III SA/Wa 574/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. P. (dalej jako Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe; Skarżąca tworzy i administruje zakładowym funduszem świadczeń socjalnych. W wykonaniu obowiązków nałożonych ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) dalej zwana "ustawą o zfśs". Skarżąca przyznaje osobom uprawnionym świadczenia zakupione ze środków funduszu bez opłat albo za częściową odpłatnością ponoszoną przez pracownika (w pozostałej części świadczenie jest finansowane ze środków funduszu). W przypadku przyznawania świadczeń za częściową odpłatnością środki pobierane od osób uprawnionych stanowią wpływy ZFŚS. Spółka zamierza nie rozliczać podatku należnego w przypadku świadczeń udostępnianych za częściową odpłatnością (nabywanych w całości ze środków ZFŚS), nie wystawiać faktur VAT wewnętrznych ani faktur VAT. W uzupełnieniu wniosku wskazała, iż: 1.Przedmiotem świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych są: - usługi wczasowe, kolonijne, turystyczne zakupione u obcych organizatorów; - usługi kulturalne: bilety -wstępu do kina, teatru, koncerty itp.; - usługi sportowe i rekreacyjne: bilety na basen, siłownię, fitness itp.; 2. Wnioskodawcy od wydatków sfinansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego; Na podstawie przepisów ustawy o zfśs działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS należą do działalności socjalnej zakładu pracy, a nie jego działalności gospodarczej jako podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o zfśs środki Funduszu gromadzone są na specjalnie wyodrębnionym na ten cel rachunku bankowym, gdzie pracodawca uprawniony jest jedynie do dysponowania tymi środkami, tylko w sposób przewidziany w przepisach. Wnioskodawca finansując poniesione wydatki z ZFŚS, a następnie przekazując je osobom uprawnionym występuje jedynie w roli administratora majątku ZFŚS, nie nabywając przy tym prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym zadała pytania; 1) Czy w przypadku, gdy Skarżąca — w ramach obowiązków pracodawcy tworzącego i administrującego funduszem — stawia do dyspozycji osób uprawnionych świadczenia nieodpłatnie albo za częściową odpłatnością ma miejsce opodatkowane świadczenie usług oraz powstaje obowiązek rozliczenia należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług? 2) Jeżeli, w przypadku świadczeń z funduszu przekazywanych osobom uprawnionym za częściową odpłatnością czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług, to jaka jest podstawa opodatkowania takich czynności? Zdaniem Skarżącej działania podejmowane w ramach ZFŚS nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - niezależnie od tego, czy Skarżąca przekazuje osobom uprawnionym świadczenia w całości sfinansowane z ZFŚS nieodpłatnie, czy też pobiera z tego tytułu część odpłatności od osoby uprawnionej. W przypadku świadczeń przekazywanych nieodpłatnie nie powstaje obowiązek rozliczenia podatku należnego i wystawiania faktury wewnętrznej. W przypadku świadczeń, za które Skarżąca pobiera częściową odpłatność (w całości nabywanych ze środków ZFŚS), nie powstaje obowiązek podatkowy, Skarżąca nie będzie miała obowiązku rozliczenia podatku należnego ani wystawienia faktury VAT. Skarżąca (pracodawca) występuje jedynie jako administrator środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym ZFŚS. Spółka zobowiązana jest do utworzenia i administrowania ZFŚS, podejmuje działania techniczne o charakterze administracyjnym nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalności gospodarczą. Nabywając towary i usługi przekazywane osobom uprawnionym do świadczeń, a także pobierając część należności (w przypadku świadczeń, które nie są w całości finansowane ze środków ZFSS), Spółka jedynie administruje funduszem, nie pobierając z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Z tego względu otrzymana od osoby uprawnionej kwota nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ w zakresie czynności realizowanych jako administrator ZFŚS Skarżąca nie działa jako podatnik. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na treść wyroku NSA z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07. Stwierdziła, iż wykonując obowiązki administratora funduszu przekazując świadczenia bez odpłatności albo za częściową odpłatnością nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego, wystawiania faktur VAT wewnętrznych, ani faktur VAT. Otrzymywana od osób uprawnionych częściowa odpłatność za świadczenia — w ramach ZFŚS nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej: - za prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na rzecz osób uprawnionych; - za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT częściowo odpłatnego przekazania świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na rzecz osób uprawnionych oraz określenia podstawy opodatkowania takich czynności. W uzasadnieniu interpretacji zaznaczył, iż na podstawie utworzonego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, pracodawca zobowiązany jest do przyznawania pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń. Taka konstrukcja przepisów - w szczególności art. 8 ust. 1 ww. ustawy o zfśs- wskazuje bezspornie na usługowy charakter stosunku łączącego strony. Mając jednocześnie na względzie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) dalej ,,u.p.t.u.", stwierdził, iż przyznawanie pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń z ZFŚS - stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawek obowiązujących dla danej dostawy, w części, która pokrywana jest przez pracownika. W ocenie organu okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora Funduszu, nie przesądza o niewykonywaniu tym samym przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności). Wskazał, iż nałożenie na pracodawcę w art. 10 ustawy o zfśs obowiązku administrowania środkami Funduszu, nie zmienia faktu, że właścicielem Funduszu i zgromadzonych na nim środków pozostaje pracodawca. Ponadto podniósł ,iż w świetle przepisów art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 w/w ustawy prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie Funduszu. Przy realizacji tego obowiązku pracodawca wykonuje zatem zadania własne. W związku z powyższym uznał, iż działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej, mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w u.p.t.u. Wskazał, że w katalogu czynności, do których nie stosuje się przepisów u.p.t.u określonych w art. 6 u.p.t.u. nie wymieniono czynności świadczonych (finansowanych) na podstawie ustawy o zfśs. Zaznaczył, iż czynności te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym nie uznał stanowiska Skarżącej, iż działając jako administrator środków Funduszu nie może być uznana za podatnika VAT. Organ uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych czynności związanych z przekazaniem świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na rzecz osób uprawnionych wskazał, iż wykonanie przez Skarżącą tych czynności nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż fundusz ten jest tworzony na podstawie odrębnych przepisów w celu przeznaczenia go na cele socjalne. Ponadto od wydatków sfinansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem jeden z warunków stwierdzających uznanie nieodpłatnie świadczonych usług za odpłatne świadczenie i w konsekwencji opodatkowane podatkiem VAT nie został spełniony - brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług finansowych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W konsekwencji w wykonaniu tych czynności nie będzie miało miejsca świadczenie usług, które jest opodatkowane podatkiem VAT. Tym samym brak jest również określenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania tych czynności. Organ podkreślił, iż w przypadku częściowo odpłatnego przekazania świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na rzecz osób uprawnionych. Świadczenie usług za częściową odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czynność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia usług, jednak tylko w części, która opłacana jest przez pracownika. Wskazał, iż kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu zakupionej usługi - wczasów, kolonii, biletów na imprezy, basen, siłownię itp. W przypadku częściowej odpłatności za usługę do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy usługi). Zatem przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia usług. Organ podatkowy uznał, że świadczenie usług za częściową odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług, w części, która opłacana jest przez pracownika. Tym samym podstawę opodatkowania dla świadczenia tych usług należy określić na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 3. Pismem z dnia 8 listopada 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając naruszenie: - art. 5, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. - art. 14c § 1, art. 14e i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p’’. W uzasadnieniu skargi przytoczyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r. sygn. I FSK 1076/07 wskazała, iż o tym czy pracodawca administrujący środkami funduszu nie wykonuje czynności opodatkowanych nie decyduje odpłatność lub jej brak, ale w pierwszej kolejności brak działania w charakterze podatnika. Wskazując na treść art. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdziła, iż nawet w przypadku częściowej odpłatności, nie jest podatnikiem, jeżeli stawia do dyspozycji świadczenia współfinansowane z ZFŚS. Zdaniem Skarżącej nie jest bowiem dopuszczalne, aby z tytułu jednej czynności (usługi lub dostawy towaru) pracodawca jednocześnie był i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro Skarżąca przekazując świadczenia osobom uprawnionym, nie działa w charakterze podatnika, to bez znaczenia pozostaje, czy czynność ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Brak opodatkowania wynika z działania poza zakresem działalności gospodarczej, a nie jak argumentuje Minister Finansów - z braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak działania w charakterze podatnika powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy, nawet w przypadku, gdy Spółka pobiera w części opłatę za świadczenia przekazywane w ramach działalności socjalnej. Skarżąca wskazała, iż brak obowiązku opodatkowania świadczeń stawianych do dyspozycji w wykonaniu gospodarki środkami funduszu (bez opłat albo za częściową odpłatnością) wynika również z zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz neutralności tego podatku. W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja jest tym bardziej wadliwa, iż za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Minister Finansów przyjął nie przedstawione zdarzenie przyszłe, a deklarację Spółki co do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku czynności wykonanych w ramach administrowania środkami ZFŚS nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej, której - jeśli to konieczne - winien dokonać Minister Finansów. Podkreśliła, że przyjmując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, doszłoby do naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania. Skarżąca - w przypadku świadczeń w części finansowanych z ZFŚS - nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jednocześnie w części zwracanej przez pracownika miałaby obowiązek rozpoznać obrót (opodatkowany). Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie zachowanie zasady neutralności wymagałoby przyjęcia, iż ponosząc wydatki z ZFŚS i w części zwracane przez pracowników - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, i to w pełnej wysokości, skoro otrzymana odpłatność powoduje, że czynność staje się opodatkowana. Zaznaczyła, iż Minister Finansów nie odniósł się do tego zagadnienia, przyjmując brak prawa do odliczenia jako element stanu faktycznego; za wyłączeniem prawa do odliczenia przemawia jednak (co wykazano wyżej) brak działania jako podatnika w zakresie administrowania funduszem. Zasada jednokrotności opodatkowania przemawiałaby natomiast - w przypadku wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego - za przyjęciem, iż nawet w części odpłatne świadczenie nie jest objęte opodatkowaniem, z uwagi na brak działania pracodawcy w charakterze podatnika. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej inetrpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : 7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. 7.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności wykonywanej z wykorzystaniem środków funduszu świadczeń socjalnych utworzonego przez Skarżącą zgodnie z ustawą o zfśs. W ocenie Skarżącej czynności w ramach tej działalności nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, iż spółka jedynie administruje funduszem i w zakresie czynności realizowanych jako administrator ZFŚS nie działa jako podatnik, natomiast zdaniem organu podatkowego świadczenia dokonywane z użyciem środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych za częściową odpłatnością pracowników są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jednak tylko w tej części, która opłacana jest przez pracownika. Rozpatrując aspekt podmiotowy istnienia obowiązku podatkowego w związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, należy przywołać art. 15 ust 1 i ust 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; działalność ta obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Niewątpliwie generalnie Skarżąca ma status podatnika, natomiast nie przesądza to automatycznie, że w każdej podejmowanej czynności taki status zachowuje. Istotnym jest zatem ustalenie, czy do czynności podejmowanych przez Skarżącą z wykorzystaniem środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych dochodzi w warunkach wskazujących, że strona transakcji działa jak podatnik podatku od towarów i usług. Tylko bowiem status podatnika przy dokonywaniu przez dany podmiot dostawy towarów lub świadczenia usług decyduje o opodatkowaniu danej czynności. W przypadku Skarżącej ocena taka wiąże się z ustaleniem, czy czynność ta wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc profesjonalnym, zorganizowanym uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Należy zaznaczyć, że orzecznictwo ETS, wskazuje na możliwość występowania podmiotu mieszczącego się co do zasady w katalogu podatników podatku od towarów i usług - w stosunku do określonej masy majątkowej, jako podmiotu takiemu obowiązkowi nie podlegającemu. Dzieje się tak w przypadku majątku osobistego, który w odniesieniu np. do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą,, zachowując tożsamość własności, jest odrębnym od działalności gospodarczej polem aktywności, poza zakresem opodatkowania VAT. W tym miejscu zasadnym jest wskazanie na niektóre regulacje ustawy o zfśs, by ustalić jego usytuowanie wobec prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy powołał art. 10 ustawy, który stanowi, że pracodawca administruje środkami Funduszu. Bezspornym jest, że z ustawy wynika obowiązek dla pracodawcy utworzenia takiego funduszu przy zaistnieniu wskazanych w niej okoliczności (art. 1 ust 1, art. 3 ust 1 oraz art. 5 ust 1 ustawy o zfśs); pracodawca nie ma swobody w dysponowaniu środkami gromadzonymi na tym Funduszu, nie może przeznaczyć ich na inne cele niż socjalne. Czyli nawet wydatkując przedmiotowe środki na cele socjalne, pracodawca także nie może samodzielnie podejmować decyzji, lecz musi rodzaj wydatku uzgodnić z uprawnionym podmiotem. Przeznaczenie tychże środków na cel niesocjalny jest w ogóle wykluczone. Organ podniósł, że pomimo wyodrębnienia księgowego środków tworzących zakładowy fundusz socjalny, nadal są to środki będące własnością pracodawcy. W ocenie Sądu rozważania i argumentacja dotyczące kwestii czyją własnością pozostają środki zgromadzone w funduszu nie są istotne dla rozstrzygnięcia. Nie ma bowiem sporu co do tego, że środki tworzące zakładowy fundusz świadczeń socjalnych mają specyficzny charakter, tworząc wyodrębnioną masę majątkową. Każdorazowo zakres czynności, których może dokonać z użyciem tych środków pracodawca, musi się mieścić w granicach wyznaczonych ustawą obowiązkami sprecyzowanych w regulaminach, względnie wyrażonych zgodach uprawnionych podmiotów. Z regulacji tych wynika daleko idąca odrębność środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych od pozostałych finansów pracodawcy prowadzącego działalność gospodarczą. Swoboda podejmowania decyzji w zakresie wydatkowania tych środków, jak również cele realizowane przy ich użyciu nie pozwalają uznać, że działania w tym zakresie mają charakter działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a świadczonych przez pracodawców na rzecz pracowników była przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07, z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1491/09, z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1511/09, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1727/09, z dnia 30 marca 2011r. sygn. akt I FSK 449/10 wszystkie publikowane w Internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) na podstawie analizy przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o VAT, jak również przepisów unijnych oraz przyjętego na ich podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (art. 10 tej ustawy). W konsekwencji w ocenie NSA podmiot wykonując te czynności nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowana linię orzeczniczą w powołanych wyrokach i stwierdza, że w zakresie dysponowania środkami funduszu pracodawca ma ustawowo wyznaczone funkcje do spełnienia, wobec czego ich realizacja nie może być utożsamiana z działalnością gospodarczą. Analizując przedmiotową stronę obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku dokonywania czynności z użyciem środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, należy przytoczyć na wstępie, przywoływany przez obie strony art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W ogólnej zasadzie przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust 1) a przez świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust 1). Istotną cechą wspólną obu opodatkowanych czynności jest ich odpłatność. W związku z powyższym należy przeanalizować, czy z tytułu administrowania funduszem i dokonywania czynności z wykorzystaniem jego środków Skarżąca otrzymuje jakiekolwiek wynagrodzenie, czy to ze strony podmiotu, od którego zakupuje towary lub usługi, czy tez ze strony podmiotu, któremu je przekazuje. Zdaniem Sądu w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, mając na uwadze, że nie chodzi o usługi świadczone przez stronę w ramach jej działalności gospodarczej, a mogące być wykorzystane w ramach działalności socjalnej Skarżąca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu analizowanej działalności. Należy wskazać, że WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Bd 929/09 ( publ. w Internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych ) uznał, iż administrujący zakładowym funduszem świadczeń socjalnych występuje w roli "pośrednika" pomiędzy usługodawcą czy dostawcą towaru, a nabywcą końcowym. "Pośrednictwo" to nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą o takiej nazwie lecz jest wyrazem technicznych czynności, którymi wyraża się bezpłatne administrowanie środkami Funduszu narzucone przez ustawodawcę Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 30 marca 2011r. sygn. akt I FSK 449/10 dokonując oceny czynności finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a świadczonych przez pracodawców stwierdził, że czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. NSA wskazał, że w orzecznictwie TSUE podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu podatku od towarów i usług, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Stanowisko to, odnoszące się do oceny charakteru prawnopodatkowego usług świadczonych przez pracodawcę polegających na dysponowaniu środkami pochodzącymi z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, znajduje pełne zastosowanie w świetle unormowań kolejnej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Sąd podzielając prezentowane poglądy w powołanych wyrokach stwierdza, iż brak cechy odpłatności czynności Skarżącej z tytułu administrowania zakładowym funduszem świadczeń socjalnych i dokonywania czynności z wykorzystaniem środków funduszu powoduje, że czynności dokonywane przez pracodawcę z wykorzystaniem środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w ramach wskazanych wyżej przepisów. Z przedstawionych wyżej powodów, w zakresie określonym w niniejszej sprawie, Skarżąca jako podmiot administrujący środkami funduszu nie może zostać uznana za podatnika podatku od wartości dodanej. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jak również przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oceniając pozycję prawnopodatkową podmiotu administrującego tym funduszem, należy uznać, że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z tym czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji nie mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym stanowisko Ministra Finansów, iż w przypadku ponoszenia przez pracowników częściowej odpłatności za świadczenia finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, na Skarżącej jako administratorze funduszu ciąży obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych czynności czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 5 ust.1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. bowiem stanowisko Skarżącej dotyczące braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami sfinansowanymi z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinno podlegać ocenie prawnej organu udzielającego interpretacji indywidualnej. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14e i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. Organ udzielając interpretacji indywidualnej działał na podstawie przepisów prawa. Natomiast wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej w sytuacji istnienia w obrocie prawnym interpretacji o odmiennym rozstrzygnięciu przy analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ale dotyczącym innego podmiotu pomimo, iż jest zjawiskiem niepożądanym to jednak nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Również przepis art. 14e) O.p. nie wymienia jako przesłanki zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej istnienie w obrocie prawnym interpretacji o odmiennym rozstrzygnięciu w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. 7.3. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy uwzględni zawartą powyżej ocenę prawną. 7.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 tej ustawy.