III SA/Wa 610/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "Prezesem PFRON") decyzją z [...] listopada 2013 r. określił D. sp. z o.o. z siedzibą w L. zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "PFRON"): a) w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej zwany: "zfron") za listopad 2012 r. – 284 zł, b) w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron za listopad 2012 r. – 541.230 zł. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Prezes PFRON stwierdził, że Skarżąca wydatkowała środki zfron niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm., zwanej dalej "ustawa o rehabilitacji"), gdyż w ramach IPR dokonywała wydatków, które nie mogły być zakwalifikowane jako realizacja zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracowników wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. 20 pracownikom kupiono samochody osobowe z ich ubezpieczeniem i laptopy, a Skarżąca na ten cel wydatkowała ze środków zfron w 2009 r. i 2010 r. - 1.804.099,81 zł w ramach IPR. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji, zarzuciła naruszenie: a) art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, dalej zwana: "O.p.") przez ich błędne zastosowanie w okolicznościach sprawy i określenie wpłat na PFRON, a ponadto nakazanie zwrotu na rachunek zfron 1.804.099,81 zł, gdy nie doszło do naruszenia art. 33 ust. 4 ustawa o rehabilitacji, gdyż wydatki poniesione w ramach IPR przeznaczono na rehabilitację osób niepełnosprawnych, co wynikało z IPR, w których wskazano także związek przyczynowo skutkowy między wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń, a zatem były to wydatki na rehabilitację osób niepełnosprawnych, b) art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4, art. 7 ust. 1, 8 i 9 ustawa o rehabilitacji i w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej "rozporządzeniem"), wydanego na mocy art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatki poniesione w ramach IPR na zakup samochodów przeznaczonych na dojazdy do pracy i z pracy i na refundację ubezpieczenia do nich oraz komputery mające umożliwić komunikowanie się z otoczeniem czy dokształcanie, nie zostały wydatkowane na rehabilitację osób niepełnosprawnych i zmniejszenie ograniczeń zawodowych, gdy z opracowanych programów wynikają wyraźnie ograniczenia zawodowe pracowników, oraz związek przyczynowo skutkowy między wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń, a zatem były to wydatki na rehabilitację osób niepełnosprawnych, co potwierdza także wykładnia tego przepisu dokonana przez Trybunał Konstytucyjny, a co nie może skutkować określeniem wpłaty na PFRON, c) art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i § 6 ust. 2 zdanie wstępne, ust. 3 i 7 rozporządzenia przez wkroczenie w kompetencje specjalistycznej komisji rehabilitacyjnej i zakwestionowanie wskazanych przez nią wydatków bez poparcia tego rzetelną analizą okoliczność, a oparcie decyzji na wyciągniętych z kontekstu pojedynczych sformułowaniach, d) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji i z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przez ich błędne zastosowanie, gdy zobowiązanie z tytułu wpłaty na PFRON powstaje jedynie w sytuacji naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji do czego w okolicznościach sprawy nie doszło, e) art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych polegające na tendencyjnym wybraniu sformułowań z treści IPR w celu wykazanie stanowiska organu i podjęcie na tej podstawie oceny udowodnienia okoliczności, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przez brak odniesienia się do pełnej treści IPR i brak wyczerpującego uzasadnienia zakwestionowania wydatków określonych przez specjalistyczną komisję rehabilitacyjną, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji, a skutkowało błędnym określeniem wpłaty na PFRON. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej zwany "Minister") decyzją z [...] grudnia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa PFRON. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra w części dotyczącej określenia wpłaty na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron za listopad 2012r. (541 230 zł) i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 477/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zdaniem Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że Minister w sposób lakoniczny przestawił stan faktyczny sprawy, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że doszło do wydania 13 listopada 2013 r. decyzji przez Prezesa PFRON, podania jej podstawy prawnej oraz wskazania, jakie zarzuty podniosła Skarżąca we wniesionym odwołaniu i ustosunkowaniu się do nich. Minister w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył prawidłowo treść przepisów art. 33 ustawa o rehabilitacji i art. 21 § 3 O.p. oraz § 2 pkt 11, 12 rozporządzenia. Nie można było uznać, że stanowiło to należyte wypełnienie ani: a) normy z art. 122 O.p., która ustanawia zasadę prawdy obiektywnej – dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ani b) zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ani c) zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tym kontekście za zasadny uznano zarzut Skarżącej o naruszeniu art. 12 § 1 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ odwoławczy postępowania, które budziłyby zaufanie. Zdaniem Sądu w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zabrakło przede wszystkim wskazania, jakie fakty organ odwoławczy uznał za udowodnione w odniesieniu do poszczególnych wydatków poniesionych na rzecz poszczególnych - 20 - pracowników Skarżącej w zakresie zakupu samochodów osobowych, kosztów ich ubezpieczenia oraz zakupu komputerów (laptopów). Minister nie odwołał się też w tym zakresie do dowodów, które znajdowały się w aktach, i które należało wziąć pod uwagę. Brak odniesienia się do poszczególnych wydatków, z przytoczeniem dowodów, które wzięto pod rozwagę uniemożliwiało Sądowi dokonanie prawidłowości oceny ogólnych wypowiedzi organu odwoławczego, szczególnie, gdy Minister nie analizował dowodów, o których mowa w decyzji organu pierwszej instancji. W kontekście powyższych rozważań stwierdzenie organu odwoławczego, który nie ustalił stanu faktycznego sprawy, że zgadza się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że zasadność wydatku dokonanego w ramach IPR-u musi wynikać wprost z opracowanego dokumentu i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności występującej przy wykonywaniu pracy na określonym stanowisku, jest przedwczesne i nie może być uznane za prawidłowe oraz za realizujące zasadę dwuinstancyjności postępowania. Sąd zauważył, że organ odwoławczy formułując uzasadnienie zaskarżanej decyzji wybrał jedynie kilku pracowników, co do których uznał za zasadne udzielenie szerszej wypowiedzi, sytuację pozostałych pracowników pomijając milczeniem. Jakkolwiek Sąd nie negował, że prawidłowe było szersze ustosunkowanie się do szczególnej sytuacji ww. osób, tym niemniej nie oznaczało to, że Minister zbadał w sposób odpowiadający treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. sytuację poniesienia przez Skarżącą na rzecz pozostałych wydatków ze zfron, a z całą pewnością nie dał temu wyrazu w treści uzasadnienia, co jest nie do pogodzenia także z zasadą wynikającą z treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. Minister w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwołał się do treści § 4a rozporządzenia, pomijając okoliczność, że przepis ten został dodany przez § 1 pkt 2 rozporządzenia z 30 marca 2010r. (Dz.U. z 2010 Nr 64, poz. 398) zmieniającego ww. rozporządzenie i zaczął obowiązywać z dniem 5 maja 2010 r. Tym samym przepis ten nie mógł się odnosić do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. do 4 maja 2010 r. Zdaniem Sądu - Minister powinien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, po przedstawianiu okoliczności faktycznych sprawy, a przed dokonaniem ocen dotyczących możliwości zakwestionowania prawidłowości wydatkowania przez Skarżącą poszczególnych środków z zfron - odnieść się do dat, w których były ponoszone poszczególne wydatki - oddzielnie na rzecz każdego z pracowników Skarżącej. Należy też przeanalizować okoliczności faktyczne odnoszące się do poszczególnych wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz jej pracowników w kontekście służenia zmniejszeniu ograniczeń zawodowych pracownika objętego IPR oraz związaniu tych wydatków z podstawowymi lub stale wykonywanymi obowiązkami zawodowymi pracownika, bez których zmniejszenie ograniczeń zawodowych rehabilitowanego nie będzie mogło zostać zrealizowane. Sąd uznał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Pracy i Polityki Społecznej powinien naprawić wszelkie wadliwości natury procesowej, po to aby możliwe było zastosowanie norm prawa materialnego, a następnie ustosunkować do podnoszonych przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym argumentów. Minister powinien uczynić zadość w sposób dostateczny przede wszystkim zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz zasadzie przekonywania wskazanej, o której mowa w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4,6 i § 4 O.p. w powiązaniu z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Minister, w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 477/15 oraz po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Prezesa PFRON z dnia [...] listopada 2013 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że protokół kontroli z dnia [...] listopada 2012 r. w części dotyczącej ustaleń w zakresie prawidłowości tworzenia i wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okres 1 stycznia 2009 r. – 21 grudnia 2010 r., jest kompletny. Minister wskazał, że z art. 33 ust. 3, pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji wynika zakaz zmniejszania środków przeznaczonych na cele pomocy indywidualnej i indywidualnych programów rehabilitacji. Oznacza to także, że wydatki muszą być ściśle ponoszone na cele narzucone przez rozporządzenie. I tak np. zakup środków transportu niezbędnych do celów rehabilitacji oraz ułatwiających wykonanie czynności życiowych, czy też zwrot kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych może być sfinansowany z części środków przeznaczonych na pomoc indywidualną, zgodnie z § 2 pkt. 11 lit. c i m. Niedopuszczalne jest sfinansowanie takiego wydatku z innej części funduszu, ponieważ rozporządzenie tego nie przewiduje. W opinii organu odwoławczego wydatkowanie na powyższe cele ze środków funduszu przeznaczonych na indywidualne programy rehabilitacji (IPR) stanowi naruszenie prawa. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Minister stwierdził, że strona prowadziła ewidencję konta dla zfron. Z ewidencji tej, w szczególności z protokołu kontroli (str. 144-145) wynikało, że strona w latach 2009-2010 wydatkowała środki zfron w ramach indywidualnych programów rehabilitacji na zakup samochodów osobowych, ich ubezpieczenia i zakup komputerów. Potwierdzenie tego znajduje się w odwołaniu z dnia [...] listopada 2013 r, od decyzji Prezesa ZPRFON z dnia [...] listopada 2013 r. znak: [...], w którym strona dowodzi, że wydatki te mieszczą się w katalogu zawartym w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f - czyli inne (wydatki) ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji. Minister dokonał szczegółowej analizy sytuacji osób z opracowanymi IPR wskazując na brak uzasadnienia do sfinansowania wyszczególnionych zakupów ze środków zfron w ramach IPR. Organ odniósł do każdego z 20 pracowników opisując ich sytuację zdrowotną (dolegliwości i ich przyczyny), okres zatrudnienia, stanowisko pracy i jego wyposażenie, jak również przedstawiając każdego ocenę potrzeby likwidacji barier funkcjonalnych, czy przygotowania i zmiany stanowiska pracy, jego poprawy lub zmiany organizacji pracy. Poza tym organ powołując się na ocenę mobilności zawodowej pracownika dokonanej przez zakładową służbę rehabilitacji na podstawie wywiadu społecznego w zakresie występujących barier funkcjonalnych utrudniających dojazd do zakładu pracy i sytuacji społecznej osoby niepełnosprawnej, dokonał oceny, jakie konkretne rezultaty zawodowe w IPR każdego z pracowników ma przynieść zakup samochodu i komputera. Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki dokonane w ramach IPR-ów w łącznej kwocie 1 804 099,81 zł przeznaczone na: zakup samochodów osobowych (1 661 000,00 zł), ubezpieczenie tych samochodów (97 855,01 zł), zakup komputerów (45 234,80 zł), zostały wydatkowane ze środków zfron z naruszeniem przepisów regulujących gospodarowanie tymi środkami. Łączna sankcja w wysokości 30% wynikająca z art 33 ust. 4a pkt 2 ustawa o rehabilitacji w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron naliczona od tej kwoty wynosiła 541 230,00 zł. Minister, odnosząc się do zarzutu, że doszło do naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawa o rehabilitacji w związku z art. 49 ust. 1 tejże ustawy i w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie ZFRON oraz art. 21 § 3 O.p., ponieważ wydatki poniesione w ramach indywidualnych programów rehabilitacji zostały przeznaczone na rehabilitację osób niepełnosprawnych, stwierdził, że organ odwoławczy nie znalazł związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi wydatkami, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych 20 opisanych pracowników wynikających z ich niepełnosprawności. Wydatki te nie wpłynęły bowiem na zmniejszenie lub wyeliminowanie ograniczeń zawodowych występujących przy wykonywaniu pracy na zajmowanych przez te osoby stanowiskach. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku zakupu ze środków zfron w ramach IPR środków trwałych mających służyć eliminowaniu ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych wykonujących pracę na danym stanowisku, to środki te, jako związane z tym stanowiskiem pracy, stanowiłyby własność pracodawcy i podlegałyby wpisowi do ewidencji środków trwałych. Środki trwałe tj. samochody osobowe i sprzęt komputerowy zakupione zostały na własność pracowników niepełnosprawnych i wydatki te nie są związane z wykonywaniem pracy zawodowej. Organ zwrócił uwagę, że można zatem uznać, że pracodawca z nieznanych przyczyn dokonał darowizn na rzecz osób niepełnosprawnych w ramach IPR, chociaż rozporządzenie nie przewiduje takiej możliwości. W ramach IPR pracodawca, kierujący się zasadami celowości i oszczędności z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, zgodnie z art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.), mógł zakupić sprzęt niezbędny niepełnosprawnemu pracownikowi. Sprzęt ten, służący zmniejszeniu ograniczeń zawodowych, użytkowany przez konkretnego pracownika powinien zostać zewidencjonowany przez pracodawcę jako środek trwały. Trudno – w ocenie organu - uznać za oszczędne czynienie w ramach IPR darowizn na rzecz pracowników poprzez sfinansowanie im zakupu nowych samochodów takich jak np. [...] (210 000 zł), [...] 2.0 (130 616 zł), [...] (103 350 zł), [...] (99 990 zł), [...] 2.0 (82 900 zł), [...] 1 (77 506 zł), [...] (67 871 zł). Zarzut braku oszczędności dotyczył również laptopów podarowanych pracownikom niepełnosprawnym. Cena laptopów wynosiła od 3910 zł do 5 890 zł, co oznacza, że zakupione zostały modele droższe od średniej klasy laptopów dostępnych w sklepach. Organ odwoławczy wskazał także, że jedyną możliwą formą otrzymania przez pracownika pomocy bezzwrotnej (a taką de facto jest darowizna) przewidzianą przez rozporządzenie jest pomoc indywidualna. Wysokość przyznanej pomocy indywidualnej uzależniona jest natomiast od sytuacji materialnej i losowej wnioskodawcy (§ 3 ust. 3 rozporządzenia), nie może zaś wynikać z indywidualnych programów rehabilitacji, opracowywanych dla poszczególnych pracowników niepełnosprawnych. Zatem zdaniem Ministra, twierdzenie strony zawarte w odwołaniu, że zakupione samochody wraz z ubezpieczeniem zostały sfinansowane "nie na wyposażenie stanowiska pracy, a na oprzyrządowanie pracownika, a więc na jego własność" potwierdza, że wydatki te dokonane zostały niezgodnie z przepisami. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4, art, 7 ust. 1, 8 i 9 ustawy o rehabilitacji oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia w sprawie ZFRON, Minister uznał za bezzasadne. Wydatki dokonane w ramach IPR muszą być ściśle ponoszone na cele narzucone przez rozporządzenie. Z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zfron wynika, że wymienione rodzaje wydatków, w tym wydatki z § 2 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia, tj. ponoszone na finansowanie IPR mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych - stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 r, dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L z dnia 28 grudnia 2006 r.). Powoływanie się przez stronę, że w ramach IPR możliwe są inne (wydatki ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji na podstawie zgodnie z 6 2 pkt. 12 lit. f, nie oznacza dowolności doboru środków, za pomocą których dokonuje się rehabilitacji tych osób. Minister wskazał na treść § 1 ust. 1 pkt 11 n rozporządzenia, zgodnie z którym środki funduszu rehabilitacji mogą stanowić wydatki przeznaczone na pomoc indywidualną dojazdy do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu. Jednak mając na uwadze powyższy przepis zwrócił uwagę, że w przypadku pojawiającego się u pracowników stresu związanego z dojazdem do pracy komunikacją publiczną, pracodawca powinien był rozważyć zorganizowanie dojazdów do pracy swoim pracownikom, w postaci np. wynajęcia lub zakupu odpowiednio przystosowanego pojazdu do przewozu osób niepełnosprawnych. Pracodawca ma obowiązek wyposażyć zatrudnionego pracownika w sprzęt niezbędny do wykonywania obowiązków zawodowych, niezależnie od tego, czy pracę wykonuje osoba niepełnosprawna, czy pełnosprawna. Minister podkreślił, że żaden z zakupionych samochodów osobowych ani komputerów nie został wyposażony w osprzęt ponadstandardowy, niwelujący niepełnosprawność. Minister, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz w związku z § 6 ust. 2 zdanie wstępne, ust. 3 i ust. 7 rozporządzenia w sprawie zfron "poprzez wkroczenie w kompetencje specjalistycznej komisji rehabilitacyjnej i zakwestionowanie wskazanych przez nią wydatków bez poparcia tego rzetelną analizą okoliczność, a oparcie rozstrzygnięcia na wyciągniętych z kontekstu pojedynczych sformułowaniach", stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny. Ocena wydatków dokonanych na podstawie indywidualnych programów rehabilitacji w kontekście zasad jakimi należy kierować się w korzystaniu ze środków publicznych nie wymaga bowiem posiadania wiadomości specjalnych, przekraczających wiedzę osób biorących udział w rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że organ wydający decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFROM w związku z niezgodnym z ustawą wydatkowaniem środków ma obowiązek dokonać oceny spełniania przez pracodawcę warunków wydatkowania środków zgodnie z przepisami prawa. Minister podkreślił, że, zarówno Urząd Skarbowy, którego protokół kontroli był podstawą do wszczęcia postępowania, jaki i Prezes Zarządu PFRON jako organ wydający decyzję w sposób szczegółowy wskazali nieprawidłowości w wydatkowaniu środków zfron przez Spółkę. Minister nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 121 § 1 art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., ponieważ w ocenie organu odwoławczego żaden z ww. przepisów nie został naruszony. Minister nie zgodził się, że organ I instancji "tendencyjnie" wybrał sformułowania z treści indywidualnych programów rehabilitacji. Organ odwoławczy zauważył, że uzasadnienie zakwestionowanych wydatków było szczegółowe i odnoszące się do wszystkich IPR-ów, na postawie których dokonano wydatków. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Ministra z dnia [...] listopada 2016 r. Zaskarżyła ją w części dotyczącej określenia wpłaty na PFRON w związku z niegodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okres listopad 2012 r. w kwocie 541.230 zł. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w zaskarżonej części z uwagi na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji ww. Ministra w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w szczególności: 1) art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (znajdującego zastosowanie zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawa o rehabilitacji, w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, albowiem organ II instancji dokonał modyfikacji treści § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie ZFRON (s. 7, 39 decyzji) poprzez dodanie wyrazów: "związanych z wykonywaniem pracy na określonym stanowisku", i stosując tę nieprawidłową zmodyfikowaną przez siebie treść przepisu dokonał subsumcji, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania wydatków poczynionych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w postaci samochodów, ubezpieczeń do nich i laptopów, jako niezgodnych z treścią "normy ministerialnej", w sytuacji gdy zgodne są z obowiązującymi przepisami, a także doprowadziło do nieprawidłowej wykładni innych przepisów przez pryzmat nieobowiązującej normy prawnej. 2) § 2 ust. 1 pkt 12 (lit. a-f) rozporządzenia w sprawie ZFRON (katalog wydatków w ramach indywidualnych programów rehabilitacji) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1-10 oraz pkt 11 (lit. a-r), a także pkt 13 (lit. a-c) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazanie jednego wydatku w ramach jednej puli przeznaczenia środków ZFRON, wyłącza możliwość sfinansowania takiego wydatku z innej puli środków, a w konsekwencji uznanie, że zakup środków transportu i zwrot ubezpieczeń komunikacyjnych może być finansowany jedynie z pomocy indywidualnej, a nie w ramach indywidualnych programów rehabilitacji, gdy tymczasem zastosowana w rozporządzeniu technika legislacyjna miała na celu otwarcie katalogu wydatków ponoszonych z IPR i okoliczność wymienienia danego wydatku w innej puli nie przesądza o wyłączeniu możliwości jego dokonania z innej puli środków ZFRON, 3) § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki w ramach indywidualnych programów rehabilitacji na zmniejszenie ograniczeń zawodowych (pracowników - uzupełnienie autorki skargi), w tym na zakup samochodów i laptopów stanowią pomoc de minimis, gdy tymczasem z przytoczonego § 2 ust. 2 wynika, że wydatki z IPR (pkt 12) stanowią pomoc de minimis "o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy", a jeżeli stanowią przysporzenie korzyści dla pracownika i zmniejszają jego ograniczenia zawodowe nie są przysporzeniem korzyści dla pracodawcy i nie stanowią pomocy de minimis, 4) § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie ZFRON w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pracodawca udzielając wsparcia pracownikom niepełnosprawnym w ramach indywidualnych programów rehabilitacji dokonał bezprawnych darowizn, podczas gdy katalog wydatków w ramach IPR, pozwala na dokonywanie wydatków na przysporzenie korzyści dla pracownika i dla pracodawcy, 5) art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 49 ust. 1 tejże ustawy i § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia w sprawie ZFRON oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy i określenie wpłaty na PFRON w kwocie 541.230,00 zł, a ponadto nakazanie zwrotu na rachunek ZFRON kwoty 1.804.099,81 zł, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, gdyż wydatki poniesione w ramach indywidualnych programów rehabilitacji zostały przeznaczone na rehabilitację osób niepełnosprawnych co wynikało z opracowanych programów, w których wskazano także związek przyczynowo skutkowy między wydatkiem a zmniejszeniem tychże ograniczeń, a zatem były to wydatki na rehabilitację osób niepełnosprawnych, przy czym organy sprzecznie z ustawą prowadziły postępowanie i określiły wpłatę w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu zamiast, jak stanowi przepis w związku z niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków, co miało wpływ na wynik sprawy, 6) art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z § 4a rozporządzenia w sprawie ZFRON oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON powstaje na skutek naruszenia § 4a rozporządzenia w sprawie ZFRON, czyli wskutek jakoby braku zastosowania zasady celowości i oszczędności wskazanej w rozporządzeniu miałoby dojść do powstania obowiązku wpłaty na PFRON, gdy tymczasem zobowiązanie z tytułu wpłaty na PFRON jako zobowiązanie quasi podatkowe powstaje jedynie w sytuacji naruszenia przepisów rangi ustawowej, a zatem powstaje w sytuacji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w tym naruszeniu art. 33 ust. 4 tejże ustawy, do czego w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło, 7) art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 i 9 ustawy o rehabilitacji oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia w sprawie ZFRON, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione w ramach indywidualnych programów rehabilitacji na zakup samochodów przeznaczonych na dojazdy do pracy i z pracy oraz na rehabilitację, ubezpieczenia do nich i komputery mające umożliwiać komunikowanie się z otoczeniem, czy dokształcanie, nie zostały wydatkowane na rehabilitację osób niepełnosprawnych i zmniejszenie ograniczeń zawodowych, podczas gdy z opracowanych programów i dołączonych do nich dokumentów medycznych doradcy zawodowego wynikają wyraźnie ograniczenia zawodowe pracowników, oraz związek przyczynowo - skutkowy między wydatkiem a zmniejszeniem tychże ograniczeń, a zatem były to wydatki na rehabilitację osób niepełnosprawnych, co potwierdza także wykładnia tego przepisu dokonana przez Trybunał Konstytucyjny, a co nie może skutkować określeniem wpłaty na PFRON, 8) art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz w związku z § 6 ust. 2 zdanie wstępne ust. 3 i ust. 7 rozporządzenia w sprawie ZFRON poprzez wykroczenie w kompetencje specjalistycznej komisji rehabilitacyjnej i zakwestionowanie wskazanych przez nią wydatków bez poparcia tego rzetelną analizą okoliczności, a oparcie rozstrzygnięcia na wyciągniętych z kontekstu pojedynczych sformułowaniach, 9) art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem nie ma żadnych przepisów pozwalających na uznanie prowadzących zakłady pracy chronionej za jednostki sektora finansów publicznych, a środki ZFRON za środki publiczne, do których miałyby mieć zastosowanie przedmiotowe przepisy, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r. (sygn. akt K 13/05). Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, 127, w związku z art. 191 oraz art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1, 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie zasady zaufania i informowania, zasady wyjaśniania, a przede wszystkim zasady prawdy materialnej i dokonanie oceny stanu faktycznego sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak i niepowołanie pełnej podstawy prawnej wydanej decyzji albowiem brakuje w niej wskazania, z czego organ wywiódł powstanie obowiązku wpłaty na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwłaszcza w sytuacji gdy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji stanowi o niezgodnym z ustawą przeznaczeniu środków zakładowego funduszu. Strona podniosła także, że Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej dokonując oceny, że dokonane wydatki na zakup samochodów i laptopów były jakoby nieoszczędne, konkluduje, że pracodawca winien był rozważyć zorganizowanie dojazdów jedynie do pracy (bo z pracy już nie) swoim pracownikom w postaci np. wynajęcia lub zakupu odpowiednio przystosowanego pojazdu do osób niepełnosprawnych. Skarżąca wskazała, że jeżeli wziąć pod uwagę różne miejsca zamieszkania pracowników oraz koszt wynajęcia busów, to koszt najdroższego samochodu zwróciłby się po około 4 miesiącach. Stąd też gołosłowne twierdzenia organów nie mają żadnego potwierdzenia w rzeczywistości. Organ nie odniósł się do żadnego obiektywnego wzorca czy miernika. Laptopy średniej klasy, co jest faktem powszechnie znanym, natychmiast po zakończeniu gwarancji (zwykle trwającej 24 miesiące) się psują, jak można domniemywać laptop z odrobinę wyższej półki (bo nie są to laptopy najdroższe) powinny mieć przedłużoną trwałość. Oszczędność nie oznacza wydawania najmniejszych kwot pieniężnych, a kierowanie się racjonalnością wyboru, czy dokonany zakup posłuży nam dłużej i lepiej. Reasumując, organ w ogóle nie rozpatrywał kwestii zarzucanej jakoby braku oszczędności, gdyż nie odniósł dokonanych wydatków do jakichkolwiek obiektywnych mierników. Ponadto organ II instancji w przypadku każdego pracownika sformułował ten sam zarzut, że nie wskazano jakie konkretnie rezultaty zawodowe (zamiast zmniejszenia ograniczeń zawodowych) ma przynieść zakup samochodu i komputera oprócz możliwości wygodnego dojazdu do pracy i na rehabilitację oraz samokształcenia, a zatem dopuszczał się błędu logicznego, gdyż zarzucając brak wskazania rezultatów równocześnie je wymieniał. Organ II instancji w żadnym przypadku nie odniósł się do podnoszonych w odwołaniu stanu zdrowia, schorzeń pracowników, zaleceń medycznych, wskazanych ograniczeń zawodowych i wykazanego związku przyczynowo- skutkowego (schorzenie, ograniczenia zawodowe i sposób ich zmniejszenia), czym po raz kolejny naruszył zasadę dwuinstancyjności oraz nie odniósł się do konkretnych zarzutów odwołania, a czym także nie wypełnił dyspozycji zawartej w wyroku WSA w Warszawie. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc jednak do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, jak i Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, związani byli wytycznymi zawartymi przede wszystkim w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 20015 r., sygn. akt III SA/Wa 477/15. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej ( m.in. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, Lex nr 594756). Należy podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Mając na względnie powyższe, Sąd uznał, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę uwzględnił wytyczne WSA, w szczególności ustosunkował się do argumentacji skarżącej szczegółowo przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i przekonywująco przedstawił swoje stanowisko w sprawie, wskazując jakie fakty uznał za udowodnione w odniesieniu do spornych wydatków poniesionych na rzecz poszczególnych 20 pracowników skarżącej w zakresie zakupu samochodów osobowych oraz kosztów ich ubezpieczeń, jak i zakupu komputerów (laptopów). Jak już wyżej podniesiono spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny prawidłowości wydatkowania przez Skarżącą środków z zakładowego funduszu rehabilitacji na zakup samochodów osobowych oraz ich ubezpieczenie, jak komputerów dla 20 niepełnosprawnych pracowników z zakładowego funduszu rehabilitacji. Zdaniem Sądu, organy ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji. Prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego, w tym art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Sąd podziela stanowisko organów, iż w świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowym jest wniosek, że nie może uznać zakupu samochodów, ich ubezpieczeń i komputerów przenośnych dla 20 pracowników za wydatki, które mogą być poniesione na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 33 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego środki są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast w myśl art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji pracodawca zobowiązany jest do zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Podstawowe znaczenie, w kontekście dokonania oceny czynionych przez pracodawcę ze środków ZFRON wydatków, ma tutaj kwestia tego, co należy rozumieć pod użytym w tym przepisie pojęciem "rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej", dotyczącym osób niepełnosprawnych. Nie jest wystarczające dla uznania prawidłowości wydatków z ZFRON, by wydatki te odpowiadały celom określonym w szczególności w § 2 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia oraz wymogom formalnym ustanowionym w § 3 tego rozporządzenia. Starając się wyjaśnić i doprecyzować zakres dozwolonego w świetle przepisów ustawy o rehabilitacji sposobu wydatkowania środków ZFRON na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych należałoby również sięgnąć do znaczenia tych pojęć przyjętych na gruncie przepisów tejże ustawy, a zwłaszcza zawartych w jej rozdziale trzecim - zatytułowanym "rehabilitacja osób niepełnosprawnych". W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Organ rozpatrując ponownie sprawę prawidłowo przyjął, że Skarżąca spółka dokonywała wydatków ze środków ZFRON w ramach indywidualnych programów rehabilitacji na cele inne niż cele ustawowe. Środki były wydatkowane bez stosowania zasad racjonalności i oszczędności i nie służyły celom określonym w przepisach (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 101/15, CBOSA). Środki te zostały również przeznaczone na zakup samochodów, ich ubezpieczeń i komputerów (jak wskazała strona "z odrobine wyższej pułki"), co nie miało związku z ustawowym celem IPR. Zakupione sprzęty i ubezpieczenia nie nosiły cech przystosowania do potrzeb osób o ograniczonej sprawności ruchowej, co dodatkowo uwydatnia fakt, że nie służą one zaspokajaniu potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Przyjmując nawet, że część środków, jak np. komputery, czy ogólnie pojęta pomoc socjalna, mogłyby zostać wydatkowane w ramach pomocy indywidualnej, to nie zostały wydane prawidłowo, gdyż skarżąca spółka od początku przyjmowała, że środki te były przyznawane pracownikom według zasad IPR, a nie pomocy indywidualnej. Wnioski o udzielenie pomocy indywidualnej nie zostały nigdy złożone przez pracowników. W dalszych przepisach ustawy o rehabilitacji sprecyzowano, co należy rozumieć przez poszczególne formy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. rehabilitację leczniczą, zawodową i społeczną. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane przez Prezesa PFRON wydatki z ZFRON nie dotyczyły tej formy rehabilitacji. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. W ust. 2 tego artykułu, wskazane zostały działania zmierzające do realizacji celu, o którym mowa w ust. 1, w tym, m.in. dokonanie oceny zdolności do pracy, prowadzenie poradnictwa zawodowego, przygotowanie zawodowe, dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, a w razie potrzeby - przedmiotów ortopedycznych, środków pomocniczych, sprzętu rehabilitacyjnego, itp. W art. 9 ust. 1 ustawy wskazano, że rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwienie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, ta forma rehabilitacji realizowana jest przede wszystkim przez wyrabianie zaradności osobistej i pobudzania aktywności społecznej osoby niepełnosprawnej, wyrabianie umiejętności samodzielnego wypełniania ról społecznych, likwidację barier, w szczególności architektonicznych, urbanistycznych, transportowych, technicznych, w komunikowaniu się i dostępie do informacji, kształtowanie w społeczeństwie właściwych postaw i zachowań sprzyjających integracji z osobami niepełnosprawnymi. Stosownie do art. 10 pkt 1 i 2 ustawy, do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zaliczono uczestnictwo tych osób w warsztatach terapii zajęciowej oraz turnusach rehabilitacyjnych. Nie ulega wątpliwości, że określone w przytoczonych uregulowaniach ustawy o rehabilitacji działania i formy, w jakich są one urzeczywistniane, zmierzające do realizacji wskazanych w tej ustawie celów rehabilitacji zawodowej i społecznej, nie mają charakteru wyczerpującego. Jednakże poprzez wskazanie zasadniczych i kierunkowych, w ujęciu ustawodawcy, przejawów tych działań, uregulowania te nakreślają ogólne ramy, w jakich powinny się mieścić przedsięwzięcia, w tym także podejmowane przez pracodawcę i finansowane z ZFRON, aby mogły być one uznane za formy rehabilitacji zawodowej, społecznej, bądź leczniczej, do których to pojęć nawiązuje analizowany przepis, tj. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Również wskazane szczegółowo w przepisach rozporządzenia rodzaje wydatków, które mogą finansowane ze środków ZFRON, powinny być interpretowane i rozumiane przy uwzględnieniu omówionych wyżej ustawowych ram i uwarunkowań prawnych dotyczących realizacji głównego celu ustawy, tj. rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Sąd zauważa, iż w ramach indywidualnych programów rehabilitacji mogą zostać sfinansowane koszty mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika objętego programem (§ 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r.). W § 6 powyższego rozporządzenia postanowiono, że warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 jest opracowanie programu rehabilitacji. Zasadność poniesienia wydatku musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika, dla którego program został opracowany. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ orzekający w sprawie nie stwierdził, że co do zasady, przepisy nie pozwalają na sfinansowanie, w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji zakupu spornych rzeczy. W ocenie Sądu, organ orzekający prawidłowo ustalił, że w niniejszej sprawie brak jest związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych. Wydatki te nie wpłynęły na zmniejszenie lub wyeliminowanie ograniczeń zawodowych występujących przy wykonywaniu pracy na wskazanych przez pracowników stanowiskach. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że skarżąca oprócz ogólnych wskazań, które zostały dostosowane do każdego pracownika z niewielkimi modyfikacjami, nie podaje jakie konkretne rezultaty zawodowe ma przynieść zakup samochodu i komputera. Odczytując treść § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) zfron nie można pomijać celu opracowywanych indywidualnych programów rehabilitacji, jakim jest zmniejszenie lub wyeliminowanie ograniczeń wynikających z niepełnosprawności pracownika. Z tym celem należy każdorazowo wiązać ocenę zasadności wydatkowania środków z funduszu rehabilitacji. Zakup laptopa, czy samochodu na użytek prywatny niewątpliwie umożliwi zmniejszenie ograniczeń w kontaktach społecznych w okresach nasilenia choroby, poprawi funkcjonowanie życiowe oraz pozytywnie wpłynie na mobilność poza zawodową. Jednak należy zwrócić uwagę, że wskazane w IPR okoliczności odnoszące się do możliwości wygodnego dojazdu do pracy oraz na rehabilitację "prywatnym, nowym samochodem" z uwagi na sytuację rodzinną, finansową, brak samochodu albo jego zły stan techniczny, mając na uwadze komfort pracownika i brak potrzeby korzystania z komunikacji publicznej, nie odnoszą się w ocenie sądu do wprost wykonywanych czynności służbowych i ewentualnych ograniczeń zawodowych pracowników. Istotne znaczenie ma bowiem to, że każdy z pracowników nie utracił zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku i nie ma też potrzeby likwidacji barier funkcjonalnych, ani też przygotowania i dodatkowego przystosowania stanowiska pracy, na które obecnie zajmuje. Nie ma też potrzeby zmiany stanowiska pracy. Wobec tego, w niniejszej sprawie brak jest związku pomiędzy dokonanym zakupem samochodu osobowego wraz z ubezpieczeniem oraz komputera, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności. Dodatkowo należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy K. M. W., K. L., K. P., J. B., J. C., H. R., K. B., W. C., Z. P., C. R. mają prywatne samochody, którymi dojeżdżają do pracy. Wobec tego w przypadku tych pracowników nie można przyjąć, że sfinansowanie nowego samochodu ma na celu likwidację ich ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności. Poza tym odnosząc się do pracowników: J. N., A. W., E. K., S. C. czy K. S., którzy do pracy przyjeżdżają służbowymi samochodami, należy wskazać, że organ słusznie zauważył, że przerzucanie na ZFRON ciężaru sfinansowania zakupu samochodów zastępujących samochód służbowy jest niedopuszczalne w świetle przepisów o rehabilitacji. ZFRON nie może bowiem uzupełniać niedoborów finansowych żadnego podmiotu, który nim dysponuje. Kwestia ta dotyczy także pracowników, którzy w firmie zatrudnieni są na stanowisku kierowców, a dotychczasowe służbowe samochody ze względu na reorganizację w firmie zostały przekazane do użytkowania innym pracownikom, w związku z tym nie mogą te samochody być użytkowane do celów prywatnych. Wszystkie zakupione samochody różnych marek zostały zakupione – co nie jest kwestionowane - między innymi do celów prywatnych (dojazd na rehabilitację, wzrost mobilności, która ma wpłynąć na poprawę funkcjonowania i pozytywnie wpłynie na mobilność pozazawodową). Należy przy tym zwrócić uwagę, że dla pracownika, którego praca polega na stałych wyjazdach do klientów, samochód jest stanowiskiem pracy i wydatek związany z jego zakupem mieści się w § 2 pkt 12a lit. e rozporządzenia i może być potraktowany jako koszt dostosowania miejsc pracy i stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej do jej potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. II GSK 668/09, CBOSA – wskazany również przez skarżącą). W sytuacji natomiast – z jaką mamy doczynienia w niniejszej sprawie – nie możemy uznać, że skarżąca wykazała na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie, że zakupione samochody są przeznaczone przede wszystkim do pracy i mają na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności. Zauważyć należy, że wymienione w IPR przykładowo - wyposażenie komputerowe stanowi raczej wyposażenie standardowe, przewidziane dla tego sprzętu. Trudno uznać - iż w przypadku wskazanych pracowników posiadających niepełnosprawność, której przyczyną są przede wszystkim schorzenia dotyczące narządu ruchu, ale i w przypadku C. R. narządu słuchu, który jest zatrudniony jako ochroniarz - zakup komputera za eliminowanie ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika. Słusznie w ocenie Sądu organ wywiódł, że indywidualny program rehabilitacji może służyć wyposażeniu miejsca pracy, ale jedynie w takim stopniu, w jakim stanowi on zmniejszenie lub wyeliminowanie ograniczeń zawodowych pracownika (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/13, CBOSA). W przedmiotowej sprawie fakt eliminowania ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracowników poprzez zakup sprzętu komputerowego a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika z niepełnosprawnością narządu ruchu nie ma związku. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że jak wynika z akt sprawy zakup komputerów dotyczył nie tylko pracowników biurowych (praca umysłowa), ale i pracowników ochrony (praca fizyczna) – K. P., Z. P., C. R. czy brygadzisty (kierowcy) – R. T. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca w swoich wyjaśnieniach nie dostrzega różnicy pomiędzy zmniejszaniem ograniczeń, które wynikają z niepełnosprawności pracownika a modernizacją, czy też zwiększaniem komfortu i wydajności pracy. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że doposażenie stanowiska pracy w nowoczesny przenośny komputer, umożliwiło pracownikom uzyskanie umiejętności obsługi aplikacji internetowych oraz zwiększyło motywację samokształcenia. Ułatwiło również kontakty z kontrahentami, dostawcami i pracownikami, zarówno podczas ewentualnych wyjazdów, jak i spotkań. W ocenie Sądu, nastąpiło ewidentne zwiększanie komfortu i wydajności pracy prezesa zarządu Skarżącej, co jednak nie jest tożsame ze zmniejszaniem ograniczeń, które wynikają z niepełnosprawności pracownika. Zdaniem Sądu - jak słusznie wskazał organ - wyposażenie stanowiska pracy w sprzęt niezbędny do wykonywania czynności zawodowych na danym stanowisku jest podstawowym obowiązkiem pracodawcy. Zakup ten jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy na stanowisku prezesa zarządu i głównej księgowej bez względu czy chodzi o osobę pełnosprawną czy niepełnosprawną. Brak jest zatem podstaw do uznania, że stanowi on koszt dostosowania stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, których cel został jasno zdefiniowany w przepisach, nie mogą stanowić pretekstu do dokonywania w firmie inwestycji związanych z zakupem nowych urządzeń stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, do jakich pracodawca jest zobowiązany. W związku z powyższym nie ma podstaw do obciążania rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych kwotą wydatkowaną na wyposażenie stanowiska pracy. Dodatkowo należy wskazać, że organy nie oceniały merytorycznie orzeczeń lekarskich a jedynie kwestionowały zasadność poniesienia określonego wydatku w ramach indywidualnego programu rehabilitacji oraz pod kątem zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika, a więc w granicach kompetencji przyznanych im przez ustawodawcę. Organ nie jest związany opiniami specjalistów, w zakresie oceny, czy określony wydatek przyczyni się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika, a zatem czy może być dokonany z zakładowego funduszu rehabilitacji, gdyż orzekanie o tym jest jego kompetencją, a nie komisji rehabilitacyjnej. Konkludując Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ustalił stan faktyczny i dokonał jego oceny z perspektywy mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, przy czym ocena ta nie nosi znamion dowolności. Zaskarżone rozstrzygnięcie należało uznać za prawidłowe. Nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego. Z tych względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.