III SA/Wa 573/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., kwiecień, czerwiec, sierpień 2002 r., i luty 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. K. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. E. K. (dalej zwany: "Skarżący") zwrócił się 3 lutego 2011r. z prośbą o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci umorzenia 50% zaległości w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za wrzesień 2001r., kwiecień, czerwiec, sierpień 2002r. i luty 2003r. oraz umorzenia w całości odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że po dokonaniu w czerwcu 2010r. zajęcia wszystkich wierzytelności wobec "B." sp. z o.o. – jedynego usługodawcy, doszło do rozwiązania umowy między nim a ww. spółką i od sierpnia Skarżący nie osiąga żadnych przychodów, o czym świadczą zerowe deklaracje VAT. Jest na utrzymaniu ojca, nie ma żadnego majątku (samochodu, nieruchomości, papierów wartościowych), a wszystkie środki finansowe zajęto. Faktycznie nie ma możliwości kontynuowania działalności gospodarczej, bo gdyby nawet udało mu się nawiązać współpracę z innym podmiotem – współpraca zostałaby szybko zerwana, po kolejnym zajęciu egzekucyjnym, a Skarżący nie mógłby opłacać zobowiązań podatkowych z zajętych należności. Udzielenie ulgi spowoduje, że będzie rzetelnie wypełniał obowiązki podatkowe, co będzie tez z korzyścią dla interesu publicznego. W razie pozytywnego rozpatrzenia wniosku zamierza pozyskać nowe zlecenia, co pozwali spłacać raty i dalej prowadzić działalność gospodarczą. Ojciec obiecał, że w okresie pierwszych 6 miesięcy od uzyskania pozytywnej decyzji będzie pomagał Skarżącemu finansowo. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] sierpnia 2011r. odmówił Skarżącemu umorzenia 50% ww. zaległości oraz umorzenia w całości odsetek , w podstawie prawnej podając art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 i art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE C 306 z 17 grudnia 2007r.) – dawny 87 TWE. W uzasadnieniu decyzji NUS podniósł, że wobec zaległości Skarżącego 29 czerwca 2010r. zastosowano kolejny skuteczny środek egzekucyjny, przerywający bieg terminu przedawnienia. Podniósł także, że zasadą jest udzielanie pomocy publicznej w wyjątkowych przypadkach, gdy podatnik jest przedsiębiorcą, zaś przyznanie mu ewentualnej pomocy stanowiłoby korzyść i stawiałoby go w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników działających na tym samym rynku lub w tym samym sektorze. Do stwierdzenia, że dany środek tworzy pomoc publiczną wystarczająca jest sama możliwość zakłócenia konkurencji (obecnej, potencjalnej), polegająca na wzmocnieniu pozycji beneficjenta w porównaniu do konkurentów przez zmniejszenie kosztów. Nie ma znaczenia wielkość wsparcia – czy jest ono udzielone pośrednio czy bezpośrednio, lecz to czy faktycznie występuje zakłócenie czy też nie. Nie ma też znaczenia czy podatnik prowadzi jednoosobową działalność wyłącznie na rynku krajowym, ograniczoną de facto do m.st. Warszawy, nie mając obrotu na większą skalę, ważne jest, że udzielona pomoc może doprowadzić do zakłócenia konkurencji. Reguły udzielania pomocy publicznej muszą być zgodne z prawem wspólnotowym, w tym z zasadami określonymi w Obwieszczeniu Komisji Europejskiej o zastosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośredniego opodatkowania działalności gospodarczej (OJ C 384/3, 10.12.1998). W obwieszczeniu tym Komisja stwierdziła, że działania mające na celu optymalizację ściągania długów nie stanowią pomocy publicznej. Optymalizacja może być udzielona przedsiębiorcy, który nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej – jego trudności mają charakter przejściowy. Z optymalizacja mamy do czynienia, gdy przyznanie ulgi ma charakter incydentalny – występuje nie częściej niż dwa razy w roku i nie ma charakteru ciągłego. Do optymalizacji mogą być zaliczone jedynie te przypadki rozłożenia na raty bieżących zaległości podatkowych, których okres spłaty rat wynosi nie więcej niż 6 miesięcy. Przedmiotem optymalizacji mogą być te działania, których celem jest odzyskanie należności stanowiących dochody budżetu Państwa, choć w terminie późniejszym. Decyzja w sprawie umorzenia będzie stanowiła optymalizację pod warunkiem, że przedsiębiorca do dnia złożenia wniosku będzie terminowo regulował swoje zobowiązania lub opóźnienia w płatnościach będą kilkudniowe (w granicach miesiąca), zaś przedsiębiorca nie zalega z zapłatą pozostałych należności publicznoprawnych, bądź też, gdy zaległości nie będą dotyczyły okresu dłuższego niż kwartał. Skarżący rozpoczął działalność 26 lutego 1999r. w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych budynków i budowli. Wybrał opodatkowanie osiąganych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przy tej formie opodatkowania organ podatkowy nie posiada informacji o faktycznie uzyskanym dochodzie. Dlatego też, nie będąc w posiadaniu wszystkich niezbędnych danych i informacji nie miał możliwości ustalić w sposób całościowy czy Skarżący obecnie znajduje się bądź nie w trudnej sytuacji ekonomicznej, a w szczególności nie mógł ustalić: czy przedsiębiorca ma nadmierne zdolności produkcyjne, następuje wzrost zapasów, zmniejsza się płynność finansowa, maleje wartość aktywów netto. Skarżący po raz pierwszy złożył wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, ale większości wpłat zobowiązań podatkowych dokonywał po terminie. Posiada też zaległości dłuższe niż jeden kwartał w różnych należnościach publicznoprawnych – VAT, podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem NUS Skarżący nie spełnia więc warunków do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ewentualne udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną podlegającą przepisom ustawy z 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U z 2007r. Nr 59, poz. 404, ze zm., zwana dalej: "u.p.p.p."). Argumenty przedstawione przez Skarżącego w ww. wniosku: trudna sytuacja finansowa oraz przyczyny powstania przedmiotowych zaległości, nie mogą być wystarczającym powodem do udzielenia ww. ulgi. NUS wskazał ponadto, że podniesiona przez Skarżący w piśmie z 20 marca 2011r. okoliczność, że nie otrzymał od kontrahenta zapłaty za wykonane usługi, co doprowadziło do problemów finansowych jego firmy, nie jest wystarczającym powodem do udzielenia ulgi. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podejmując działalność gospodarczą przedsiębiorca winien liczyć się z materialnymi konsekwencjami ponoszonego ryzyka. Przedsiębiorca sam decyduje o doborze współpracowników czy kontrahentów. Osoba podejmująca działalność gospodarczą i dbająca o swój interes winna w sposób przemyślany podejmować decyzje przy wyborze kontrahentów, zaś problemy z tym związane należy rozwiązywać we własnym zakresie, ważne jest zabezpieczenie środków na spłatę zobowiązań, nie angażując w to środków budżetu państwa. Nie jest więc ważne, że zaległość podatkowa nie powstała jedynie z winy umyślnej podatnika. Kłopoty finansowe nie mogą skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Skarżący, znając swoją sytuację finansową i wiedząc, że nie będzie mógł regulować w terminach zobowiązań, mógł wystąpić z wnioskiem o zastosowanie ulgi już w momencie składania deklaracji podatkowych. Uczynił to dopiero po zajęciu 6 lipca 2010r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności - B. Sp. z o.o. (organ egzekucyjny prowadził czynności, mające na celu wyegzekwowanie należności od 2005r.). Skarżący ponadto sam rozwiązał z ww. spółką umowę o współpracy, na podstawie której świadczył usługi jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. 3. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił NUS naruszenie: art.67a §1 pkt 3 oraz art.67b §1 pkt 1 O.p., których nie zastosowano oraz art. 107 ust.1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską przez błędną interpretację pojęcia pomocy publicznej. NUS błędnie podniósł, że nie ma znaczenia, iż Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, wyłącznie na rynku krajowym ograniczonym de facto do W., nie mając udziału w obrocie handlowym na większą skalę. Konkluzja ta jest oczywiście sprzeczna z ww. art. 107 ust. 1 i jego interpretacją, że o pomocy publicznej może być mowa wyłącznie, gdy wsparcie dla przedsiębiorcy grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między krajami członkowskimi UE. NUS nie wskazał, w jaki sposób dłużnik potencjalnie mógłby zakłócić wymianę handlową między krajami członkowskimi UE, w związku z tym stanowisko NUS, nie jest w ogóle uzasadnione, dodatkowo jest wewnętrznie sprzeczne. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę w oparciu o uznanie administracyjne jest załatwienie jej zgodnie z żądaniem obywatela, o ile interes społeczny nie stoi temu na przeszkodzie, ani nie przekracza to możliwości wynikających z przyznanych uprawnień i środków. Z zasady tej wynika domniemanie pozytywnego załatwienia sprawy, od którego można odstąpić dopiero, gdy w uzasadnieniu decyzji organ wykaże, że takie załatwienie sprawy jest nieuzasadnione, kolidowałoby z interesem społecznym lub przekraczałoby możliwości organu. Skarżący ponownie opisał swoją trudną sytuację finansową oraz podniósł, że najlepszym rozwiązaniem, zarówno dla Skarżącego, jak i organu podatkowego, jest udzielenie ulgi zgodnie z wnioskiem. Pozwoli to na wznowienie działalności gospodarczej i stopniowe spłacanie zaległości podatkowych. Skarżący nie jest w stanie zdobyć środków w wysokości ponad 100.000 zł, pozwalających na spłatę zaległości z odsetkami, natomiast w przypadku umorzenia połowy należności głównej oraz całości odsetek mógłby stopniowo (korzystając z pomocy ojca) wyjść na prostą i wznowić działalność gospodarczą. Ponownie wskazał, że zaległości podatkowe dotyczą lat 2002-2003, zaś w późniejszym okresie prowadził działalność gospodarczą, regularnie odprowadzając należności podatkowe. Okoliczność ta wskazuje, że po udzieleniu mu ww. ulgi, będzie rzetelnie wypełniał obowiązki podatkowe, a tym samym udzielenie mu ulgi będzie również z korzyścią dla interesu publicznego. Alternatywą jest dalsze naliczanie odsetek bez możliwości wyegzekwowania jakiejkolwiek części zaległości podatkowej z jednoczesnym uniemożliwieniem Skarżącemu prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego na poziomie zasad ogólnych, stanowisko NUS, że działalność gospodarcza jest prowadzona na własne ryzyko, w związku z czym nie ma znaczenia czy zaległość powstała nie ma znaczenia czy zaległość powstała z winy umyślnej czy w wyniku nieuregulowania zapłaty przez kontrahenta - jest słuszne. Skoro jednak ustawodawca dopuścił możliwość udzielania ulg, w celu ich stosowania, należy ocenić sytuację konkretnego dłużnika, jego zachowanie po powstaniu zaległości i perspektywy na przyszłość. Po 2003r. Skarżący spełniał w terminie swoje zobowiązania podatkowe i nie może być uznany za uporczywego dłużnika, który chce z premedytacją unikać płacenia podatków. Organ podatkowy winien wskazać, w jakiej wysokości uiścił podatki od 2003r. do dnia dzisiejszego i czy miał jakiekolwiek zaległości w tym okresie. Ma to kluczowe znaczenie czy powstanie zaległości ponad 8 lat temu miało charakter losowy i nie zawiniony, co niewątpliwie jest istotne w sprawie. Oczywiście pryncypialność jest niekiedy uzasadniona, ale rzadko przy gospodarowaniu środkami finansowymi budżetu Państwa. Należałoby tutaj raczej przyjąć zasadę "dobrego gospodarza", który zarządza środkami budżetu tak jak własnymi, właściwie oceniając możliwości dłużnika. Przyjmując taki wzorzec, należałoby zadać pytanie, którą z możliwości osoba racjonalnie zarządzająca swoim majątkiem wybrałaby: odmowę umorzenia jakiejkolwiek części wierzytelności bądź odsetek i odmowę rozłożenia jej na raty z perspektywą, że spłata długu w takim przypadku nigdy nie nastąpi, czy też umorzenie części wierzytelności i odsetek, bądź nawet samych odsetek i rozłożenia spłaty na raty, z perspektywą spłaty pozostałej kwoty. Skarżący powołał się też na wyrok WSA w Łodzi z 7 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 99/09. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] sierpnia 2011r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu podkreślił, że podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest przede wszystkim prawidłowe przeprowadzenie postępowania - dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w oparciu o w pełni zebrany i szczegółowo oceniony materiał dowodowy w celu ustalenia przede wszystkim, wymagalności zobowiązania podatkowego, ustalenie czy wnioskowana ulga stanowi, czy nie pomoc publiczną i czy podatnik spełnia warunki z art. 67b § 1 pkt 1 O.p., a następnie ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W ocenie DIS materiał w sprawie zebrano i rozpatrzono bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. NUS podjął działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Zapewnił Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, wyznaczył na podstawie art. 200 § 1 O.p. termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i umożliwił wypowiedzenie się w jego sprawie. Skarżący miał zatem możliwość wglądu do materiału dowodowego i mógł dokonywać jego oceny oraz wnosić nowe dowody. NUS dokonał też oceny istnienia zobowiązania w VAT w kontekście jego ewentualnego przedawnienia, dochodząc do wniosku, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w VAT za okresy wskazane we wniosku, z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne, przerywające bieg terminu przedawnienia. Skarżący nie przedstawił konkretnych dokumentów, mimo wezwania z 4 marca 2011r., w celu udokumentowania argumentów zawartych we wniosku. Powołał się jedynie na ww. wyrok WSA w Łodzi z 7 lipca 2009r., zatem NUS, zobligowany był do zbadania czy przyznanie ewentualnej ulgi nie wykluczają przepisy o pomocy publicznej, w tym przepisy unijne, stosowane bezpośrednio i mające pierwszeństwo przed przepisami krajowymi. Zgodnie z art. 87 ust. 1 TWE (obecnie art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – "TFUE"), z zastrzeżeniem wyjątków, każda pomoc udzielona przez Państwo Członkowskie lub ze źródeł państwowych, w jakiejkolwiek formie, która narusza lub grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych towarów, powinna zostać uznana za niezgodną z zasadami wspólnego rynku, w zakresie, w jakim wpływa ona negatywnie na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Oznacza to, że wsparcie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarcza podlega przepisom dotyczącym pomocy publicznej o ile jednoczenie spełnione są poniższe przesłanki: 1) udzielone jest przez Państwo lub ze środków państwowych, 2) przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku, 3) ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów), 4) grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi UE. NUS poddał analizie argumenty zawarte we wniosku i uznał, że ewentualnie udzielona ulga stanowiłaby pomoc publiczną, podlegającą przepisom u.p.p.p. W ocenie DIS należy zgodzić się z tym stanowiskiem. Skarżący nie spełnia warunków do zastosowania wnioskowanej ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art.67b §1 pkt 1 O.p. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 26 lutego 1999r. w zakresie instalacji elektrycznych budynków i budowli (PKD 45.31), ubiega się o pomoc ze środków publicznych (umorzenie 50% zaległości podatkowych oraz całości odsetek za zwłokę), zastosowanie w stosunku do Skarżącego ww. ulgi stanowiłoby korzyść przedsiębiorcy i stawiałoby go w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, działających na tym samym rynku lub w tym samym sektorze, a także wzmocnieniu jego pozycji w porównaniu do konkurentów, przez zmniejszenie ponoszonych kosztów. Skarżący w piśmie z 20 marca 2011r. wskazał bowiem, iż udzielenie ww. ulgi pozwoli kontynuować działalność gospodarczą, zdobycie nowych zleceń, które pozwolą na opłacenie ewentualnie przyznanych rat. Zdaniem DIS postępowanie podatkowe przeprowadzone przez NUS, nie budzi zastrzeżeń, a odmowa udzielenia ww. ulgi nie stanowi o naruszeniu art. 67b § 1 pkt 1 O.p. i art.107 ust. 1 TFUE, przemawiających w ocenie Skarżącego za zmianą decyzji NUS, brak jest podstaw do uchylenia tej decyzji i udzielenia wnioskowanej ulgi. DIS nie podzielił też stanowiska Skarżącego, iż ze względu na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, na rynku krajowym ograniczonym de facto do m.st. Warszawy, która nie ma udziału w obrocie handlowym na większą skalę wnioskowana ulga w żaden sposób nie doprowadzi do zakłóceń konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową. Stanowisko to nie jest zasadne, bo jego przyjęcie oznaczałoby, że udzielenie ww. ulgi, która nie stanowi pomocy publicznej jest obligatoryjne i w praktyce, na gruncie prawa podatkowego, prowadziłoby do ogólnego zwalniania niektórych podatników z obowiązków podatkowych. Przepisy prawa wspólnotowego nie dają jednoznacznych podstaw do formułowania stanowiska prezentowanego przez Skarżącego; przepisy te mają na celu zapobieżenie zakłóceniu konkurencji i określają przypadki pomocy dopuszczalnej, ale nie obowiązkowej. DIS - w związku ze stwierdzeniem, że Skarżący nie spełnił wszystkich określonych w art. 67b § 1 pkt 1 O.p. warunków dopuszczalności wnioskowanego wsparcia, nie stanowiącego pomocy publicznej - nie przystąpił do oceny spełnia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS, ze względu na naruszenie: 1) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz 67b § 1 pkt. 1 O.p. - przez ich nie zastosowanie, art. 107 ust. 1 TFUE poprzez błędną interpretację pojęcia pomocy publicznej. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od ww. decyzji NUS, przytaczając obszerne fragmenty ww. wyroku WSA w Łodzi oraz wskazał, że analiza zakresu jego działalności musi prowadzić do wniosku, że udzielenie mu ulgi nie będzie stanowić pomocy publicznej. Organ odwoławczy nie wskazał w jaki sposób dłużnik potencjalnie mógłby zakłócić wymianę handlową między krajami członkowskimi UE, w związku z czym stanowisko organu w tym przedmiocie jest nieuzasadnione i wewnętrznie sprzeczne. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Zdaniem Sądu analiza akt prowadzi do wniosku, że DIS wydając zaskarżoną decyzję naruszył zarówno przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisy prawa materialnego stopniu mającym wpływ na wynik sprawy 4. Sąd po pierwsze wskazuje, że doszło do naruszenia przez DIS art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu, lecz zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r. sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." 4.1. W przypadku, gdy organ podatkowy działa w ramach uznania administracyjnego (czyli tak jak w niniejszej sprawie, o czym niżej), szczególnie istotne znaczenie, obok wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania właściwej jego oceny, ma prawidłowa, spójna i logiczna argumentacja uzasadniająca podjęte rozstrzygnięcie. Ma to istotne znaczenie również z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania zawartych w art. 121 O.p. i art. 124 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Z tego punktu widzenia uzasadnienie decyzji powinno odnosić się do okoliczności występującej w danej sprawie, a nie powielać schematy, które pasują do wszystkich rozpatrywanych spraw, niezależnie od występujących w nich stanów faktycznych. Powyższe wymogi dotyczą w szczególnym stopniu rozstrzygnięć negatywnych, które powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały w należyty sposób rozważone i ocenione, a wydana decyzja jest ich logiczną konsekwencją. 4.2. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami O.p., ponieważ DIS w treści uzasadnienia ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów odwołania, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie, czego konsekwencją jest wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. 4.3. DIS w szczególności nie zbadał kluczowej w sprawie okoliczności, jaką jest przedawnienie zobowiązań podatkowych, których umorzenia domagał się Skarżący. Tymczasem w przypadku stwierdzenia przedawnienia tych zobowiązań, postępowanie w sprawie ich umorzenia stałoby się bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy ograniczył się w tym zakresie do poczynienia uwagi, iż NUS dokonał oceny istnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w kontekście jego ewentualnego przedawnienia dochodząc do wniosku, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za wrzesień 2001r., kwiecień, czerwiec, sierpień 2002r. i luty 2003r., które stanowią podstawę wniosku Skarżącego o umorzenie zobowiązań podatkowych, bowiem zastosowano środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia. DIS nie tylko nie zweryfikował prawidłowości stanowiska NUS, ale nawet nie wypowiedział się, czy uznał je za prawidłowe. Wskazać trzeba przy tym, że stanowisko NUS odnośnie przyczyn, prowadzących do uznania, iż ww. zobowiązania podatkowe nie przedawniły się jest na tyle enigmatyczne, że nie poddaje się kontroli. NUS w jednym zdaniu wskazał, że: "W stosunku do ww. zaległości w dniu 29.06.2010r. zastosowano kolejny skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia, wobec powyższego zaległości te są wymagalne". Z żadnego zdania poprzedzającego zdanie zacytowane, ani zdań następnych nie wynika, iż zastosowano jakieś środki egzekucyjne (w cytowanym zdaniu mowa jest o kolejnym środku egzekucyjnym), nie wynika nawet z jakiej daty są tytuły wykonawcze, których numery zostały podane w pierwszym zdaniu uzasadnienia decyzji NUS. Uwaga ta jest o tyle istotna, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją dotyczą lat 2001-2003. NUS nie sprecyzował, o jaki konkretnie środek egzekucyjny chodzi. DIS nie rozważył ponadto stanu faktycznego w świetle treści art. 70 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przede wszystkim nie podano informacji, czy Skarżący został zawiadomiony o "kolejnym" lub wcześniejszym środku egzekucyjnym, tym samym nie wykazano wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. art. 70 § 4 O.p. W sytuacji takiej jak powyżej opisana obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie, czy egzekucja została wszczęta jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją i czy spełnione zostały przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Należało również dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. DIS nie wywiązał się jednak z tego obowiązku. 4.4. W związku z tym już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Jednak nie jest to jedyna wada zaskarżonej decyzji. 5. W ocenie Sądu DIS ponadto nie rozważył w ogóle wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie natomiast z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej. Z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Na uznaniowość tej instytucji wskazuje występujący w omawianym przepisie wyraz "może", przy czym przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010r. sygn. akt II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 689/09 (CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002r. sygn. akt III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). 5.1. W tym miejscu wskazać trzeba, że konstrukcja instytucji umorzenia zaległości podatkowych powoduje, iż Sąd nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Poprawność postępowania oraz wyciągnięte wnioski Sąd ocenia w szczególności na podstawie uzasadnienia decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, stąd też rola uzasadnienia decyzji w omawianym postępowaniu jest szczególna. Odnośnie do znaczenia występujących w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęć "ważny interes podatnika", "interes publiczny", stwierdzić należy, iż z tej racji, że są to pojęcia nieostre nie istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie ww. przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Najczęściej w tego typu sprawach rozważane jest istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria, nie zaś samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. musi być dokonana na podstawie konkretnych okoliczności danej sprawy. Nie istnieje, jak wyżej wskazano, zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zajście ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można rozumieć, np. przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z kolei interes publiczny należy oceniać z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. W ocenie tej nie bez znaczenia jest też sytuacja finansowa państwa, bowiem podatki stanowią źródło finansowania wielu sfer jego funkcjonowania. 5.2. Oprócz powyżej omówionych elementów konstrukcyjnych umorzenia zaległości podatkowych, w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zawarto zastrzeżenie, iż przepis ten należy stosować z uwzględnieniem art. 67b O.p. W orzecznictwie sądowym przedstawiono pogląd (wyrok NSA z 7 lipca 2008r. sygn. akt I FSK 518/08 - Lex nr 552162, wyrok NSA z 27 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 681/09, CBOSA), że wyrazy "z zastrzeżeniem" należy rozumieć w ten sposób, że tekst aktu prawnego interpretuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy taka modyfikacja zawęża, czy też rozszerza zakres przepisu podstawowego. Przesądza o tym konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. Stwierdzić zatem należy, że przepisy art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a O.p., a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b O.p. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Gdyby przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu ogólnego nie miały zastosowania przy udzielaniu ulg wskazanym osobom, organy podatkowe działałyby w tym zakresie nie mając żadnych kierunkowych wytycznych, a nadto ich rozstrzygnięcia wymykałyby się jakiejkolwiek kontroli, w tym i sądowej. Zwrócono na tę okoliczność uwagę w powołanych wyżej wyrokach NSA z 7 lipca 2007r. oraz z 27 sierpnia 2010r. 5.3. W razie zatem stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną (tak też w wyroku WSA w Gdańsku z 19 września 2007r. sygn. akt I SA/Gd 538/07, CBOSA). Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną (vide: artykuł prof. L. Etela, FK 2008/11/23 Pomoc publiczna w Ordynacji podatkowej, LEX nr 193016/1). Analogiczne stanowisko zajął P. Sidora, który stwierdził, że w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić na podstawie przedstawionych przez podatnika argumentów, a także we własnym zakresie, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czy przesłanki te zachodzą łącznie z dodatkowymi przesłankami wynikającymi z poszczególnych trybów udzielania pomocy w myśl art. 67b O.p. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić wskazanych ulg, nawet jeżeli pomoc publiczna byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p. (opubl. Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe. Obowiązki beneficjenta, Dor. Podat. 2007.3.17). 5.4. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, że w pierwszej kolejności organ podatkowy prowadzący postępowanie powinien poddać analizie przesłanki z art. 67a O.p., a dopiero w przypadku gdy uzna, że zostały one spełnione odnieść się do kwestii pomocy publicznej. 5.5. W rozpoznanej sprawie DIS w ogóle nie poddał ocenie, czy przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zostały spełnione, błędnie przyjmując, iż nie ma takiej potrzeby wobec stwierdzenia, iż Skarżący nie spełnia warunków z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. 6. Sąd stwierdza także, że nie dość, że organ odwoławczy nie rozważył kwestii dotyczącej wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to jeszcze dopuścił się wielu nieprawidłowości dokonując oceny wystąpienia przesłanki z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. DIS, rozpoznając sprawę w tym zakresie, powołał się wyłącznie na treść art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskie (Dz. U. z 2004r. NR 90, poz. 864/2, ze zm., dalej zwany: "TFUE"). Przepis art. 107 ust. 1 TFUE stanowi, że z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Zaraz po przytoczeniu ww. przepisu DIS zamieścił zdanie o następującej treści: Oznacza to, że wsparcie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą podlega przepisom dotyczącym pomocy publicznej, o ile jednoczenie spełnione są takie przesłanki jak: 1. udzielona jest przez Państwo lub ze środków państwowych, 2. przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku, 3. ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów), 4. grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi UE. Skoro DIS najpierw przytoczył treść art. 107 ust. 1 TFUE, a zaraz potem użył sformułowania "Oznacza to [...]", przyjąć należy, iż w zdaniu zaczynającym się tymi wyrazami dokonał interpretacji przytoczonego przepisu. Tak też zrozumiał stanowisko organu odwoławczego Skarżący, stąd podniósł zarzut błędnej interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE. 6.1. Sąd podziela punkt widzenia Skarżącego, gdyż wyrazy "Oznacza to [...]" użyte w powyżej wskazanym kontekście sugerują, że organ interpretuje wcześniej przytoczony przepis, zaś z treści tego przepisu nie wynikają przedstawione przez organ odwoławczy tezy. Tezy te zostały postawione w oficjalnych tłumaczeniach decyzji Komisji Europejskiej oraz przez Trybunał Sprawiedliwości na okoliczność zdefiniowania terminu "pomoc państwa" i do której to definicji odwołują się m.in. komentatorzy (np. Bartłomiej Kurcz, Komentarz do art. 107 TFUE, LEX). Należało zatem uznać, że DIS nie dokonał interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE, nie wyjaśnił, jakie znaczenie ma regulacja zawarta w tym przepisie w sprawie i bez wyjaśnienia, iż chodzi o znaczenie terminu "pomoc państwa" podał jego znaczenie. Przedstawione w ten sposób stanowisko organu odwoławczego nie mogło więc zostać przyjęte przez Skarżącego jako zrozumiałe, czemu dał on wyraz w skardze. Organ odwoławczy, pomimo powołania się na art. 107 ust. 1 TFUE, nie rozważył, czy w sprawie wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie, tj., czy udzielenie wnioskowanej ulgi zakłóciłoby lub groziłoby zakłóceniem konkurencji, przez co byłoby niezgodne z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Nie sposób bowiem przyjąć za takowe rozważania stanowi stanowisko DIS wyrażonego w jednym zdaniu zamieszczonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "do stwierdzenia spełnienia ostatniej przesłanki, tj. zakłócenia konkurencji wystarczy już potencjalna możliwość zakłócenia konkurencji, której w przedmiotowej sprawie nie da się z pewnością wykluczyć". Taką ogólną formułę można zastosować w każdej sprawie, eliminując tym samym jakąkolwiek możliwość udzielenia ulgi podatkowej, czyli jak słusznie zauważył Skarżący, czyniąc "martwymi" przepisy dotyczące udzielania ulg podatkowych. Organ podatkowy w celu wykazania, czy przesłanka z art. 107 ust. 1 TFUE w sprawie występuje, bądź nie występuje, zobowiązany był poddać analizie konkretną sytuację Skarżącego, czyli rozważyć, czy udzielenie Skarżącemu ulgi spowoduje w branży, w której prowadzi on działalność gospodarczą taką konkurencyjność, która wpłynie niekorzystnie na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. 6.2. Nie można też zgodzić się z DIS, iż przeciwko umorzeniu zaległości podatkowych przemawia sama w sobie okoliczność, iż Skarżący uzyska korzyść, co postawi go w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, którzy działają na tym samym rynku lub w tym samym sektorze. Twierdzenie takie, zaczerpnięte z orzecznictwa, w swojej istocie jest jak najbardziej zasadne, jednakże nie może być ono wygłaszane jako abstrakcyjna zasada i powinno przystawać i być odnoszone do okoliczności konkretnej sprawy. 6.3. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest rozwiązaniem ustawowym, posiadającym określoną zawartość normatywną i w związku z tym nie może, przez zbyt zawężające ujęcie, pozostawać "martwą literą prawa". Nie chodzi zatem o to, że przeciwko przyznaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowych przemawia okoliczność, iż stanowiłoby to wyraz uprzywilejowania czy też preferowania danego podatnika, bo taka jest istota tej instytucji prawnej, lecz o to - czy owo preferowanie, czy też uprzywilejowanie znajduje uzasadnienie w aksjologicznych podstawach tkwiących w pojęciach ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które to, jak już powiedziano, należy brać pod uwagę łącznie z regulacją zawartą w art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Stanowisko organu odwoławczego, iż ulga nie może być przyznana, gdyż w korzystniejszej sytuacji stawia podatnika, który tę ulgę uzyskał wobec pozostałych podatników, którzy takiej ulgi nie uzyskali oznacza, iż w zasadzie żaden podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie mógłby skorzystać z ulg podatkowych. Przyznanie ulgi podatkowej, jak już powiedziano, stawia w korzystniejszej sytuacji tego podatnika który ulgę uzyskał, rzecz jednak w tym, czy owa ulga prowadzi do zakłócenia konkurencji w stopniu mającym wpływ na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi i tę okoliczność organ podatkowy ma obowiązek zbadać. 6.4. Podnieść jeszcze należy, że zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 TWE, obecnie określone w art. 107 ust. 1 TFUE, zostały uregulowane w u.p.p.p., natomiast DIS w ogóle pominął istnienie tych unormowań prawnych. 7. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. 8. DIS ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności prawidłowo uzasadnić swoje stanowisko. 9. Sąd mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., postanowiono jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowił na zasadzie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 500 zł.