III SA/Wa 645/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. B. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] orzekającą o solidarnej z C. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej E. B. (dalej: skarżąca/strona) za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 2.689.213 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych należności w kwocie 1.210.307 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 212.804,90 zł. 2.2. Z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że skarżąca nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie albo alternatywie u uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji NUS skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, 180, 187, 191, i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej O.p. poprzez ich niezastosowanie, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zgromadzenia wszystkich dostępnych w sprawie dowodów, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, naruszając jednocześnie zasadę, aby prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności brak dokonania wszechstronnych ustaleń, co do daty wygaśnięcia mandatu skarżącej jak członka zarządu spółki C. Sp. z .o.o., oddalenie wniosku skarżącej o dokonanie oględzin akt rejestrowych spółki i dopuszczenie dowodu z dokumentów zawartych w tych aktach na okoliczność daty wygaśnięcia mandatu skarżącej do pełnienia funkcji członka zarządu i w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżąca zaprzestała pełnić swoją funkcję wraz z dniem 21 lutego 2012 r., brak dokonania wszechstronnych ustaleń, co do określenia daty w której wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, w tym bezzasadne oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej C. Sp. z o.o. w latach 2010-2011, a w szczególności braku podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego i naprawczego wobec tej Spółki w okresie do 31 stycznia 2012 r. Zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji naruszył również art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec skarżącej zachodzą przesłanki do pociągnięcia jej do subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. 1.4. DIS skarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Według organu odwoławczego w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej określone w art. 108 O.p. DIS przywołał treść art. 108 § 2 O.p., a ponadto wyjaśnił, że decyzja określająca C. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011 r. doręczona została spółce z dniem 3 lutego 2014 r. w trybie art. 150 O.p., zatem został spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został wypełniony. DIS podkreślił ponadto, że z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że w dacie kiedy upływały terminy płatności podatku za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011 r. skarżąca była prezesem zarządu C. Sp. z o.o. W ocenie DIS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, z uwagi na brak ujawnionego majątku spółki. Podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania kwot na pokrycie zaległości podatkowych spółki, zaś organowi nie udało się ustalić żadnego majątku spółki, do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. W konkluzji DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - skarżącej. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. DIS podkreślił, ze z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały w 2010 r. kiedy spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania podatkowe względem Skarbu Państwa, zaś ze zgormadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby taki wniosek został złożony. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIS wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 121, 122, 180, 187 i 191, 197 O.p. poprzez ich niezastosowanie, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, braku zgromadzenia wszystkich dostępnych w sprawie dowodów, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, naruszając jednocześnie zasadę, aby prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności braku dokonania wszechstronnych ustaleń co do określenia daty w której wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości C. Sp. z o.o. w tym bezzasadne oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej C. Sp. z o.o. w latach 2010-2011 oraz braku podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego i naprawczego wobec tej spółki w okresie do dnia 31 stycznia 2012 r. przy czym ustalenie wskazanej okoliczności wymagało wiedzy specjalnej i zgodnie z regulacją art. 197 O.p. w takiej sytuacji koniecznym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca zarzuciła też decyzji DIS naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec skarżącej zachodzą przesłanki do pociągnięcia jej do subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. 2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. 2.3. Na rozprawie 9 lutego 2017 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo wniósł o uchylenie decyzji NUS. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.). 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 3.4. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik wobec czego ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Orzekana na podstawie wspomnianych przepisów odpowiedzialność ma zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta) i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku realizacji zobowiązania przez podatnika w całości lub w części. Cechą tej odpowiedzialności jest również jej akcesoryjność (tak m.in. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08). 3.5. Na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. 3.6. W zawisłej przed Sądem sprawie okoliczność w postaci zaistnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2011 r. wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], w której określono zobowiązanie podatkowe w ww. podatku w kwocie odmiennej od tej wykazanej w deklaracjach podatkowych składanych przez spółkę. Powyższa decyzja została doręczona spółce w trybie art. 150 O.p. z dniem 4 lutego 2014 r. i jest prawomocna (karty 29-52 akt administracyjnych, teczka nr 1). Postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., zostało wszczęte w dniu 24 lutego 2015 r., poprzez doręczenie postanowienia NUS z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...]. Tym samym warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został wypełniony. 3.7. Rację mają organy podatkowe obu instancji, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca pełniła bowiem obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011 r., które przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe fakt ten potwierdzają: 1) odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., z którego wynika, że w dniu [...] maja 2008 r. skarżąca wpisana została do rejestru jako prezes zarządu spółki (wpis nr 2) i funkcję tą pełniła do dnia [...] lutego 2012 r. (wpis nr 5), 2) odpisy dokumentów z akt z Sądu Rejonowego dla W., w tym m. in.: - Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 kwietnia 2008 r., na którym powołano w skład zarządu Panią E. B. i powierzono jej funkcję prezesa zarządu, - Lista obecności Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 kwietnia 2008 r., - Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 10 kwietni 2008 r. dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego o 100 udziałów po 500zł każdy, - uchwała zarządu nr 3 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2009 r., gdzie Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników udzieliło prezesowi zarządu E. B. absolutorium z wykonywania obowiązków w roku obrotowym 2008 i powołało na prezesa zarządu E. B., - lista obecności z dnia 30 czerwca 2009 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, - uchwała wspólników z dnia 31 stycznia 2012 r. odwołująca z funkcji prezesa zarządu E. B. i powołująca na prezesa zarządu M. G., - prokura z dnia 2 lutego 2012 r. powołująca na prokurenta samoistnego E. B., - odwołanie prokury z dnia 10 października 2012 r. z funkcji prokurenta samoistnego Pani E. B.. Powyższe dokumenty uzyskane zostały z Sądu Rejonowego W. i włączone do akt postępowania (karty 1-15 akt administracyjnych, teczka nr 2). Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że od dnia 28 kwietnia 2008 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. zarząd C. Sp. z o.o. był jednoosobowy w osobie Pani E. B.. 3.8. Należy podzielić również stanowisko, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało w prawie zdefiniowane. Pomocną w rozumieniu wspomnianej przesłanki jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W przedmiotowej sprawie takim dowodem jest znajdujące się w aktach sprawy postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] (karty 63, 64 akt postępowania egzekucyjnego załączonych do akt sprawy administracyjnej). Postanowienie o umorzeniu prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego wydane zostało po przeprowadzeniu szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły jednak do zaspokojenia wierzyciela. Organ egzekucyjny dokonał zajęć znanych mu rachunków bankowych należących do spółki i uzyskał informacje o braku środków na rachunkach bankowych. Innych rachunków należących do spółki, mimo zapytań w tym zakresie, nie ustalono. Poborca skarbowy ustalił również, że spółka wynajmowała lokal o powierzchni 30m 2 w okresie od 1 listopada 2008 r. do 31 października 2012 r., jednak po jego opuszczeniu nie pozostawiła żadnych ruchomości. W celu ujawnienia majątku skierowano zapytania do Centralnej Informacji KRS, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz ZUS I Oddział w W. Z pisma ZUS z dnia 5 marca 2014 r. wynika, że spółka nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników Składek. Z pisma Centralnej Informacji KRS z dnia 17 marca 2014 r. wynika, że spółki nie odnaleziono w roli wspólnika, udziałowca, akcjonariusza, prokurenta oraz nie figuruje ona w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z pisma CEPiK z dnia 13 lutego 2014 r. wynika, iż spółka jest współwłaścicielem pojazdu M. nr rejestracyjny [...] (współwłasność – S. SA), jednak z decyzji DUKS z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za 2011 r. wynika, że pojazdy mechaniczne będące własnością spółki (M. oraz L.) zostały sprzedane w 2011 r. co wskazuje na brak aktualizacji danych w CEPiK. W dniu 11 marca 2014 r. przesłano prezesowi zarządu spółki K. A. wezwanie do wskazania majątku spółki oraz aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nieodebrana przesyłka pocztowa została zwrócona do urzędu. Wskazane okoliczności znajdują odzwierciedlenie w aktach egzekucyjnych dołączonych do akt sprawy administracyjnej. Powyższe przesądza, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku, stąd ocena, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji jest w pełni uzasadniona. 3.9. W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wypada przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Jednakże odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (tak m.in. wyroki NSA z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 1110/02, z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09). 3.10. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie złożyła wniosku o upadłość, sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na niej spoczywał. Oceny spornej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: u.p.u.) w brzemieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06). W skarżonej decyzji DIS wskazał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały w 2010 r. kiedy to spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2008-2009 wskazując, że spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za pozostałe okresy. Organ ocenił, że w latach 2008-2009 zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek. Zdaniem DIS wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosił w 2008 r. 90%, a w 2009 r. 97%. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskaźnik ogólnego zadłużenia rozumiany jest jako stosunek wartości zobowiązań ogółem do aktywów spółki i pokazuje on stosunek zobowiązań przedsiębiorstwa (kapitałów obcych) do posiadanego przez spółkę majątku. DIS wskazał, że z bilansu spółki - stan na dzień 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2008 r. wynika, iż majątek spółki wynosił: na 31 grudnia 2008 r. - 820.735,99 zł., na 31 grudnia 2009 r. - 2.907.267,72 zł., a zobowiązania tytułem zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. i stycznia do grudnia 2011 r. łącznie kształtowały się na kwotę 7.770.812,50 zł. 3.11. Zdaniem Sądu, powyższe dane dotyczące sytuacji finansowej spółki nie dowodzą wskazanej przez organy podatkowe przesłanki niewypłacalności, w szczególności zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, zgodnie z dyspozycją art. 11 § 1 u.p.u. Z podanych przez organy podatkowe wskaźników ekonomicznych, których sposobu wyliczenia jednoznacznie nie wyjaśniono, nie wynika bowiem, aby spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż ustalony przez niego poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia spółki przekroczył próg 80 %, który jest niebezpieczny dla spółki, nie wyjaśniając na czym to niebezpieczeństwo polega. Również DIS mimo podnoszonych w tym zakresie zarzutów w odwołaniu nie wyjaśnił w jaki sposób wyliczony wskaźnik zadłużenia przekłada się na spełnienie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu posłużenie się bliżej nieokreślonymi wskaźnikami ekonomicznymi, których sposobu wyliczenia i znaczenia z punktu widzenia sytuacji finansowej spółki szczegółowo nie wskazano, nie może uzasadniać stwierdzenia o wystąpieniu przesłanek upadłości. Zabieg ten nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, co uzasadniałoby pogląd o istnieniu stanu niewypłacalności. Wykazanie tego stanu wymaga porównania dwóch wartości: zobowiązań spółki i wartości majątku spółki i stwierdzenia, że pierwsza z tych wartości jest wyższa niż druga. Nie jest zatem konieczne prowadzenie wyliczeń o oparciu o wskaźniki finansowe, tak jak to uczynił organ podatkowy. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zachodzi w dacie dwóch tygodni od dnia zaistnienia tej dysproporcji i te elementy stanu faktycznego będą wymagały ponownej analizy. Wbrew twierdzeniom DIS zwartym w skarżonej decyzji, ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych spółki oraz dokumentów je uzupełniających nie wynika, aby w latach 2008 - 2009 zobowiązania spółki przekraczały majątek spółki. Zgodnie z danymi zawartymi w niezakwestionowanych przez organy sprawozdaniach majątek spółki wynosił na 31 grudnia 2008 r. [...] zł., natomiast na 31 grudnia 2009 r. [...] zł. Zobowiązania za te okresy to odpowiednio na 31 grudnia 2008 r. 737 179,67 zł., natomiast na 31 grudnia 2009 r. 2 825 822,95 zł. Powyższe przesądza, że spółka miała dodatni kapitał własny we wskazanych latach na 31 grudnia 2008 r. 83 556,32 zł., natomiast na 31 grudnia 2009 r. 81 444,77 zł. (kart 36 akt administracyjnych, teczka nr 2). W aktach znajduje się również dokument obrazujący stan finansów spółki na 30 listopada 2010 r., do którego organy nie odniosły się mimo, że ustalały stan finansów spółki na 2010 r. Wynika z niego, że na 30 listopada 2010 r. majątek spółki wynosił [...] zł., zobowiązania 4 927 006,84 zł. a dodatni kapitał własny 398 354,84 zł. (karat 37 akt administracyjnych, teczka nr 2). Organy podatkowe nie odniosły się także do twierdzeń skarżącej, że spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby orany w sposób wystarczający przeanalizowały sytuację finansową spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby we właściwym do złożenia wniosku o upadłość okresie, tj. w 2010 r. spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż w podatku od towarów i usług, których wysokość określono decyzjami DUKS z 2013 i 2014 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby we wskazanym przez organ okresie spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby z samego jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1603/13 uznał: "Poprawnie organ wskazał, że badając w toku postępowania podatkowego istnienie obiektywnej przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli decyzja wydana została w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Nie może jednak powyższe stanowić jedynego argumentu za przyjęciem, że Spółka stała się już w czasie objętym pierwszą z wydanych decyzji (...) niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust.1 u.p.u.n. Nie sposób bowiem, co podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie brać pod uwagę w kontekście niniejszego sporu, okoliczności upływu czasu, a ściślej biorąc odstępu między powstaniem przedmiotowych zobowiązań, a ich odmiennym od zadeklarowanego określeniem w decyzjach wymiarowych." (powyższy wyrok aprobował stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2784/12, analogiczna ocena prawna zawarta została w wyroku NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 673/14). Użyty w art. 11 § 1 u.p.u. zwrot nie wykonuje świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem nie wykonał zobowiązania. W wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Tymczasem organy podatkowe uznały, że przesłanka powyższa wystąpiła w 2010 r., co wiązało się najprawdopodobniej z terminem płatności podatku od towarów i usług za poszczególne okresy tego roku, który jak wyżej wskazano określony został decyzją DUKS z 2013 r. Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie przyjmuje się, iż nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, a także jaki jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, ocena stanu niewypłacalności jako uzasadniającego ogłoszenie upadłości nie może pomijać okoliczności, że upadłość służyć ma zabezpieczeniu interesów wierzycieli w przypadku, gdy istnieje zagrożenie, iż dłużnik nie jest w stanie zrealizować swoich wymagalnych zobowiązań. W tym zakresie należy wskazać na orzeczenie Sądu Najwyższego (sygn. akt V CSK 211/10) i podzielić wyrażony w nim pogląd interpretacyjny w zakresie pojęcia niewypłacalności zobowiązanego. Ma to szczególnie znaczenie w sytuacji, gdy ocena spełnienia przesłanek ogłoszenia upadłości prowadzi do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, a zatem do odpowiedzialności za cudzy dług. Jakkolwiek organy podatkowe obowiązane są wykazać fakt wystąpienia przesłanek upadłości spółki kapitałowej w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, to jednak przesłanki te wiążą się również z przesłankami wyłączającymi odpowiedzialność członka zarządu w świetle art. 116 § 1 O.p. W ocenie Sądu przedstawiona przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości spółki, oparta na niektórych danych ze sprawozdań finansowych spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p., ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez organy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć zatem istotny wpływ na jej wynik. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały, że w 2010 r., w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym nie stwierdzono istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za 2011 r. oraz odsetki od tych zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku. Z tego względu doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem zapominać, że ustalenia jaki moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07). 3.12. Reasumując zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p. w odniesieniu do braku dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i wskazania właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości a także art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec skarżącej zachodzą przesłanki do pociągnięcia jej do subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe. 3.13. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 197 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Wbrew twierdzeniu skarżącej, że organ powinien powołać biegłego w celu ustalenia momentu wystąpienia przesłanki upadłości spółki, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgoła odmienny pogląd. Potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Wskazuje się, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość spółki (tak m.in. wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, z dnia 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, z dnia 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13). Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela. 3.14. Wobec błędnego zastosowania z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd wbrew wnioskowi skarżącej wyrażonemu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. zdecydował o wyeliminowaniu z obrotu prawnego wyłącznie skarżonej decyzji DIS. Uchylenie innej niż zaskarżona do Sądu decyzja organu podatkowego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (art. 135 p.p.s.a.). Tymczasem w przedmiotowej sprawie taki przypadek nie zachodzi. Uchylenie bowiem przez Sąd tylko decyzji organu odwoławczego powoduje, że sprawa wraca do rozpoznania przez DIS, który stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym może wyeliminować z obrotu prawnego rozstrzygnięcie NUS na podstawie art. 233 § 1 lub § 2 O.p., o ile uzna wypełnienie przesłanek tam wskazanych. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł. 3.15. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy aby orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącej zobowiązany będzie do dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.