwota podatku naliczonego z faktur VAT, do których mają zastosowanie powołane wyżej przepisy, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. DIAS zwrócił uwagę także, że w przypadku stwierdzenia, świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa, organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty podatku w części dotyczącej podatku naliczonego. W ocenie DIAS Spółka była świadomym uczestnikiem zorganizowanej struktury podmiotów, których działanie było ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych. Przedmiotowym towarem nie miał charakteru gospodarczego, a jedynie uzyskanie korzyści finansowych poprzez wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku znalazł zastosowanie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji organ I inst. prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2017 r. w wysokości 128.571 zł i za październik 2017 r. w wysokości 117.699 zł co stanowi 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego faktur zakupu odzieży, obuwia i innych artykułów wymienionych na fakturach, które w stwierdzonych okolicznościach stanu faktycznego uznane zostały za czynności niedokonane. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm prawem przewidzianych. Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i 3 O.p., przez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego, błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 120 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 191 O.p., przez uznanie za dowody materiałów, nie wypełniających normy prawnej dowodu oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowo informacjami, art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., przez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie zostały udowodnione i w całości są wytworem fantazji, art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 112b ust. 1 i art. 112c u.p.t.u., przez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT bez podstawy faktycznej i prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędne zastosowanie zasady neutralności obowiązującej w systemie podatku od wartości dodanej, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie i zrealizowane dostawy towarów, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 1967.71.1301, dalej:: "pierwsza dyrektywa"), zmieniona przez szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (dalej: "szóstą dyrektywą") oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 szóstej dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u w zw. z art. 9 dyrektywy 112, przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu tej dyrektywy i związanych z podstawową działalnością Skarżącej, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej. W odpowiedzi na przedmiotową skargę DIAS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego Sąd, nie orzeka o meritum, a jedynie dokonuje kontroli legalności rozstrzygnięć podjętych przez organy administracji publicznej. Postępowanie administracyjne zamyka się orzeczeniem ostatecznym, podlegającym skardze do Sądu administracyjnego, zaś postępowanie sądowoadministracyjne jest postępowaniem odrębnym, mającym na celu kontrolę legalności postępowania i rozstrzygnięcia organu, a nie uzupełnianie postępowania administracyjnego. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2019 r. wydane w przedmiocie określenia Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2017 r. w kwocie 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień, październik 2017 r. w kwocie 0 zł oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku towarów i usług za wrzesień, październik 2017 r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia odzieży, obuwia i innych artykułów, które miały być dokonywane w celu wyłudzenia podatku VAT. Kwestionowane jest również dokonanie eksportu do jedynego kontrahenta Skarżącej mającego siedzibę na terenie Federacji Rosyjskiej, skutkujące zawyżeniem podstawy opodatkowania w tego tytułu. W ocenie organów podatkowych, Skarżąca świadomie brała udział jako broker w zorganizowanym oszustwem podatkowym, nabywając towary na podstawie faktur zakupowych wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawiania i niedokumentujących rzeczywistych transakcji, co w konsekwencji skutkowało zakwestionowaniem ich eksport do Rosji. Organy nie kwestionowały natomiast istnienia towaru ani jego przemieszczenia poza granice kraju. Przyjęły, że transakcje zostały dokonane między innymi podmiotami, aniżeli wynika to z obiegu dokumentacyjnego, a transakcje te nie miały celu gospodarczego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca podważała prawidłowość powyższych ustaleń faktycznych organów podatkowych kwestionując kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego nadinterperatcję. Podniosła, że organ podatkowy skupił się na obecności naklejek na kartonach, które są uwidocznione na fotografiach zrobionych przez władze podatkowe Rosji, a które według reprezentanta Spółki miały zostać przez niego naklejone gdyż są niezbędne do ułatwienia sprzedaży towaru na terenie Federacji Rosyjskiej. Zarzuciła pominięcie dowodów w sprawie realizacji eksportu. Wyartykułowała również zarzut złego przetłumaczenia i zinterpretowania dokumentów otrzymanych od władz podatkowych Federacji Rosyjskiej. Wobec sformułowania przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych sformułowanych w skardze, opartych na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko Skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Przechodząc do meritum, wskazać należy, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie w znakomitej części na materiale dowodowym przekazanym w ramach pomocy międzynarodowej uzyskanych od przez administracji Federacji Rosyjskiej na temat szczegółów wwozu towarów przez Skarżącą, bowiem w tym zakresie organ w dniu 3 sierpnia 2017 r. skierował wniosek do działu pomocy międzynarodowej w sprawach celnych Izby Administracji Skarbowej we W. o udzielenie pomocy do organów kraju trzeciego. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy opierając się na dokumentach otrzymanych od organów rosyjskiej, przyjęły, że Skarżąca działała jako element struktury wykorzystujący system podatku VAT w celach oszukańczych. Pozyskane informacje wynikające z nadesłanych dokumentów pozwoliły organom na nakreślenie roli i schematu działania Skarżącej, które w połączeniu z ustaleniami dotyczącymi dokonywanych przez Skarżącą nabyć krajowych towarów będących następnie przedmiotem eksportu do Federacji Rosyjskiej, razem i całości miały stanowić podstawę do zakwestionowania zarówno nabyć towarów (tj. podatku naliczonego) jak eksportu towarów, przyjmując że było one nakierowane na osiągnięcie korzyści finansowych przez wyłudzenie podatku VAT z budżetu Państwa. Wedle organów rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy należało dojść do stwierdzenia, że Skarżąca wpisywała się w rolę "brokera" w ramach transakcji karuzelowych, czego miała mieć pełną świadomość. O ile organy nie wykazały aby bezpośredni dostawcy Skarżącej mogli zostać uznani za podmioty nierzetelne, to jednak przeprowadzone czynność wobec ich dostawców była zgoła odmienne i wskazywały na występowanie podmiotów posiadających cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników" (tj.: H. Sp. z o.o., A.(3) Sp. z o.o., S.(2) Sp. z o.o. (aktualnie C.(4)), L. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E.(2) Sp. z o.o.. A. Sp. z o.o., C.(3) Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M.(3) Sp. z o.o., A.(2) Sp. z o.o., C.(2) Sp. zo.o., R. Sp. z o.o., R.(2) Sp. z o.o.. B.(2) Sp. z o.o., M.(4) Sp. z o.o. Nie negując ustaleń organów w tym zakresie, wskazać należy, że podmioty te charakteryzuje podobny sposób organizacji i funkcjonowania. Zarządy spółek są jednoosobowe, prezesi zarządu są jednocześnie jedynymi udziałowcami spółek. Siedziby tych podmiotów są najczęściej też miejscami prowadzenia działalności gospodarczej i mieszczą się w wirtualnych biurach lub nieoznaczonych jako siedziba firmy mieszkaniach prywatnych. Czynności kontrolne wykazały, że często były to adresy już nieaktualne lub nieprawdziwe, bądź celowo były podawane w sposób niedokładny, aby uniemożliwić kontakt i doręczenie korespondencji. Pod wskazanymi adresami nie przebywały osoby reprezentujące te podmioty i nie była prowadzona przez nie działalność gospodarcza. Wysyłana pod wskazane adresy korespondencja wracała niepodjęta przez adresata. Z spółkami oraz osobami je reprezentującymi nie było kontaktu. Nawet w przypadku odebrania korespondencji spółki te nie podejmował)' kontaktu z organem podatkowym i nie odpowiadały na kierowane do nich wezwania, jednocześnie podmioty te nie zgłosiły i nie ujawniły żadnych innych miejsc faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak ustalono niektóre z ww. podmiotów, z uwagi na brak kontaktu, nieskładanie deklaracji podatkowych, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych, w tym: E. Sp. z o.o., A.(3) Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A.(2) Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M.(3) Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., C.(2) Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., R.(2) Sp. z o.o., B.(2) Sp. z o.o. i M.(4) Sp. z o.o. Ponadto niektóre z ww. spółek zostały umieszczone w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmioty nierzetelne lub nieistniejące (E.). Ponadto jak wynika, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wszystkie kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do października 2017 r. zostały przez te podmioty zapłacone (M.(3) Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.). Z kolei spółka H. w ogóle nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy, w których wystawiła faktury VAT tytułem sprzedaży towaru, który ostatecznie miała nabyć Skarżąca. Powyższe wskazuje, że podatek należny zawarty w wystawionych przez te podmioty fakturach nie został rozliczony. Ponadto wskazani kontrahenci są podmiotami nowo powstałymi, które po krótkim okresie działalności, pomimo działalności gospodarczej o tak znacznych obrotach, nagle znikały i nie było możliwości nawiązania z tymi podmiotami żadnego kontaktu. Nie posiadały odpowiedniego zaplecza infrastrukturalnego, majątku trwałego, czy ruchomego, a mimo to wykazywały w deklaracjach dla podatku od towarów i usług od samego początku (w zasadzie od pierwszego okresu rozliczeniowego) milionowe obroty. Stwierdzone i opisane powyżej okoliczności, a w szczególności brak odpowiedzi na wezwania organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek możliwości nawiązania kontaktu ww. podmiotami oraz z osobami je reprezentującymi mogą w istocie sugerować, iż celem ich działalności było uniemożliwienie weryfikacji dokonanego przez te podmioty rozliczenia w podatku od towarów i usług, wykrycia nieprawidłowości w tym zakresie, ustalenia podmiotu, który zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego przy pierwszej dostawie krajowej, a tym samym faktycznego źródła pochodzenia towaru, a w konsekwencji utrudnienie organom podatkowym wykrycie zorganizowanego oszustwa podatkowego. Organy zwróciły uwag na brak możliwości dotarcia do podmiotu, który zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego przy pierwszej dostawie krajowej, występuje we wszystkich zidentyfikowanych fakturowych łańcuchach transakcyjnych, których ostatnim ogniwem na terenie kraju była Skarżąca. Podkreślić należy, że jednym z towarów wykorzystywanych w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej" są towary w postaci odzieży, obuwia, głównie pochodzenia azjatyckiego. Warto w tym miejscu wskazać, że oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.) Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker" (w niniejszej sprawie taka rolę przypisano Skarżącej), który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku, tj. w do O. z siedzibą Rosji), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT (w niniejszym przypadku taką rolę przypisano Skarżącej). Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku. Zauważyć należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżąca była jedynie pozornym pośrednikiem, nie powstał u niej obrót z prowadzonej działalności jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT. Organy jednoznacznie przyjęły, że działalność podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej wskazuje na zorganizowany charakter działań grupy podmiotów, mającej na celu wprowadzenie do obrotu na terenie kraju towaru, bez opłacania podatku należnego VAT i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanego odzieży pochodzenia azjatyckiego przy wykorzystaniu podmiotów występujących w łańcuchu fakturowym. Niemniej jednak, aby organy mogły postawić tezę o uczestnictwie danego podmiotu w oszustwie karuzelowym winny zgromadzić materiał dowodowy, który winien być weryfikowalny zarówno w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak również następczo przez sąd administracyjny w przypadku sądowej jego kontroli. O ile nie budzi zastrzeżeń Sądu zgromadzony materiał dowodowy w zakresie transakcji związanych z nabyciem przez Skarżącą towaru to w przypadku zakwestionowanego eksportu dokonanego do podmiotu O., Sąd nie miał możliwości dokonania kontroli legalności wydanego aktu w tym zakresie. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji (s. 53-56) ustalenia dotyczące eksportu towaru dokonanego przez Skarżącą na rzecz O., miały zostać dokonane na podstawie analizy dokumentacji oraz informacji przekazanych przez rosyjską administrację podatkową (k. 277-409, Tom 2 akt admin.), które to dokumenty sporządzone zostały w języku rosyjskim i brak w aktach sprawy ich tłumaczenia na język polski. Wedle DIAS, dokumentacja przekazana przez stronę rosyjską wskazuje na inny przebieg dostawy transakcji, w których Skarżąca uczestniczyła. Organy opierając się na dokumentacji otrzymanej od organu rosyjskiego, stwierdziły, że stanowią one dowód na to, że dokumentacja przedłożona przez Skarżąca nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miała wyłącznie zamaskować faktyczne źródło pochodzenia towarów i wykreować kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Ponadto materiały te miały dowodzić, że Skarżąca nie tylko była świadomym uczestnikiem przestępczego procederu, ale także jego kreatorem. Wedle DIAS, przekazane deklaracje celne oraz załączone do nich dokumenty przeczą zarówno wyjaśnieniom i dokumentom złożonym przez Skarżącą w trakcie kontroli, jak również zeznaniom S. K.. Organ odwoławczy wprost stwierdza, że z przekazanej przez stronę rosyjską dokumentacji wynika, że Skarżąca posiada również filie w Chinach i w Turcji oraz przedsiębiorstwo w Chinach -I.. Przyjęto bowiem, że producentami towarów będących przedmiotem eksportu były firmy: M. (Skarżąca) oraz I. - będąca przedsiębiorstwem Spółki M. oraz M.(2). Jak wskazywał w zaskarżonej decyzji DIAS, z przekazanej przez administrację rosyjską dokumentacji wynika, że certyfikaty umożliwiające wprowadzenie konkretnego towaru przez firmę O. na teren Unii Euroazjatyckiej zostały wydane z dużym wyprzedzeniem w stosunku do momentu przeprowadzenia transakcji, tj. 10 października 2016 r., 27 czerwca 2016 r. co miało oznaczać, że przedmiotem nabycia były określone towary, a transakcje zostały zaplanowane z wyprzedzeniem i na etapie producenta zostały przygotowane dla konkretnego rosyjskiego nabywcy. DIAS przyjął, że ww. ustalenia negują przebieg fakturowego łańcucha transakcji, które miały być przeprowadzone na terytorium kraju. Stwierdzono bowiem, że nie ma ekonomicznego sensu nabywanie towarów od kilkudziesięciu podmiotów krajowych, w sytuacji gdy Spółka ma dostęp bezpośrednio do towarów w kraju producenta i posiada tam przedsiębiorstwo, które jest producentem odzieży sprzedanej następnie do O., a faktycznie do firmy Pana S. K.. Co więcej organy wskazały, że z informacji przekazanych przez rosyjską administrację podatkową, w 2017 r. O. prowadziła działalność w ramach umowy agencyjnej z dnia 1 kwietnia 2007 r., nr 1 na dostawę odzieży, dzianin i obuwia zawartej z Przedsiębiorca Indywidualny S. K.. Na mocy tej umowy O. dokonała nabycia towarów według instrukcji zleceniodawcy. Skoro ostatecznym nabywcą towaru w Federacji Rosyjskiej jest firma Pana S. K. (Przedsiębiorca Indywidualny S. K.), nie bez znaczenia są również, stwierdzone na podstawie dokumentacji przesłanej przez rosyjską administrację celną , powiązania między Skarżącą oraz O.. Dalej przywołano ustalenia zgodnie z którymi Pan S. K. występuje w przedmiotowych dokumentach jako osoba reprezentująca O. (dyrektor). Informacja taka miała zostać zawarta w wielu przesłanych przez rosyjską administrację celną dokumentach, np. załączniku do deklaracji importowej. Wskazano również na wiele dokumentów podpisanych przez Pana S. K. jako dyrektora O., w tym: deklaracja importowa, deklaracja opłat celnych. Wśród dokumentów przesłanych przez administrację rosyjską miała być również umowa z dnia 9 lutego 2015 r. dotycząca usług transportowych zawarta przez O. z rosyjską firmą logistyczną. DIAS wywiódł, że z przedmiotowego dokumentu miało wynikać, iż w imieniu O. umowę podpisał dyrektor, Pan S. K.. Jako osoba reprezentująca Skarżącą w dokumentach jest wskazany Pan M. P., tj. osoba, która nie występuje w żadnym polskim rejestrze jako przedstawiciel czy pełnomocnik/prokurent Skarżącej. Z kolei wskazana przez Pana S. K., jako osoba reprezentująca O. - Pani W. P., nie widnieje na żadnym z dokumentów dotyczących firmy O. przesłanych przez administrację rosyjską, jak również w Jednolitym Państwowym Rejestrze Osób Prawnych. DIAS na podstawie przekazanych dokumentów przez rosyjski organ zakwestionował wiarygodność S. K. wskazując na przekazane przez rosyjską administrację celną postanowienie Nr 6 z dnia 31 maja 2017 r. Na mocy przedmiotowego dokumentu Pan S. K., miał jako dotychczasowy Dyrektor Generalny O. przenieś obowiązki, odpowiedzialność i funkcję Dyrektora Generalnego O., na Panią N. S. na okres pięciu lat, tj. do 31 maja 2022 r. Z kolei w toku prowadzonych kontroli podatkowych w Spółce, Pan S. K. utrzymywał, że jest formalnym przedstawicielem O. tylko i wyłącznie na potrzeby odprawy importowej towaru i że organ podatkowy nadaje wymyślone znaczenie funkcji pełnionej przez Pana S. K.. Powołany dokument, w ocenie organów dowodzi, że Pan S. K. do dnia 31 maja 2017 r. był faktycznym przedstawicielem spółki O.. Funkcja dyrektora generalnego i umocowanie do reprezentowania O. została przeniesiona na Panią N. S. dopiero powołanym postanowieniem Nr 6 z dnia 31 maja 2017 r. DIAS uznał, że wyjaśnienia Pana S. K. składane w tym zakresie w toku prowadzonych przez organ podatkowy kontroli podatkowych uznać należy za nieprawdziwe. Pan S. K., jako dyrektor O. i jednocześnie nabywca towarów od O. w ramach umowy agencyjnej oraz udziałowiec i prezes zarządu Skarżącej, posiadającej również filie w Chinach i Turcji, posiadał pełną wiedzę na temat całego łańcucha transakcji, czyli od producenta do rosyjskiego odbiorcy. DIAS za nie bez znaczenia uznał również relacje, jakie wiążą Pana S. K. z Panją N. S., która jak wynika z informacji rosyjskiej administracji podatkowej była przedstawicielem O., pełniąc funkcję dyrektora spółki, a następnie jej likwidatora. Powyższe okoliczności wedle organów stały się asumptem do przyjęcia tezy jakoby Skarżąca posiada filie w Turcji i Chinach, i w nich produkuje samodzielnie towary eksportowane do Rosji. Tym samym uznano, że Skarżąca musiała wiedzieć, jaka była ścieżka towaru (przepływ towaru), co z kolei stanowić miało niezbity dowód, iż Spółka była w pełni świadomym uczestnikiem przestępczego procederu mającego na celu wyłudzenie VAT oraz że ustalone dokumentacyjne (fakturowe) łańcuchy transakcyjne nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie je pozorują. Sąd mając powyższe na uwadze, stwierdza, że nie ulega wątpliwości, iż w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy te są wyrazem przyjętego modelu postępowania podatkowego. Ma ono charakter inkwizycyjny, co oznacza, że organ podatkowy samodzielnie typuje te elementy rzeczywistości, które - jako dowody - powinny najlepiej służyć ustaleniu stanu faktycznego. Dalej - organ podatkowy dowody przeprowadza, a następnie dokonuje ich oceny i wyciąga z nich stosowne wnioski dotyczące okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że art. 180 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest to, by były one zgodne z prawem. Niewątpliwym jest również, że postępowanie przed organami podatkowymi powinno być prowadzone w języku polskim. Przenosząc powyższe regulacje na realia rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że organy dokonując istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie świadomości Spółki co do kreowania oszustwa podatkowego korzystały z dokumentów, które zostały sporządzone w języku rosyjskim, a akta sprawy nie zawierają ich tłumaczenia na język polski. Jednocześnie organ w zaskarżonej decyzji opisuje w syntetyczny sposób zawartość części z tych dokumentów, co jednak nie może zastąpić ich tłumaczenia w sposób pozwalający zapoznać się z treścią dokumentu. Jest to tym bardziej istotne gdy okoliczności wywodzone z obcojęzycznych dokumentów mają walor istotnych dla sprawy, gdyż pozwoliły one organom zakwestionować fakturowy przebieg transakcji gospodarczych i mają świadczyć zdaniem DIAS o świadomym kreowaniu przez Stronę oszustwa podatkowego w powiązaniu z innymi podmiotami. Zauważyć należy, że przepisy art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim nakładają na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązujące przepisy nie wykluczają posłużenia się w postępowaniu administracyjnym dokumentem sporządzonym w języku obcym. Czynność urzędowa organu prowadzącego postępowanie, polegająca na badaniu treści obcojęzycznego dokumentu, wymaga jednak przetłumaczenia tego dokumentu na język polski. Przepisy ustawy o języku polskim nie zawierają definicji czynności urzędowych, których należy dokonywać w języku polskim. W uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 14 maja 1997 r. (sygn. W 7/96, OTK z 1997 r. nr 2, poz. 27) wyrażono jednak pogląd, zachowujący aktualność na gruncie obecnego stanu prawnego, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Oznacza to, że czynności procesowe powinny być dokonywane w języku polskim. Organ administracji publicznej jest zobligowany do dokonywania w języku polskim zarówno czynności ustnych, jak i do prowadzenia w tym języku dokumentacji postępowania, co oznacza prawną powinność posługiwania się w postępowaniu administracyjnym przetłumaczonymi dokumentami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. I GSK 164/11, LEX nr 1218806). Konstytucyjna zasada, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, stanowiąca, że językiem urzędowym jest język polski, powoduje, że dokumenty będące zasadniczym dowodem wpływającym na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej muszą zostać przetłumaczone na język polski, umożliwiając tym samym prawidłową ocenę wyniku badania treści takiego dokumentu (wyrok NSA z 10 października 2008 r., sygn. I GSK 1088/07, LEX nr 495351). Niezaprzeczalnie polski ustawodawca zrównał zaś moc dowodową zagranicznych dokumentów urzędowych z polskimi dokumentami urzędowymi. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1138 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1460 ze zm.) zagraniczne dokumenty urzędowe mają moc dowodową na równi z polskimi dokumentami urzędowymi. Przepis ten, który zrównuje zagraniczne dokumenty urzędowe z polskimi dokumentami urzędowymi pod względem ich mocy dowodowej, ma zastosowanie także w postępowaniu administracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1966/11, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1613/06 (LEX nr 351041) z faktu, że z art. 27 Konstytucji RP wynika, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski, a art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) nakładają na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim, nie można wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu przed organami administracji celnej. Dowodem jest treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, WKD 2015, LEX/el. oraz wyrok NSA z dnia 1 lutego 2012 r., I FSK 1753/11, CBOSA). Czym innym jest jednak dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji w języku polskim (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, opublikowano LEX 2013, a także B. Brzeziński, M. Masternak, Glosa do wyroku WSA z dnia 16 stycznia 2004 r., III SA 2719/02, POP 2005, z. 4, poz. 317). Z uwagi jednak na zasadę obowiązywania języka polskiego, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym czy zasadę wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zgromadzonych dowodów, oparcie ustaleń faktycznych sprawy na takim dowodzie będzie niedopuszczalne. Innymi słowy, dozwolone jest dopuszczenie dowodu obcojęzycznego, ale niezbędne jest jego przetłumaczenie na język polski, aby w oparciu o niego móc ustalać stan faktyczny. Kluczowym dla sprawy jest zatem ustalenie, kto powinien przetłumaczyć rzeczone dokumenty. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 189 § 3 O.p. organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. Stosownie do treści art. 267 § 1 pkt 1b O.p. stronę obciążają koszty tłumaczenia na język polski dokumentacji przedłożonej przez stronę. Jednak w niniejszej sprawie przepis ten nie będzie miał zastosowania, bowiem to polskie organy wystąpiły do organów administracji rosyjskiej o przekazanie stosownych informacji w zakresie zakwestionowanych transakcji dotyczących eksportu towarów dokonanych przez Skarżąca do podmiotu O. z siedzibą w Federacji Rosyjskiej i takowe dokumenty otrzymały. Zatem to po stronie organów leżał obowiązek przetłumaczenia otrzymanych dokumentów na język polski, na których to następnie organy oparły główną argumentację. Biorąc pod uwagę, że są to dokumenty mające zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dokonanie ich tłumaczenia na język polski jest w ocenie Sadu konieczne i wręcz niezbędne. Zauważyć w tym miejscu należy, że oparcie się przez organ podatkowy na dowodzie z dokumentu sporządzonego w języku obcym bez jego przetłumaczenia nie oznacza, że dowód taki nie mógł być dopuszczony jako sprzeczny z prawem. Zarzut sprzeczności z ustawą o języku polskim można postawić nie tyle dokumentowi obcojęzycznemu, który nie został przetłumaczony, co czynnościom urzędowym organu podatkowego związanym z przeprowadzeniem tego dowodu, jeśli były dokonywane z naruszeniem wymogów wynikających z tej ustawy. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada pisemności wymaga, aby tłumaczenie zostało sporządzone w formie pisemnej. Zasada ta nie wyłącza możliwości dokonania przez tłumacza przekładu ustnego, z którego zostanie sporządzony protokół (zob. M. Masternak, B. Brzeziński, Dokument sporządzony w języku obcym jako dowód w postępowaniu podatkowym. Prz.Podatkowy 2005, nr 5 s. 44-49). W świetle powyższych reguł obowiązek przetłumaczenia dokumentu obcojęzycznego nie budzi wątpliwości. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że istotna część materiału dowodowego w niniejszej sprawie została zgromadzona w sposób niezgodny z prawem, organy administracji dokonały ustaleń na podstawie nie przetłumaczonych dokumentów czym naruszyły nie tylko naczelne zasady postępowania podatkowego, ale również samodzielnie rozstrzygnęły kwestie wymagające wiadomości specjalnych - co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego; według strony, na podstawie bezprawnych (w powyższym rozumieniu) dokumentów ustalono przede wszystkim, że czynności dokonane przez Skarżąca nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu a działalność Skarżącej była pozorna, a jej istnienie podyktowane było jedynie celowym wyłudzeniu podatku VAT, bowiem uczestniczyła (kreowała) przestępczy proceder w tym zakresie, co przesądziło o kształcie kwestionowanych rozstrzygnięć organów administracyjnych; skarżąca takie ustalenie kwestionowała w toku postępowania - zwłaszcza w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do WSA. Powyższe ma o tyle istotne znaczenie bowiem Strona podnosiła w skardze zarzuty dotyczące złego przetłumaczenia i zinterpretowania dokumentów otrzymanych od władz podatkowych Federacji Rosyjskiej. Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w wyroku NSA z 12 lipca 2016 r. (sygn. II GSK 409/15, LEX nr 2142290), do sporządzenia tłumaczenia dokumentów z języka obcego na język polski uprawniony jest przede wszystkim tłumacz przysięgły (art. 13 pkt 1 ustawy o zawodzie tłumacza przysięgłego). Zasada tłumaczenia przysięgłego dotyczy w szczególności tych przypadków, gdy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy. W wyroku tym podkreślono, że dokonywanie ustaleń faktycznych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczne i nieprzetłumaczone na język polski materiały stałoby w sprzeczności z przepisami prawa procesowego. Stwierdzić należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które w sposób wyraźny przewidywałyby wymóg powierzenia tłumaczenia dokumentu sporządzonego w języku obcym tłumaczowi przysięgłemu. Podstawę prawną do zlecenia tej czynności tłumaczowi stanowią przepisy normujące dowód z opinii biegłego. W myśl art. 197 § 1 O.p., organ podatkowy może powołać biegłego w celu wydania opinii w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Biegłym może być osoba dysponującą takimi wiadomościami. W świetle tych przepisów warunkiem powierzenia danej osobie tłumaczenia dokumentu jest wyłącznie znajomość języka obcego. Nie ma zatem formalnego wymogu powierzenia przekładu dokumentu obcojęzycznego tłumaczowi przysięgłemu. Wydaje się jednak, że tłumaczenie dokonane przez takiego tłumacza będzie miało inne znaczenie dowodowe niż przekład sporządzony przez stronę postępowania, pracownika organu podatkowego lub biegłego niebędącego tłumaczem przysięgłym. Mimo braku w ordynacji podatkowej wyraźnych uregulowań w tym zakresie, można sformułować tezę, iż tylko tłumaczenie sporządzone i poświadczone przez tłumacza przysięgłego będzie miało walor tłumaczenia urzędowego, korzystającego z domniemania zgodności z treścią dokumentu tłumaczonego Podsumowując tę część stwierdzić należy, że dokument sporządzony w języku obcym może zostać dopuszczony jako dowód zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym. W obu tych postępowaniach dla przeprowadzenia wymienionego środka dowodowego - stosownie do wymogów wynikających z ustawy o języku polskim oraz z zasad prowadzenia postępowania dowodowego - wymagane jest sporządzenie utrwalonego na piśmie tłumaczenia dokumentu obcojęzycznego na język polski. Natomiast fakt dokonywania kluczowych ustaleń dla sprawy, w oparciu o nieprzetłumaczone dokumenty obcojęzyczne pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim w zw. z art. 27 Konstytucji RP. Wynikający z powyższych przepisów wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji publicznej w języku polskim jest realizowany poprzez dokonywanie tłumaczenia dokumentu obcojęzycznego. Nieprzetłumaczenie materiału źródłowego pozyskanego od organów celnych Federacji Rosyjskiej co do zakwestionowanych transakcji uniemożliwia też ocenę skarżonego rozstrzygnięcia, która miałaby być dokonana w toku postępowania sądowego w ramach kognicji sądu. Na podstawie przekazanych do Sądu akt administracyjnych Sąd nie ma możliwości oceny zarzutów Skarżącej w zakresie w jakim wskazuje ona wadliwość ustaleń stanu faktycznego w oparciu o nieprawidłowe zinterpretowanie przez organy nadesłanych przez administrację rosyjską dokumentów. Organ powinien więc przetłumaczyć włączone dokumenty, a dopiero następnie ocenić je, tak aby dokonane ustalenia były możliwe do skontrolowania. Rolą organu jest ocena, które z dokumentów otrzymanych od rosyjskiej administracji są kluczowe do dokonania ustaleń koniecznych dla możliwości rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu kolejną kwestią na którą zwrócił uwagę Sąd, wymagająca pogłębionej analizy organów jest okoliczność faktycznego pochodzenia towarów. Wedle bowiem organu Skarżąca posiadała filie w Chinach i Turcji, co miały potwierdzać treść etykiet umieszczonych na opakowaniach zbiorczych towaru będącego przedmiotem eksportu do spółki O.. Z akt sprawy wynika, że rosyjska administracja celna w załączeniu do odpowiedzi organu przekazała dokumentację fotograficzną zarówno etykiet umieszczonych na opakowaniach zbiorczych importowanego przez O. towaru, jak również opakowań poszczególnych asortymentów. Organy uznały, że skoro na opakowaniach towaru znajdowały się etykiety z oznakowaniem EAC świadczy, że od samego początku towar był przeznaczony bezpośrednio na rynki państw Unii Euroazjatyckiej, a zastosowana na etykietach i opakowaniach towarów rosyjska pisownia dodatkowo potwierdza przeznaczenie tego towaru. Organy wskazywały, że w toku kontroli oraz postępowania podatkowego Spółka nie wyjaśniła kto i kiedy przygotowywał te etykiety, gdzie i przez kogo były one drukowane. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie sprowadzały się do wskazania, że organ skupił się na obecności naklejek na kartonach, które są uwidocznione na fotografiach zrobionych przez władze podatkowe Rosji, a które według reprezentanta Spółki miały zostać przez niego naklejone, gdyż są elementem niezbędnym do ułatwienia sprzedaży towaru na terenie Federacji Rosyjskiej. Zdaniem Sądu, istotne jest wyjaśnienie tej kwestii. W świetle oświadczenia S. K. miał on naklejać ww. oznaczenia, natomiast DIAS uznał, że skoro Skarżąca nie posiadała magazynów, żadnej infrastruktury, a towar, zgodnie z informacjami S. K., był bezpośrednio przepakowywany z ciężarówki dostawcy na ciężarówkę odbiorcy, a czas był za krótki nawet na samą czynność przeładunku, nie było wykonalne dokonanie wykonywanie dodatkowych czynności. DIAS pominął jednak istotną część zeznania S. K. z dnia 25 stycznia 2018 r. (k. 22 verte, tom 2 akt admin.) zgodnie z którym był przy wydawaniu towaru, ale nie zawsze [...]. Czasami był kierowca samochodu ciężarowego, kierowca rosyjski. Towar był sprawdzany. Dodatkowo świadek zeznał jak były zapakowane towary. W świetle złożonych zeznań nie można jednoznacznie wykluczyć, że naklejki nie były naklejane na opakowania zbiorcze przez świadka. Co więcej organ nie dociekał czy taka sytuacja miała rzeczywiście miejsce, a przyjął definitywnie, że towar zapakowany w opakowania, zawierał już naklejki z rosyjską pisownię oraz oznaczenia EAC. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga jednak poczynienia bliższych ustaleń, ze zweryfikowaniem oświadczenia strony o dokonywaniu naklejania etykiet. Przyjęcie stanowiska organu, że na opakowaniach towaru znajdowały się etykiety z oznaczeniem EAC, w istocie świadczy, że od samego początku towar był przeznaczony bezpośrednio na rynki azjatycki, a tym samym transakcje zostały zaplanowane z wyprzedzeniem i już na etapie produkcji towarów zostały przygotowane dla konkretnego rosyjskiego nabywcy, a to wpisywałoby się w schemat transakcji wskazujący na świadomy udział Skarżącej w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Jednak wobec braku zweryfikowania wskazań reprezentanta strony, taka konstatacja jest w ocenie Sądu, przedwczesna i materiał dowodowy wymaga uzupełnienia co do tej kwestii. DIAS wskazał również, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej w M. za okres 04-07/2017 r., na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych u bezpośrednich dostawców Spółki, ustalono kolejnych dostawców występujących na wcześniejszym etapie obrotu towarem, który ostatecznie M. sprzedała w ramach eksportu na rzecz O.. Wobec powyższego podjęto czynności zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia towaru. W wyniku podjętych przez organ podatkowy czynności zgromadzono faktury, na których jako dostawcy były wskazane podmioty z terenu Wielkiej Brytanii. Dlatego też wystąpiono na formularzu SCAC do brytyjskiej administracji podatkowej o przekazanie wszelkich dokumentów oraz szczegółowych informacji dotyczących dostaw towaru będącego przedmiotem wystawionych faktur, a przede wszystkim wskazania źródła pochodzenia tego towaru. W udzielonej odpowiedzi brytyjska administracja podatkowa opisała schemat obiegu towarowego. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że przedstawicielami podmiotów z terenu Wielkiej Brytanii są obywatele polscy, z którymi nie ma kontaktu. Podmioty te nabywają towary od dostawcy z Chin. W rzeczywistości niektóre towary nie pochodzą z Chin lecz z Wietnamu. Jak wskazał DIAS, jest wysoce prawdopodobne, że przemieszczania towarów z Chin do Polski przez Wielką Brytanię odbywają się w ramach OSR (Onward Supply Relief), aby uniknąć kontroli granicznych w Niemczech i w Polsce, a chiński dostawca ma prawdopodobnie przedstawicielstwo w Polsce, aby otrzymywać dodatkowe płatności od końcowego klienta. Zdaniem administracji brytyjskiej polskie podmioty nie dokonywały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od brytyjskich podmiotów wymienionych na fakturach. Są one bezpośrednio dostarczane do hurtowni na cały rynek UE. Jak wynika z ustaleń strony brytyjskiej, towary w rzeczywistości trafiały zarówno do innych krajów, jak i innych odbiorców. Według administracji brytyjskiej istnieje podstawa do twierdzenia, że zaangażowane firmy i ich dyrektorzy ukrywają sprzedaż w Polsce w celu uniknięcia płacenia podatku VAT i innych podatków. Towary są wysyłane do Niemiec i przewożone do Wielkiej Brytanii, oclone z niewłaściwym wykorzystaniem pomocy Onward Supply Relief, a następnie wysłane drogą lądową do Polski. Administracja brytyjska zakłada, że brytyjskiej służbie celnej przedstawiana jest fałszywa dokumentacja. Mając na względzie powyższe twierdzenia organu zawarte w skarżonym rozstrzygnięciu DIAS podkreślić należy, że z decyzji nie wynika, w którym ciągu zakwestionowanych w sprawie dostaw towarów i ich fakturowania na rzecz Spółki organy ustaliły, że towary wprowadzane były na terytorium Polski za pośrednictwem podmiotów z Wielkiej Brytanii. W skarżonej decyzji DIAS szczegółowo opisał łańcuchy fakturowania, które udało się zidentyfikować w sprawie jednak w żadnym z nich nie zostało wskazane, że dostawcami odzieży i obuwia dla polskich podmiotów byli przedsiębiorcy z Wielkiej Brytanii. Wobec powyższego kilkukrotnie wskazywana w decyzji argumentacja powołująca się na ustalenia brytyjskiej administracji podatkowej, która miałaby dowodzić, że Spółka była jedną z firm wykorzystujących międzynarodowy charakter transakcji i obowiązujące w tym zakresie procedury i przepisy podatkowe w poszczególnych krajach UE, w tym np. procedurę Onward Supply Relief byłaby oderwana od realiów i ustaleń rozpatrywanej sprawy. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że mimo powołania w skarżonej decyzji informacji pozyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej, w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że organ dysponuje takimi dokumentami, nie zostały one włączone do materiału dowodowego. Brak dokumentów źródłowych w powyższym zakresie powoduje, że twierdzenia organu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym co narusza art. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Niekompletność akt postępowania we wskazanym zakresie uniemożliwia też kontrolę dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego i weryfikację prawidłowości sformułowanych w skarżonej decyzji ocen co do faktycznego przebiegu transakcji. Sąd nie jest też w stanie ocenić, czy powoływane okoliczności mają znaczenia dla sprawy, nie jest bowiem jasne, czy w ciągu transakcji będących przedmiotem sporu dochodziło do nabyć towarów od podmiotów z Wielkiej Brytanii. W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia zasad procesowych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz 197 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponowionym postępowaniu organ dokona przetłumaczenia z języka rosyjskiego na polski nadesłanych przez rosyjski organ celny dokumentów, stanowią one bowiem rdzeń argumentacji organów. Ponadto organ winien uzupełnić materiał dowodowego w kontekście wyjaśnień Strony co do nanoszenia etykiet na opakowaniach eksportowanego towaru. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 O.p. W ponowionym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania i oceny jako wiążące. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. Bez dokonania tłumaczenia pozyskanych dowodów i zweryfikowania rzeczywistej możliwości nanoszenia etykiet na opakowaniach eksportowanego towaru nie można było na obecnym etapie postępowania dokonać oceny zasadności skargi pod względem zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym. W ocenie Sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 O.p. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te składał się wpis sądowy od skargi w kwocie 2480 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 10800 zł oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa. Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.