III SA/Wa 662/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę Decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS), na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), określił wobec A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2017 r. oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku podatnika. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że toczące się względem Skarżącej postępowanie kontrolne wykazało, iż A. zaewidencjonowała w rejestrach nabyć faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wspomniane dokumenty pochodziły od firm P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., które zostały założone w tym samym czasie i przez te same osoby. Kontrahenci Skarżącej zadeklarowali do wpłaty kwoty, które nie zostały uregulowane. DIAS dodał, że podmioty te wystawiały faktury kolejno po sobie i głównie na rzecz A. Stąd wniosek, że wszystkie trzy spółki zostały założone tylko po to by Skarżąca mogła w sposób nieuprawniony obniżyć własne zobowiązania podatkowe. DIAS wskazał, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania określone w ewentualnej decyzji nie zostaną przez A. uregulowane. Organ upatruje tego w: rodzaju i charakterze uchybień, tj. zaniżaniu zobowiązań z wykorzystaniem nierzetelnych faktur; niepewnej sytuacji finansowej wynikającej z odroczonych płatności na rzecz Z. oraz V. na łączną kwotę 60.207.512,08 zł; wysokiej łącznej kwocie przewidywanego zaniżenia zobowiązania tj. 11.797.957,49 zł w stosunku do sytuacji finansowej Skarżącej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op; 2) art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op, poprzez zawarcie w zaskarżonej decyzji elementów nieobecnych w decyzji NUCS co skutkowało tym, że kluczowe w danej sprawie kwestie zostały poddane ocenie tylko jednej instancji oraz przez brak ponownego rozpoznania sprawy w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego; 3) art. 33 § 1 Op, poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe skutkować powinno uznaniem, że brak jest podstaw do jego zastosowania; 4) art. 2a Op, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zakazowi wyrażonemu w tym przepisie. W odrębnym piśmie procesowym A., działając poprzez swój organ - zarząd, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu że trzej kontrahenci A. są typowymi uczestnikami tzw. "karuzel podatkowych", działającymi w charakterze "znikających podatników", podczas gdy z dokumentacji księgowej przedłożonej do NUSC przez te firmy wynika niezbicie, że wystawione faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości miały miejsce; 2) naruszenie art. 33, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Op, poprzez naruszenie zasady, że ciężar udowodnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego leży po stronie organu podatkowego, który winien zgromadzić i rozpatrzyć dowody potwierdzające tę okoliczność, czego organy nie dość, że nie uczyniły, to dodatkowo nie powołały się na żaden dowód, opierały się na okolicznościach nieudowodnionych, sprzecznych z faktami wynikającymi z dokumentów urzędowych, przeczącymi okolicznościom powołanym w uzasadnieniu decyzji; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "Uptu), poprzez uznanie, że faktury wystawione przez trzech kontrahentów nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż podatek należny z tych faktur został zadeklarowany i nierozliczony, co jest sprzeczne z treścią powołanego przepisu, który nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia z tych konkretnie powodów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Wyjaśniając podstawy wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej "Upea", który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 Op. W świetle art. 33 Op, decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Op stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 Op mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Op. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia, że kwestionowane przez organ faktury wystawione przez spółki Z., P. i T. dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Skarżąca zarzuca błędne kwalifikowanie transakcji podnosząc przy tym, że mogła nie wiedzieć, iż jej kontrahenci nie realizują ciążących na nich zobowiązań podatkowych, zaś na wcześniejszych etapach obrotu wystąpiły podmioty wystawiające nierzetelne faktury. Stąd w skardze (wniesionej przez zarząd spółki) obszerna jej część poświęcona jest kwestii działania odbiorcy faktury w tzw. "dobrej wierze", czyli nieświadomości co do oszukańczego działania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżącą podnosi także, że nie może odpowiadać za to, iż jej kontrahenci, choć deklarowali podatek do wpłaty, nie uiścili tych należności, które przekształciły się następnie w zaległości podatkowe. Skarżąca twierdząc tak pomija jednak, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji oraz ewentualnego działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze". Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji oraz wiedzą Skarżącej co do uchybień dostawców, lub podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej". Dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżąca mogła uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Organ podatkowy pierwszej instancji przywołał na tę okoliczność ustalenia wynikające z kontroli celno-skarbowej, z których wynika, że we wszystkich trzech spółkach, które wystawiały kwestionowane faktury prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był Z.A. Wystawcy tych dokumentów posiadali siedziby w wirtualnych biurach. Organ bezskutecznie starał się nawiązać z nimi kontakt, chociażby w celu pozyskania dokumentacji podatkowej. Wspomniane podmioty wystawiały faktury Skarżącej jedna po drugiej. Po zniknięciu jednej spółki pojawiała się od razu następna. Kontrahenci stosowali odroczone terminy płatności na bardzo duże kwoty. Spółki posiadają niski kapitał zakładowy, charakteryzują się krótka żywotnością, od razu realizują wielomilionowe obroty, nie rozliczają się z urzędem skarbowym. NCUS skonstatował, że ustalenia dokonane na obecnym etapie kontroli sprawiają, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane transakcje stanowiły ogniwa tzw. "oszustw karuzelowych". Spółki Z., P. i T. wykazują cechy "znikających podatników". Niewykluczone, że założono je tylko po to aby Skarżąca, wykorzystując nierzetelne faktury, mogła redukować własne zobowiązania podatkowe. Z tych względów organ pierwszej instancji miał podstawę aby jako przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podać okoliczność, że zachodzi uzasadnione podejrzenie posługiwania się nierzetelnymi fakturami w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Z kolei DIAS w zaskarżonej decyzji odwołał się do powyższej okoliczności wskazując dodatkowo dwa elementy uzasadniające, w jego ocenie, obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, DIAS mógł jednak poprzestać na kwestii prawdopodobnego uwikłania Skarżącej w transakcje z nierzetelnymi podmiotami i możliwego wykorzystania tzw. "pustych faktur" w celu osiągnięcia niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Z tych powodów analiza tych dodatkowych przesłanek pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zdaniem Sądu, NCUS dostatecznie wykazał, że w niniejszej sprawie słusznie sięgnięto po instytucję zabezpieczenia przedwymiarowego. Koronnym argumentem było bowiem prawdopodobieństwo posłużenia się nierzetelnymi fakturami, co, zdaniem Sądu, zostało, zwłaszcza przez NCUS w sposób dostateczny opisane. Stąd niezasadne okazały się stawiane przez Stronę zarzuty, w oparciu o które Skarżąca żąda przeprowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie w jakim winno być ono przeprowadzone, lecz w ramach postępowania podatkowego, zakończonego decyzją wymiarową. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, a także pozostałe zarzuty, w oparciu o które Skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanych w tej sprawie ustaleń faktycznych. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Op. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09). W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op, że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane. Powyższej oceny nie podważa fakt, że sytuacja finansowa Skarżącej nie została w sposób szczegółowy zbadana, zaś DIAS wspomina tylko lakonicznie, iż łączna wartość przewidywanego zobowiązania jest w odniesieniu do tej sytuacji wysoka. Chybiony okazał się także argument DIAS, że Skarżąca ma odroczone terminy płatności wobec Z., P. i T. i zalega im na łączną kwotę ponad 60 mln zł. Skoro organy twierdzą, że są to podmioty nierzetelne, które zostały powołane tylko i wyłącznie w celu wprowadzania do obrotu pustych faktur, to ta teza czyni mało prawdopodobnym, iż będą one dochodzić u Skarżącej swoich należności. Z przyczyn wcześniej wskazanych nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Wspomniane mankamenty uzasadnienia decyzji DIAS nie mogły sprawić, że zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Z tych względów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 Op, gdyż organy zastosowały go prawidłowo. Sąd nie dopatrzył się także mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasadnicza przesłanka zabezpieczenia ewentualnych przyszłych zobowiązań została bowiem prawidłowo oceniona przez organy obu instancji. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2a Op. Sąd zauważa, że przepis ten, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie występowały natomiast niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a Op. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), należało skargę oddalić.