III SA/Wa 677/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz- Szyjko, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. ze skargi Fundacji A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Fundacji A. z siedzibą w W. kwotę 12882 zł (słownie: dwanaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dalej: organ kontroli lub organ pierwszej instancji, wszczął postępowanie kontrolne wobec Fundacji [...] z siedzibą w W., dalej: Skarżąca, Fundacja lub Strona, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2011 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 29 stycznia 2004 r. Działalność polega na umożliwianiu młodym osobom [Start-upom] przetestowanie i wdrożenia swojego pomysłu biznesowego przy korzystaniu z osobowości prawnej Skarżącej. Działalność gospodarcza Start-upów jest prowadzona wyłącznie na rachunek Skarżącej. Organ podkreślił, że z analizy dokumentów i ewidencji wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nabyć towarów [aparatów fotograficznych i sprzętu fotograficznego], wystawionych przez dwa podmioty: [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. W ocenie organu kontroli podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawione na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które realizowane było m.in. przez [...], co do którego – na podstawie informacji z aplikacji VIES – ustalono, że Skarżąca w okresie od maja do lipca 2011 r. realizowała wewnątrzwspólnotowe nabycia, które są zgodne z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 złożonym przez Skarżącą. Ponadto ustalono, że w kontrolowanym okresie Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów poprzez Start-upy, tj.: sklep [...] – prowadzony przez Pana G. S. i [...] – prowadzony przez Pana M. S., na rzecz: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] G. S.. Postępowanie kontrolne ujawniło, że nie doszło w rzeczywistości do dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów, a faktury wystawione przez Skarżącą to faktury "puste". W dniu 28 lipca 2016 r. Skarżąca dokonała korekty podatku naliczonego i należnego w deklaracji VAT-7 za okres od maja do lipca 2011 r. Skarżąca skorygowała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. w łącznej wysokości [...] zł oraz z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł. Organ kontroli uznał korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres i w dniu 27 września 2016 r. wydał w tym zakresie wynik kontroli. W dniu 3 października 2016 r. Skarżąca złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w W. korektę deklaracji VAT-7 zmniejszającą kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za maj 2011 r. Organ kontroli skarbowej uznał, wobec ustalenia, że Skarżąca [działające na jej rzecz Start-upy pod nazwą [...] i sklep [...] nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały i wprowadzały do obiegu prawnego puste faktury VAT, że Skarżąca zobowiązana jest zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054.zpóźn. zm.] do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych w okresie od maja do lipca 2011 r. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystaw i fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W oparciu o powyższe wnioski decyzją z [...] października 2016 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ kontroli określił Skarżącej kwoty podatku do zapłaty za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. 2. Pismem z dnia 10 listopada 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz.U.UE.L.2006,347.1], dalej: Dyrektywa 112, poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do skorygowania faktur, uznanych za faktury, o których mowa w ww. przepisie, ponieważ nieprawidłowości nie zostały wykryte przez Skarżącą, lecz przez organ kontroli; 2) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że podatek wynikający z ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcji i w konsekwencji Skarżąca ma obowiązek jego zapłaty bez względu na to, czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa: a także naruszenie przepisów prawa proceduralnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613. z późn. zm.], dalej: O.p., poprzez wydanie przez organ kontroli decyzji, w której nie dokonano analizy, czy zaistniało ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa: z najnowszego orzecznictwa jednoznacznie wynika, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie, gdy istnieje ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa; organ ten nie wyjaśnił, w jaki sposób w jego ocenie należy rozumieć to sformułowanie, nie podjął również jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie, czy w momencie wydania decyzji istniało ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa; zbierając i analizując materiał dowodowy w ogóle nie uwzględniał tego zagadnienia, nie odniósł się do dokonania przez Skarżącą korekty faktur, stwierdzając jedynie, że takie korekty są co do zasady niedopuszczalne [co pozostaje w sprzeczności z aktualnym orzecznictwem]; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 §1 O.p., poprzez wydanie decyzji, w której nie uwzględniono specyfiki podatnika; wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji przedstawił argumenty, które być może byłyby właściwe w przypadku zwykłego podmiotu gospodarczego [np. spółki z o.o.] zajmującego się działalnością handlową; argumentacja organu nie jest jednak adekwatna w przypadku działalności fundacji; organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że fundacja jest podmiotem non profit, w ramach którego działalność w tym samym czasie prowadzi ponad tysiąc osób [celem Skarżącej jest bowiem umożliwienie przetestowania w praktyce pomysłów biznesowych młodych przedsiębiorców]; osoby prowadzące działalność pod szyldem Skarżącej często się zmieniają, co powinno zostać uwzględnione m.in. przy badaniu dobrej wiary Skarżącej; 3) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; w uzasadnieniu pominięto kluczową w analizowanej sprawie kwestię, czy w momencie wydania decyzji istniało ryzyko narażenia na uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pismem z 25 listopada 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek dowodowy o włączenie do akt sprawy dowodów, tj. pisma z dnia [...] sierpnia 2016 r., wiadomości e-mail z [...] maja 2016 r. i pisma z [...] lipca 2016 r. oraz przesłuchania świadków, tj.: Pani A. B. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. B.; Pana M. F. prowadzącego działalność gospodarczą [sklep internetowy [...]]; Pana Z. G. prowadzącego działalność gospodarzą pod nazwą [...] Z. G.. Skarżąca umotywowała wniosek koniecznością ustalenia, czy faktycznie doszło do sprzedaży przez Skarżącą [w ramach działalności Start-upów: sklep [...].pl, [...] i [...]] artykułów fotograficznych na rzecz wskazanych we wniosku podmiotów, tj. ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w celu realizacji zasady prawdy materialnej. Jeżeli dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi dla powyższych firm miały miejsce, a tym samym zostały dokonane, to wskazana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w decyzji organu kontroli kwota podatku do zapłaty została określona błędnie. Obejmuje ona bowiem nie tylko faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ale też faktury dokumentujące rzeczywistą dostawę towarów. Błędy organu pierwszej instancji mogą spowodować bezpodstawne pozbawienie kontrahentów Strony prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że korygując faktury sprzedaży kierowała się ustaleniami organu kontroli. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą oraz decyzją z tej samej daty utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w badanym okresie Skarżącą obowiązywała umowa zawarta w dniu [...] lipca 2008 r. z Panem G. S. prowadzącym sklep [...].pl oraz umowa podpisana w dniu [...] czerwca 2011 r. z Panem M. S. prowadzącym Start-up [...]. Powyższe Start-upy miały realizować dostawy towarów na podstawie 36 faktur dokumentujących sprzedaż towarów przez Fundację na rzecz [...] sp. z o.o., [...]sp. z o.o. i [...]. Organ zauważył, że w badanym okresie prezesem zarządu i udziałowcem [...] sp. z o.o. był Pan G. S., prezesem zarządu i prokurentem [...] sp. z o.o. był Pan W. J., natomiast właścicielem [...] był również Pan G. S.. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Fundacja dokonywała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach nabyć towarów, w których przedmiotem zakupu były aparaty fotograficzne i sprzęt fotograficzny. Wystawcą faktur na rzecz Skarżącej była [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Wobec [...] sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 lipca 2011 r., zakończone decyzją z [...] marca 2016 r. określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2011 r. z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Decyzja znajduje się w obiegu prawnym i jest ostateczna w toku postępowania administracyjnego. Powyższa firma w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych. W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a stwarzała jedynie pozory działalności dokonując dokumentacyjnego przepuszczenia towaru w celu pozorowania transakcji. Ustalenia wykazały, że działania ww. kontrahenta Strony sprowadzały się wyłącznie do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury sprzedaży VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. na rzecz Fundacji, na których jako przedmiot sprzedaży widniały sprzęty fotograficzne, ujęte w ewidencji nabyć kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z powyższym zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Funkcje prezesa [...] sp. z o.o. pełnili: Pan A. D. oraz Pan K. P., którym zostały postawione postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. z [...] czerwca 2013 r., sygn. akt [...] Ds. [...] zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu oraz dokonującej przestępstw polegających na wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę, tj. dokumentujących transakcje gospodarcze, które nie miały miejsca. Zarzuty obejmujące m.in. kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu oraz dokonującą przestępstw polegających na wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę postawiono również Panu T. R., pełniącemu w okresie od 9 grudnia 2010 r. do 28 sierpnia 2011 r. funkcję prokurenta w tej firmie. W trakcie prowadzonego śledztwa T. R. złożył zeznania opisując udział [...] sp. z o.o. w nadużyciach podatkowych w zakresie obrotu sprzętem fotograficznym, obiegu dokumentacji finansowo – księgowej. Jednocześnie T. R. składając zeznania jako podejrzany w dniu 18 grudnia 2014 r. określił rolę [...] sp. z o.o. i charakter działalności w łańcuchu transakcji. Organ podkreślił, że A. D. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 17 kwietnia 2014 r. wskazał Pana T. R. jako osobę, która pomimo, że nie była już prokurentem [...] sp. z o.o., dalej kontrolowała przepływ faktur i płatności w tej firmie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prezesi zarządu [...] sp. z o.o. faktycznie nie podejmowali decyzji w firmie, mając jednocześnie świadomość o nieprawidłowościach związanych z jej działalnością; nie posiadali wiedzy na temat transakcji wykazanych w rejestrach [...] sp. z o.o., a ich rola ograniczała się do podpisywania dokumentów przygotowanych przez organizatorów stworzonego łańcucha transakcji, nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zauważył, że wobec [...] sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. zakończone decyzją z [...] kwietnia 2016 r. określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okres z tytułu wystawienia faktur VAT, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Decyzja znajduje się w obiegu prawnym i jest ostateczna w toku postępowania administracyjnego. Z ustaleń dokonanych przez ww. organ kontroli wynika, że w 2011 r. firma ta wystawiła faktury VAT dla Strony oraz [...] sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że działalność [...] sp. z o.o. w kontrolowanym okresie sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie pustymi fakturami oraz do wystawiania faktur sprzedaży, niedokumentujących faktycznego obrotu towarowego. Podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu oraz nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazał, iż w ramach prowadzonego śledztwa sygn. akt [...] Ds. [...] przesłuchano osoby, które opisały mechanizm wykorzystania Start-upów Fundacji w celach oszustw związanych z obrotem sprzętem fotograficznym. Organ odwoławczy stwierdził, że [...] sp. z o.o. wykorzystano w stworzonym łańcuchu fikcyjnych transakcji, które W. i J. jak i innym uczestnikom obrotu pozwoliły na stworzenie pozorów prawidłowości działalności gospodarczej. [...] sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Firmie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktury sprzedaży wystawione w okresie od lutego do grudnia 2011 r. na rzecz Skarżącej i [...] sp. z o.o. zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym. Podkreślił, iż cała działalność [...] sp. z o.o. sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie pustymi fakturami oraz na wystawaniu faktur sprzedaży, niedokumentujących faktycznego obrotu towarowego. W ocenie Organu odwoławczego wobec przedstawionych faktów, zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań podejrzanych wynika, iż stworzone w ramach Fundacji konta Start-up przez Pana G. S. i Pana M. S., służyły nadużyciom podatkowym związanym z obrotem sprzętem elektronicznym, fotograficznym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalony stan faktyczny świadczy o tym, że transakcje miały charakter fikcyjny, bowiem towar fakturowany był przez podmioty, które nie dokonywały rzeczywistego obrotu towarem, lecz służyły wyłącznie do jego pozorowania. Organ zwrócił uwagę, że – jak ujawnił M. S. – fikcyjność transakcji polegała także na umieszczaniu w opakowaniach cegieł i statywów fotograficznych. Powyższe w ocenie Organu prowadzi zatem do wniosku, że faktury wystawione na rzecz Strony są fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strona nabywała towar od podmiotów [[...] sp. z o.o., prezes zarządu: K. P., A. D. i [...] sp. z o.o., prezes: W. R., [...][...]), które nie prowadziły działalności gospodarczej i uczestniczyły w obrocie pustymi fakturami. Według organu odwoławczego, skoro Skarżąca [działające w jej ramach Start-upy K. i sklep [...].pl] nie dysponowała przedmiotem dostawy, tj. sprzętem fotograficznym, nie mogła dokonać jego dostawy na rzecz [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] G. S.. Zdaniem organu, przytoczone zeznania osób zaangażowanych w proceder wskazują wprost, że wprowadzany do "legalnego" obrotu na terytorium kraju towar pochodzący w rzeczywistości ze sklepów sieciowych] pojawiał się dopiero u rzekomych odbiorców towaru od Skarżącej. Tym samym faktury wystawione przez Fundację na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej wobec ustalenia, że Start-upy działające w ramach Fundacji, tj.: [...] i sklep [...].pl nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie wystawiły i wprowadziły do obiegu prawnego puste faktury, w konsekwencji uznając, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego na 36 fakturach wystawionych w okresie od maja do lipca 2011 r. W ocenie organu odwoławczego, zawierając umowę ze Start-upami sklep[...].pl i [...] Skarżąca winna być świadoma ponoszenia odpowiedzialności za wystawione faktury przez ww. podmioty. Organ nie uznał argumentów Skarżącej dotyczących wprowadzenia procedur mających na celu zapobieganiu m.in. nadużyciom podatkowym, skoro poprzez swojego pracownika – dyrektora odpowiedzialnego za prawidłowości w działalności Start-upów, uczestniczyła w nadużyciach. Organ zauważył, że w trakcie przesłuchania Pan S. wspomniał, że jego bezpośredni przełożony polecił mu zamknięcie Start-upa udostępnionego Panu S., bo "[...] są za duże obroty i coś tu śmierdzi." Z wypowiedzenia umowy z [...] marca 2012 r. z winy Start-upa wynika, że rozwiązano umowę z Panem S. ze względu na rażące naruszenie postanowień umowy oraz regulaminu, a także z uwagi na podejrzenie co do działania na szkodę Fundacji i nadużycia stosunku zaufania. Takie rozwiązanie umowy miało miejsce w dniu 31 stycznia 2012 r. z Panem S. i Panem [...]. Organ stwierdził, że sygnały o nieprawidłowościach w prowadzeniu Start-upów Fundacja miała znacznie wcześniej niż wynika to z treści odwołania. Ponadto wskazał, że w 2013 r. CBS dokonała zabezpieczenia dokumentów. Zaznaczył, że organ pierwszej instancji zawiadomił Stronę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za okres maj-lipiec 2011 r. pismem z dnia 20 lipca 2016 r. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 22 lipca 2016 r. Wszczęcie postępowania kontrolnego za okres rozliczeniowy od maja do lipca 2011 r. nastąpiło w dniu 5 sierpnia 2016 r., tj. w dniu doręczenia Stronie stosownego postanowienia. W dniu 9 września 2016 r. Skarżącej doręczono Protokół Badania Ksiąg Podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w dniu 10 grudnia 2015 r. Stronie doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r., przy czym protokół Badania Ksiąg Podatkowych dotyczący ww. kontroli, stwierdzający nieprawidłowości [nadużycia podatkowe] zachodzące w funkcjonowaniu Start-upów Fundacja otrzymała w dniu 4 lipca 2016 r. W dniu 8 lipca 2016 r. Fundacja wystawiła korekty faktur sprzedaży, które przesłała do [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] G. S.. Przy piśmie z dnia 14 września 2016 r. [...] sp. z o.o. zwróciła skierowane do niej faktury wyjaśniając, że nie zgadza się. iż przyczyną wystawienia korygujących faktur jest niedostarczenie towaru, a ponadto przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktur pierwotnych. Ponadto przesyłki [korekty faktur] skierowane do pozostałych ww. podmiotów zostały zwrócone do nadawcy z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Organ odwoławczy zauważył, iż pismem z 29 lipca 2016 r. "w związku z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego [...]" Strona przesłała do organu kontroli kserokopie korekt deklaracji VAT-7 sporządzone w dniu 27 lipca 2016 r. i złożone do właściwego urzędu skarbowego w dniu 28 lipca 2016 r. Korekty deklaracji obejmowały zarówno podatek naliczony jak i podatek należny. Jako przyczynę ich złożenia wskazano niedostarczenie towarów. Wbrew twierdzeniom Strony organ kontroli uwzględnił skorygowane deklaracje i w dniu 25 października 2016 r. wydał wynik kontroli w powyższym zakresie. Podkreślił, że nieprawidłowości w ramach Fundacji w działalności Start-upów nie zostały ujawnione przez Stronę, lecz w następstwie postępowania kontrolnego wszczętego przez organ kontroli. Przy czym postępowanie kontrolne za okres od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. zostało wszczęte w dniu 22 grudnia 2015 r., natomiast korekt faktur Strona dokonała dopiero w dniu 8 lipca 2016 r. Fundacja nie skorygowała spornych faktur, pomimo iż wiedziała wcześniej o nieprawidłowościach, chociażby z faktu uwikłania swojego pracownika w oszustwa dopuszczające się przez Start-upy. Powyższe, w ocenie Organu skłania do wniosku, że zachowanie przez Fundację biernej postawy podyktowane było faktem, iż nie miała ona zamiaru wyeliminowania z obrotu prawnego fikcyjnych faktur a dopiero działania podjęte przez organ kontroli skłonił Fundacje do podjęcia określonych działań, które, jak wynika z materiału dowodowego, nie przyniosły oczekiwanych rezultatów. Zdaniem organu, korektę wystawionych przez Fundację faktur wyklucza fakt, że nieprawidłowości nie zostały ujawnione przez Stronę – prawo do skorygowania faktur przysługuje wyłącznie podmiotom działającym w dobrej wierze, które błędne faktury wystawiły nie celowo, lecz omyłkowo. Niedopuszczalne natomiast jest "korygowanie nadużycia". Sporządzenie i wprowadzenie do obrotu prawnego masowej ilości pustych faktur nie pozwala na uznanie, że wystawienie faktur pomiędzy podmiotami w badanym okresie nastąpiło w drodze omyłki. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do obowiązku organu stosującego art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług do kierowania się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie takie ryzyko nie zostało przez Stronę wyeliminowane w odpowiednim czasie – gdyby nie czynności organu kontroli i ujawnienie w ich wyniku popełnienia oszustwa podatkowego [wystawienie fikcyjnych faktur] przez Fundację, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw z inicjatywy samej Strony. Zdaniem Organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że do takiego nadużycia w stanie faktycznym sprawy, i to bezpośrednio w wyniku działań Skarżącej, doszło. Błędnym byłoby – zdaniem organu – uznanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy, tj. w sytuacji, gdy to organy ujawniają fakt wystawienia "pustych faktur", nie doszło do naruszenia ani art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnego innego przepisu regulującego podatek VAT, czy to na poziomie krajowym, czy też wspólnotowym. W kontekście zaprezentowanej interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, że dokonanie korekty pustych faktur niweluje skutki oszukańczego procederu. To Strona wystawiła fikcyjne faktury, wprowadziła je do obrotu pranego i tym samym przyczyniła się do ryzyka uszczupleń dochodów Skarbu Państwa. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do zaniechania zobowiązania Fundacji uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej jej decyzji organu kontroli w całości oraz umorzenie postępowania a także o zasądzenie na kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; 1) art. 200 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; naruszenie to miało rażący charakter, bowiem wraz z decyzja doręczono Skarżącej wydane w tym samym dniu postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków; w ten sposób całkowicie uniemożliwiono Stronie ustosunkowanie się do postanowienia, a tym samym pozbawiono Stronę udziału w postępowaniu w pełnym zakresie, co stanowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; 2) art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na przesłuchaniu świadków; celem przeprowadzenia dowodu było wykazanie, że świadkowie dokonali rzeczywistego zakupu towarów od Strony, a zatem towary te istniały, w konsekwencji nie do wszystkich transakcji będących przedmiotem decyzji ma zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług; zostało to uprawdopodobnione przez Skarżącą poprzez załączenie do wniosku dowodowego odpowiedzi otrzymanych od tych kontrahentów na przesłane faktury korygujące: jest to okoliczność niezwykle istotna dla sprawy, ponieważ jeśli doszło do rzeczywistej transakcji, to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca decyzja organu kontroli są błędne [zakładają one bowiem, że cały obrót miał fikcyjny charakter]; 3) art. 123 oraz art. 179 § 1 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym: na przełomie listopada i grudnia 2016 r, Skarżąca wniosła szczegółowo uzasadniony wniosek dowodowy; nie wnoszono dalszych pism, ponieważ w pierwszej kolejności oczekiwano na przeprowadzenie kluczowych – w ocenie Skarżącej – dla rozstrzygnięcia w sprawie dowodów: opisane działanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowi rażące naruszenie art. 123 O.p.; na negatywną ocenę postępowania organu odwoławczego ma dodatkowo wpływ to, że materiał w sprawie w przeważającej części składa się z dokumentów zebranych w innych postępowaniach; jawność wielu tych dokumentów została wyłączona dla Skarżącej na podstawie art. 179 O.p.; okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; 4) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz.U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.], dalej: ustawa o kontroli skarbowej, poprzez zaaprobowanie wydania przez organ kontroli w tej samej sprawie jednocześnie wyniku kontroli z dnia 25 października 2016 r. oraz decyzji; sposób sformułowania art. 24 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, że organ pierwszej instancji mógł wydać albo wynik kontroli [gdy uznał, że kontrolowany złożył korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości] albo decyzję [m.in. w przypadku konieczności określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług]; ustawa o kontroli skarbowej nie przewiduje wydania w tej samej sprawie jednocześnie decyzji oraz wyniku kontroli, tym samym jeden z tych dokumentów został wydany poza postępowaniem kontrolnym, gdyż wydanie drugiego z tych dokumentów kończyło postępowanie kontrolne, przy czym mając na uwadze, iż w treści decyzji organu kontroli, jest powoływany wynik kontroli [wydany dzień wcześniej niż decyzja] należy przyjąć, że to decyzja została wydana poza postępowaniem kontrolnym; 5) art. 122, art 123 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organ kontroli oraz organ odwoławczy postępowania dowodowego – przede wszystkim organy podatkowe w niniejszej sprawie w praktyce ograniczyły swoje działania do zebrania i w łączenia do akt różnych materiałów zebranych w innych postępowaniach i praktycznie zaniechały prowadzenia postępowania względem Skarżącej, w ten sposób uniemożliwiły jej uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodów: ponadto Dyrektor Izby odmówił przeprowadzenia dowodu wskazanego we wniosku dowodowym złożonym przez Stronę oraz nie wyznaczył 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego; w ten sposób Skarżąca nie mogła czynnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym oraz została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego [w ocenie Strony w sposób jednostronny] materiału dowodowego; 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji, w której nie dokonano analizy, czy zaistniało realne ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa; z najnowszego orzecznictwa jednoznacznie wynika, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie, gdy istnieje ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa; organy podatkowe nie wyjaśniły, czy w momencie wydania zaskarżonej decyzji istniało realne ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, w tym z uwzględnieniem dokonanej korekty wystawionych faktur; zbierając i analizując materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ogóle nie uwzględnił tego zagadnienia, stwierdzając jedynie, że takie korekty są co do zasady niedopuszczalne [co pozostaje w sprzeczności z najnowszym orzecznictwem oraz akceptacją prawidłowości ich skorygowania wskazaną w wyniku kontroli]; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji, w której nie uwzględniono specyfiki podatnika; natomiast Skarżąca jest podmiotem not-for-profit, w ramach którego działalność w tym samym czasie prowadzi ponad tysiąc osób [celem Strony jest bowiem umożliwienie przetestowania w praktyce pomysłów biznesowych młodych przedsiębiorców]; osoby prowadzące działalność pod szyldem Skarżącej często się zmieniają: powinno to zostać uwzględnione m.in. przy badaniu dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności Strony; 8) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przedstawienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. [a także organ kontroli] niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu pierwszej instancji; w uzasadnieniu pominięto kluczową w analizowanej sprawie kwestię, czy w momencie wydania decyzji istniało realne ryzyko narażenia na uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa, a przeważającą jego część poświęcono ustaleniom dotyczących innych podmiotów; II. przepisów prawa materialnego, tj.; 1) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 203 Dyrektywy 112. poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do skorygowania faktur uznanych za faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nieprawidłowości nie zostały wykryte przez Stronę, lecz przez organ pierwszej instancji, co nie wynika z orzecznictwa TSUE; 2) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 203 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że podatek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcji i w konsekwencji Skarżąca ma obowiązek jego zapłaty bez względu na to, czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa oraz bez względu na fakt skorygowania tych faktur. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w analizowanej sytuacji nie może być wątpliwości, że naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca, gdyby dano jej taką szansę, wskazałaby przed wydaniem skarżonej decyzji na istotne uchybienia w sposobie zebrania oraz ocenie materiału dowodowego, a także odnośnie jego kompletności. Mogłaby również zaproponować inne wnioski dowodowe, gdyby przed wydaniem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wiedziała, że złożone wcześniej wnioski zostały odrzucone w ocenie Skarżącej bezpodstawnie. Ponadto już na etapie postępowania podatkowego Skarżąca wskazałaby na różnice między jej sytuacją, a sytuacją typowego podmiotu powołanego wyłącznie do pełnienia funkcji tzw. bufora w przestępstwie karuzelowym [kiedy to w zarządzie takiego podmiotu zasiada tzw. słup i podmiot nie posiada żadnej dokumentacji]. Z wyjaśnień tych wynikałoby, że powołane w decyzji wyroki dotyczą przypadków innych niż będący przedmiotem sprawy. W ocenie Skarżącej, w wyniku zaniechania wyznaczenia terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uniemożliwił wykazanie, że w decyzjach organów obu instancji przyjęto jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym. Konsekwencją było błędne rozstrzygnięcie oraz błędne jego uzasadnienie. Skarżąca wskazała, że uwzględniając zasadę zaufania do organów podatkowych, sporządziła korekty faktur, które zgodnie z ustaleniami organu kontroli nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli wszystkich faktur wystawionych w związku z działalnością sklep[...].pl i [...]. Korekty faktur zostały wysłane kontrahentom, a w związku z otrzymaniem od nich odpowiedzi Strona wniosła o przesłuchanie osób, które ich udzieliły. Celem przesłuchania było ustalenie, czy doszło do rzeczywistej sprzedaży przez Skarżącą [w ramach działalności Start-upów: sklep[...].pl. [...] i [...] artykułów fotograficznych na rzecz kontrahentów, tj. ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w celu realizacji zasady prawdy materialnej. Jeśli bowiem dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na te podmioty miały miejsce, to błędna jest teza, że cała działalność ww. Start-upów miała charakter fikcyjny. Prowadzi to do wniosku, że określona w decyzji organu pierwszej instancji kwota podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług została określona nieprawidłowo, bowiem powinna ona obejmować tylko faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Odnosząc się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Skarżąca podniosła, że we wniosku dowodowym w znacznym stopniu uprawdopodobniono, że stan faktyczny został ustalony w sposób błędny. Nie sposób zatem uznać, że okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w wystarczający sposób. Tym bardziej, że wnioski w zakresie fikcyjności wszelkich transakcji kontrolowanych Start-upów zostały wyprowadzone na podstawie materiałów zebranych w innych postępowaniach, w większości w ramach wyjaśnień osób podejrzanych, złożonych w ramach procedury określonej w kodeksie postępowania karnego. Powyższe oznacza, zdaniem Strony, że odmowa przeprowadzenia dowodu była bezpodstawna. Skarżąca akcentowała, że organ odwoławczy nie tylko odmówił przeprowadzenia dowodów, lecz postanowienie w tej sprawie wydał tego samego dnia co decyzję i doręczył je wraz z decyzją, bez wyznaczenia terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, a takie postępowanie stanowi rażące naruszenie art. 123 i art. 188 O.p. W ocenie Skarżącej do naruszenia art. 123 O.p. doszło również poprzez oparcie decyzji organów obu instancji na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Zdaniem Strony tego typu materiał dowodowy może być wykorzystany jedynie jako uzupełnienie dowodów zebranych w danym postępowaniu. Strona nie miała możliwości ani wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów, ani nawet ustosunkowania się do nich. Gdyby nie została pozbawiona swoich podstawowych uprawnień, to zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania oraz błędów przy ustalaniu stanu faktycznego mogłaby przedstawić przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, a nie dopiero w niniejszej skardze. Ponadto Skarżąca podniosła, że nie dość, że Skarżąca nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniach świadków [ponieważ były one przeprowadzone w innych postępowaniach bez jej wiedzy], to jeszcze jawność protokołów z tych przesłuchań została w znacznym zakresie wyłączona. Podobnie, w znacznej części wyłączono jawność wydawanych wobec innych podmiotów decyzji i protokołów, które zostały włączone do akt jako dowody w niniejszej sprawie. Z kolei, w stosunku do dowodów, z którymi Strona się zapoznała, nie było możliwe wypowiedzenie się. ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wyznaczył jej odpowiedniego terminu na podstawie art. 200 O.p. Strona podniosła również, iż zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji pominął materiał dowodowy, z którego wynika, że nie wszystkie transakcje sprzedaży miały charakter fikcyjny. Na potwierdzenie powyższego w skardze przytoczono fragmenty zeznań Pani J. S.-R. – Prezes Zarządu [...] sp. z o.o., Pana M. S., Pana G. S., Pana T. R. oraz Protokołu badania ksiąg [...] sp. z o.o. z [...] marca 2016 r. sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. W opinii Strony wszystkie wskazane powyżej fragmenty materiału dowodowego wskazują, że kontrolowane Start-upy nie zajmowały się tylko i wyłącznie obrotem pustymi fakturami, ale również dokonywały rzeczywistej sprzedaży. W decyzjach organów obu instancji część tych zeznań w ogóle nie wzięto pod uwagę, w szczególności organy nie wskazały, dlaczego nie dały im wiary. Skarżąca wskazała, że z orzecznictwa wynika, że prawidłowa wykładnia oraz właściwe stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga uwzględnienia celu jego wprowadzenia, którym kierował sic polski ustawodawca. Celem tej regulacji jest zapobieżenie sytuacji, kiedy to podmiot posiadający oryginał faktury, w tym takiej, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji lub takiej, w której wykazano podatek, mimo że transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, na podstawie tego dokumentu dokonałby odliczenia podatku naliczonego, a wystawca nie wykazałby tej samej kwoty w deklaracji jako podatek należny [w konsekwencji podatek nie zostałby wpłacony na konto urzędu skarbowego]. W konsekwencji, w przypadku, gdy nie występuje zagrożenie odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przez odbiorcę faktury, to art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania. Inny sposób wykładni tego przepisu naruszałby bowiem zasadę neutralności. Według Skarżącej, z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jak i art. 203 Dyrektywy 112 wynika, że w każdym przypadku przepis; krajowe muszą umożliwiać wystawcy faktury jej korektę. Nie ma przy tym znaczenia, kto wykrył nieprawidłowości w rozliczeniach. Należy również pamiętać, że konieczność zapłaty wykazanego podatku należnego nie powinna mieć charakteru sankcji, albowiem jedynym celem podatku od towarów i usług jest obciążenie konsumpcji towarów i usług na jednolitych zasadach, czyli ni.in. bez względu na to, kto dokonuje dostawy towarów lub jest wykonawcą usługi. Ponadto organy podatkowe, stosując art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a w przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki winny one odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Wyeliminowanie ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym [niecelowym] stosowanie powyższego przepisu, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności podatku od towarów i usług i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła liczne orzecznictwo, tj.: wyrok TSUE z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedesprcd OOD C-138/12; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1309/12, z 13 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 351/13, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt 1 FSK 813/11, z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 635/14; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 października 2013 r., sygn. akt I A/Kr 402/13, w Białymstoku z 7 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 627/14, w Łodzi z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ld 21/11. Skarżąca stwierdziła, że sama możliwość skorygowania faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości. Ponadto za oczywiste należy przyjąć, że ww. przepis nie może być zastosowany, gdy nie ma ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych Skarbu Państwa. Przy czym nie ma znaczenia, w jaki sposób ryzyko to zostało wyeliminowane [przez samego podatnika, czy też w wyniku działania organów podatkowych]. Korygując faktury, które zgodnie z ustaleniami organu kontroli nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, oraz doręczając je ich adresatom Fundacja zrobiła wszystko co mogła, aby ryzyko powstania uszczuplenia podatkowego wykluczyć. Fundacja nie mogła podjąć innych działań w tym zakresie, ponieważ nie posiada odpowiednich uprawnień. W ocenie Skarżącej organ kontroli we współpracy z innymi organami podatkowymi winien podjąć działania mające na celu wykluczenie wykorzystania wystawionych pod szyldem Fundacji pustych faktur przez ich adresatów. Prowadząc działalność Fundacja cały czas działała w dobrej wierze [niniejszy spór wynika z faktu oszukania Fundacji przez dwóch preinkubowanych]. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 2. Lektura akt postępowania wskazuje, że trafną i prawidłową była ocena dokonana przez organy obu instancji, zgodnie z którą zaewidencjonowane przez Skarżącą w okresie od maja do lipca 2011 r. faktury wystawione przez dwa podmioty: [...] sp. z o.o. w K. oraz [...] sp. z o.o. w Z. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych podobnie jak faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] G. S.. Sąd podzielił zatem ustalenia i oceną wyrażoną na kartach 12-19 zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez [...] sp. z o.o. w Z. i [...] sp. z o.o. K. a następnie przez Skarżącą na rzecz [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] G. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. 3. Wniosek, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji wynika, w ocenie Sądu, z zebranego i prawidłowo ocenionego przez organy materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z decyzji wydanych w stosunku do wystawców faktur [[...]sp. z o.o. w Z. oraz [...] sp. z o.o. K.], w tym ustaleń dokonanych w postępowaniach dotyczących tych podmiotów i włączonych w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań osób zaangażowanych w transakcje, złożonych w charakterze świadka jak i podejrzanego. Z decyzji wydanych wobec [...] sp. z o.o. w Z. i [...] sp. z o.o. K. wynika, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności, nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu i nie przysługiwało im prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Poza decyzjami wydanymi w stosunku do [...] sp. z o.o. w K. i [...] sp. z o.o. K., o tym, że Skarżąca wystawiała faktury dokumentujące operacje, które nie miały miejsca przemawiają dodatkowo następujące ustalenia: 1) treść oświadczeń składanych w postępowaniu przygotowawczym [...] Ds. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. w charakterze podejrzanego przez Pana T. R. [prokurenta w okresie od 9 grudnia 2010 r. do 28 sierpnia 2012 r. w [...] sp. z o.o.], zgodnie z którymi na przełomie 2010 r. i 2011 r. Pan W. J. zapoznał go z Panem G. S., który w tym czasie handlował sprzętem fotograficznym. Pan G. S. oznajmił, że ma problemy z fakturami zakupu na sprzęt, który posiada, a konkretnie, że nie posiada takich faktur zakupu i czy nie mógłbym załatwić takich faktur, w związku z czym P. R. poprzez swojego kolegę załatwił faktury zakupowe na sprzęt fotograficzny. Po jakimś czasie współpracy z Panem G. S., kiedy to chciał bardziej rozwijać działalność, zwiększała się sprzedaż towarów i osiągał coraz większe dochody, stwierdzili, że aby stworzyć namiastkę legalnej działalności, która nie wzbudzałaby podejrzeń organów skarbowych i ścigania należy zaangażować w to kolejne firmy. Za namową Pana G. S., Pan R. podjął się zaangażowania w ten proceder innych firm a jedną z nich była [...] Sp. z o.o., w której za namową Pana W. J. Pan R. został prokurentem. Jego rolą było załatwienie wszelkich formalności w różnych instytucjach czy bankach, aby firma ta mogła prowadzić działalność gospodarczą. Po uruchomieniu tej firmy, nie chciał zostać jej prezesem, dlatego za pośrednictwem znajomego Pana P. M. znalazł kandydata na stanowisko prezesa [...] sp. z o.o. w osobie Pana K. P.. Rolą prezesów, tj. P., D. i B. było występowanie przed organami państwowymi i innymi instytucjami oraz podpisywanie dokumentów i faktur. Rola ich także miała polegać na wypłacie gotówki z bankomatu za co pobierali miesięczne wynagrodzenie w umówionych stawkach około [...] zł. Przygotowaniem i drukowaniem faktur [...] sp. z o.o. zajmował się osobiście Pan R. na podstawie specyfikacji, którą otrzymywał od Pana G. S.. Po jakimś czasie Pan G. S. poinformował, że z uwagi na zwiększone obroty zmuszony jest płacić za towar przelewami i potrzebna mu jest wiarygodna firma a wtedy Pan R. zaoferował do współpracy swoją firmę należącą wówczas do niego i jego konkubiny Pani J. S. z zastrzeżeniem, że będzie dostawał towar. Rolą Pana R. było zorganizowanie sobie faktur zakupu na dostarczony przez Pana S. towar. Księgował jako zakup towarów faktury przygotowane i wydrukowane przez siebie, a podpisane przez ww. prezesów [...] sp. z o.o. W pewnym momencie prezesi P. i B. stali się niedyspozycyjni i zaczął mieć z nimi coraz większe problemy, dlatego też postanowił zaangażować w ten proceder inne firmy. Organy ustaliły, że Pan T. R. składając zeznania w charakterze podejrzanego w dniu 18 grudnia 2014 r. w następujący sposób określił rolę [...] sp. z o.o. i charakter działalności w łańcuchu transakcji: "Oczywiście wszyscy prezesi tych firm doskonale wiedzieli jaka jest ich rola, to znaczy, że mają tylko wystawiać faktury na sprzęt, który w rzeczywistości wcale nie będzie z tych firm dostarczany [...]. Rolą firmy [...] było jedynie dostarczanie faktur mających legalizować fikcyjny obrót oraz udostępnianie konta, na które można było przelewać rzekome płatności za faktury – te pieniądze były przeze mnie, bo ja się tym zajmowałem, rzeczywiście przelewane na te konta, a potem albo były wypłacane w gotówce i wracały do mnie, albo też były przelewane na konta firm wskazanych przez G. S.." 2) treść zeznań składanych w postępowaniu przygotowawczym [...] Ds. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. w charakterze podejrzanego przez Pana A. D., prezesa [...] sp. z o.o., który podał, że zna Pana T. R. jako osobę, która pomimo, że nie była już prokurentem [...] sp. z o.o., dalej kontrolowała przepływ faktur i płatności w tej firmie zaś on sam podpisywał faktury z [...] sp. z o.o. Pan R. pytał czy chce objąć firmę, na co się zgodził. Zaproponowano mu wynagrodzenie od [...] do [...] zł w zależności, ale nie wie od czego. Podał, że miał być tylko prezesem, żeby podpisywać faktury, żeby podpisywać rozliczenia miesięczne do urzędu skarbowego, wysyłać to i wypłacać pieniądze z konta; nigdy nie dokonywał operacji na tych kontach przez komputer, jeżeli takie były to mógł robić tylko T. R. on sam miał tylko karty bankomatowe i w ten sposób wypłacał pieniądze – kwoty po [...] zł jednorazowo, a pod koniec nawet [...] zł przekazywał Panu T. R. bądź braciom N. w celu przekazania Panu R., w sumie tych pieniędzy mógł przekazać Panu R. jakieś [...] zł. Pan A. D. podał, że zgodnie z umową nie miał się zajmować żadną działalnością handlową, tym zajmował się tylko Pan T. R., miał tylko podpisywać dokumenty; Pan R. przywoził faktury do podpisania, raz lub dwa razy w miesiącu, które Pan D. dostawał i od razu przy Panu R. podpisywał i pieczętował. Faktury były podpisywane w mieszkaniu wynajmowanym przez Pana A. D., wspólnie z Panami N. w C.. Organy ustaliły, że Pan A. D. podał, że "T. przywoził też do podpisania deklaracje VAT-7, ale i ja już je sam wysyłałem. Ja tylko z grubsza rzuciłem czasami okiem na te faktury i inne dokumenty. Ale to mnie właściwie nie interesowało, [...] Te faktury, które ja podpisywałem to były faktury wypisane, tj. wystawione przez moją firmę [...], a wystawione dla firmy, których właścicielami mieli być jakaś kobieta i jej ojciec, ja ich nigdy nie spotkałem. [...] Formalnie T. nie był zatrudniony w mojej firmie, on po prostu prowadził tę firmę, a ja to akceptowałem. Nosił laptop, miał drukarkę i drukował te faktury, ja podpisywałem jako prezes zarządu faktury, które oznaczały, że moja firma sprzedaje innej firmie towar, ale ja faktycznie nigdy żadnego towaru nie widziałem. Nigdy nie zetknąłem się z jakimkolwiek aparatem fotograficznym [...] Ja w firmie nie miałem żadnego transportu, nigdzie nie wysyłałem oni nie przewoziłem żadnego towaru, ja nigdy nie woziłem żadnych paczek z aparatami czy czymkolwiek innym ani N., ani też T., nigdy nie wysyłałem pocztą czy [...]’em żadnego towaru. Nic mi o tym nie wiadomo. [...] jeżeli chodzi o faktury zakupu towaru do firmy [...] to te faktury też przywoził T.. [...].". 3) treść zeznań składanych w postępowaniu przygotowawczym [...] Ds. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. w charakterze podejrzanego przez Pana Ł. S., który w dniu 27 marca 2014 r. zeznał, że chyba w lipcu 2010 r. objął funkcję dyrektora oddziału [...] Fundacji; Pan G. S. prowadził wówczas w ramach Fundacji sklep[...].pl i opowiedział mu, że ma kolegę M. S., który też chciałby otworzyć taką działalność sprzedając elektronikę. Ponieważ do obowiązków Pana Ł. S. należało monitorowanie działalności Start-upów, zorientował się, że Pan S. ma duże obroty na przydzielonym mu koncie i z tego konta dokonuje częstych wypłat gotówkowych a taki fakt jest niepokojący, bo wszystkie transakcje powinny być realizowane przelewami i wtedy wiadomo jaką działalność prowadzi dana osoba, tj. z kim handluje, za co otrzymuje wpłaty i za co i komu płaci. Pan Ł. S. wyjaśnił: "Potem widziałem, że obaj zaczęli mocniej funkcjonować, tj. zwiększyli znacznie obroty. To jest od początku mieli obroty rzędu [...], a potem zdarzały się pojedyncze faktury na ponad [...] zł, tak mi się wydaje. Centrala naciskała na to, by promować takie właśnie najlepsze start-upy, ale co do nich stwierdzili, że mają wysokie obroty i trzeba ich usunąć z AIP, żeby założyli własną działalność. Wtedy właśnie powinienem wypowiedzieć im umowę o współpracy w ramach AIP, ale popełniłem błąd, bo na ich prośbę postanowiłem im pomóc". Pan Ł. S. przesłuchany w dniu 27 marca 2014 r. podał też: "[...] założyłem na siebie start-up [...] dostałem do niego konto bankowe i umożliwiłem wykorzystywanie tego start-upa oraz tego konta przez M. S. i G. S. [...] Kiedy już udostępniłem [...] S. to zdarzało się, że on czasami prosił, żebym ja w razie czego mówił nieprawdę i potwierdzał, że np. byłem osobiście po towar w C. – w [...] i [...] i innych określonych w fakturach. Ja tam oczywiście nigdy nie byłem. Ja zorientowałem się wtedy, że ta działalność jest fikcyjna i S. w rzeczywistości coś kombinuje, przy czym myślałem, że oszukuje na VAT-cie, tak im nawet mówiłem [...]. To miał być handel aparatami fotograficznymi i akcesoriami, ja nawet nie pytałem, dlaczego tak mam mówić, bo już wiedziałem, że oni powiększali obrót pustymi fakturami [...]. Za tę pomoc S. za udostępnianie mu [...] dostałem od niego jakieś [...] zł miesięcznie.". 4) ustalenia organów dotyczące zeznań składanych w postępowaniu przygotowawczym [...] Ds. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. w charakterze podejrzanego przez Pana M. S., który przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 10 czerwca 2014 r. podał, że konto Start-up [...] założył na prośbę Pana G. S.; wraz z kontem w Fundacji zostało założone konto w banku, do którego pełnomocnictwa udzielił Panu S., oddał mu też kartę do bankomatu oraz umożliwił dostęp do konta przez Internet. Pan G. S. dostarczał mu faktury zakupu m.in. z [...] sp. z o.o., jak i sprzedaży, a także miał dostęp do konta mailowego w Fundacji. Pan M. S. podał, że polskie sieci marketów sprzedawały towar Panu G. S. na jego niemiecką firmę, dzięki której mógł kupować aparaty taniej, jednocześnie jednak podpisywał oświadczenie, że wywiezie towar za granicę, a on chciał go sprzedawać w Polsce; Pan S. mówił, że nie może sam sobie tego sprzedać z firmy niemieckiej do polskiej; powiedział, że skontaktował się z Panem W. J. i ten z kolei zaoferował mu pomoc i poznał go z różnymi osobami, które pomogą mu w tym, żeby bezpiecznie sprzedawał ten towar w Polsce; to są ludzie obcy, a kontrole ze skarbówki sięgają maksymalnie do trzech firm. Pan M. S. podał, że był świadomy i wiedział, że towar z marketów przyjeżdża bezpośrednio do Pana G. S., a nie do jego firmy w Niemczech: "w trakcie swojej działalności potwierdzałem nieprawdę, że ten towar jeździ przez Niemcy. Dokładniej rzecz biorąc moje konto w AIP spełniało taką rolę, że uczestniczyło w fikcyjnym obrocie towarem, którego nie było. [...] G., żeby uwiarygodnić to, że wywiózł towar za granicę, to jest żeby wykazać, że towar, który kupił w [...] w Polsce rzeczywiście wysłał do swojej firmy w Niemczech, kazał swojemu bratu A. przygotować paczki zawierające na przykład cegły albo statywy fotograficzne i ekspediować te paczki do Niemiec jako sprzęt elektroniczny. Robił to za pomocą różnych firm [...]. Towar, to jest fikcyjnie wskazany towar w fakturach, zakupiony rzekomo przez niemiecką firmę G. był następnie fakturowany na jakąś firmę na Węgrzech. [...]. Z tych firm węgierskich towar zgodnie z fakturami miał najprawdopodobniej wracać do Polski". Pan M. S. podał, że firma Pana G. S. [...] sp. z o.o. zwracała się do urzędu o zwrot podatku od towarów i usług. Organy ustaliły, że Pan M. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 25 czerwca 2014 r., podał że [...] T. R. była stałym współpracownikiem Fundacji, przy czym o tym, że [...] sp. z o.o. była nadzorowana przez Pana T. R. dowiedział się dopiero po pierwszych przeszukaniach z końca listopada 2012 r.; wtedy ustalane były wersje jakich uczestnicy operacji mają się trzymać w trakcie przesłuchań w CBS, którą on sam ustalał wspólnie z G. S., raz także wspólnie z G. S. i W. J.. Ta wersja była oparta na fikcji, że działaniem firmy [...] zajmował się [...] a T. R. wyłącznie działał na jego polecenie i dostarczał towar, co miało chronić T. R.. Pan M. S. miał podawać, że wielokrotnie widział Pana T. R. u G. S. w C. na ul. K. i on nigdy nie przywoził żadnego towaru, tylko przywoził pieniądze w reklamówkach dla G. S. – kwoty od [...] zł do [...] zł a czasami więcej – około [...] zł a także, że jego zdaniem, T. R. jest w części "struktury" stworzonej przez W. J., to jest w spółkach [...] oraz [...]. Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 18 czerwca 2014 r. Pan M. z S. zeznał, że współpraca [...] sp. z o.o. z firmą Pana G. S. w ramach Fundacji wyglądała tak, że Pan G. otrzymywał od Pana R. same dokumenty; faktury na tym etapie obrotu między firmami nie miały w ogóle pokrycia w towarze. Towar pojawiał się dopiero w [...] sp. z o.o., która sprzedawała dalej zarówno hurtowo jak i detalicznie. Sprzedaż detaliczna miała pokryć koszty w [...] sp. z o.o.; w Fundacji nie było żadnego towaru do momentu [...] sp. z o.o. obrót był całkowicie fikcyjny. W trakcie przesłuchania z 10 lipca 2014 r. w charakterze podejrzanego Pan M. S. ujawnił miejsca kontaktu osób, które brały udział w całym procederze, tj. Panów G. S., W. J. i T. R.; wskazał też, że kontakt telefoniczny odbywał się poprzez telefony na kartę, które często zmieniali. Telefony i karty wyrzucali po kilku dniach, czasami po tygodniu lub dwóch tygodniach, aby uniknąć ewentualnych podsłuchów rozmów. W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena dowodów, przeprowadzona zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p. doprowadziła do poprawnego ustalenia, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. w Z. i [...] sp. z o.o. K. na rzecz Skarżącej a następnie przez Skarżącą na rzecz [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] G. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. 4. Nie stanowi przy tym – wbrew stawianym w skardze zarzutom – naruszenia czynnego udziału w postępowaniu, posłużenie się jako materiałem dowodowym i włączenie w jego poczet materiałami zebranymi w postępowaniach kontrolnych oraz przygotowawczych dotyczących innych podmiotów, tj. [...] sp. z o.o. w K. i [...] sp. z o.o. K. a także przesłuchań w charakterze świadków i podejrzanych osób, które w ramach Fundacji, przystąpiły do nieuczciwych, mających na celu uzyskanie bezprawnie zwrotu VAT operacji tj. Pana G. S., Ł. S. oraz M. S. a także prezesów spółek [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. [Pana A. D. i Pana W. J.]. Podkreślenia wymaga, że postępowaniu podatkowym [kontrolnym] obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 O.p. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 O.p. i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 O.p. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ [tak: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07]. Organ prowadzący postępowanie włączył też w poczet materiału dowodowego wydane przez odpowiednie organy kontroli skarbowej wobec dwóch kontrahentów Skarżącej: [...] sp. z o.o. w Z. i [...] sp. z o.o. K. decyzje a także materiały zebrane w toku tych postępowań. Wydane wobec kontrahentów Skarżącej decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1153/08, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], a decyzja jako dokument urzędowy w świetle art. 194 O.p. korzysta ze szczególnej [zwiększonej] mocy dowodowej – sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości [autentyczności] oraz wiarygodności – zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1072/12, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Posłużenie się materiałami pozyskanymi w toku innego postępowania jest szczególnie uzasadnione, gdy postępowanie dotyczy działania w schemacie organizowanego oszustwa podatkowego, w które zaangażowanych jest wiele podmiotów, zaś podstawę wnioskowania stanowi ocena całokształtu działań wielu podmiotów i tylko zebranie informacji o tych podmiotach i ich aktywności pozwala na uchwycenie schematu działania, podczas gdy jednostkowe transakcje, rozpatrywane samodzielnie nie budzą wątpliwości. W ocenie Sądu posłużenie dokumentami, które służyły jako podstawa wydania decyzji wobec innego podmiotu, materiałami z postępowań kontrolnych oraz czynności sprawdzających u innych, zaangażowanych w operacje gospodarcze podmiotów jest wystarczające dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W zakresie dokumentów pozyskanych z innych postępowań, włączonych odpowiednimi postanowieniami przez organ kontroli skarbowej, zapewniono Skarżącej możliwość zapoznania się z tymi dowodami, wypowiedzenia co do nich, Skarżąca miała też pełną możliwość podnoszenia okoliczności wskazujących na potrzebę takiej lub innej ich oceny. 5. Za bezpodstawny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przesłuchania osób, w postaci rzekomych kontrahentów na okoliczność świadkowie dokonali rzeczywistego zakupu towarów od Strony, a zatem towary te istniały, w konsekwencji nie do wszystkich transakcji będących przedmiotem decyzji ma zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w obecności Skarżącej, umożliwiając Jej wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawanie pytań świadkom oraz składanie wyjaśnień. W ocenie Sądu, nie jest zasadny stawiany w skardze zarzut zaniechania przesłuchania tych osób, za pomocą którego to środka dowodowego Skarżąca chciała przekonać, że transakcje miały miejsce. Organ pierwszej instancji włączył dowody z przesłuchań osób zaangażowanych w sporne transakcje, zaś wszystkie te dowody, rozpatrywane łącznie dają obraz dokonywanych operacji i zamiar przyświecający ich uczestnikom. 6. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. w Z. i [...] sp. z o.o. K. a także faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą na rzecz [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] G. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a stanowiły przejaw uczestnictwa w oszustwie podatkowym znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 O.p.]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 O.p.]. W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego są składane w toku postępowania zastrzeżenia oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżąca korzystała. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie Skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. siedmiodniowego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co – zdaniem Skarżącej – ma wynikać z wydania tego samego dnia decyzji przez organ odwoławczy oraz postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchanie świadków. Sąd wskazuje – w odniesieniu do argumentacji prezentowanej w tym zakresie, zgodnie z którą gdyby Skarżąca po odmowie przeprowadzenia dowodów ze świadków miała wyznaczony termin do wypowiedzenia się złożyłaby kolejne, inne wnioski dowodowe [argumentacja ze str. 15 skargi] – że rzeczą uczestnika postępowania, prezentującego inne zapatrywanie, aniżeli to, jakie wyrażone zostało w decyzji organu pierwszej instancji, jest wyartykułowanie wszystkich wniosków. Zastrzeżenia Skarżącej dotyczą postępowania odwoławczego, które – po pierwsze – w myśl art. 139 § 3 O.p., co do zasady powinno zostać zakończone nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wpływu odwołania, po drugie zaś – sprowadza się do ponownej merytorycznej oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału. W konsekwencji nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 200 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez doręczenie Skarżącej w tym samym dniu decyzji i postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, co miało uniemożliwić ustosunkowanie się do postanowienia, a tym samym skutkować pozbawieniem udziału w postępowaniu w pełnym zakresie, co stanowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. a także zarzut naruszenia art. 123 oraz art. 179 § 1 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Sąd nie podzielił też stawianego w skardze zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaaprobowanie wydania przez organ kontroli w tej samej sprawie jednocześnie wyniku kontroli z dnia 25 października 2016 r. oraz decyzji. Prezentowana w tej mierze argumentacja, zgodnie z którą ustawa o kontroli skarbowej nie przewiduje wydania w tej samej sprawie jednocześnie decyzji oraz wyniku kontroli oraz, że jeden z tych dokumentów, tj. decyzja został wydany poza postępowaniem kontrolnym, gdyż wydanie drugiego z tych dokumentów kończyło postępowanie kontrolne nie zasługuje na aprobatę. W myśl przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu O.p. – gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatków akcyzowego oraz podatków od wydobycia niektórych kopalin z zastrzeżeniem ust. 2 tego przepisu. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończ postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, jeśli kontrolowany złożył zgodnie z art. 14 c ust.2 tej ustawy korygującą deklarację obejmująca w całości stwierdzone nieprawidłowości. W rozpoznawanej sprawie została wydana decyzja na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która nie ingerowała w rozliczenie podatku wykazane w deklaracji. 7. Za zasadne Sąd uznał te zarzuty, które wskazują na bezpodstawne zastosowanie wobec Skarżącej regulacji przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ocenę zaskarżonej decyzji rozpocząć należy do przywołania mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Dyrektywy 112/2006/WE. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu [art. 203] wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji [normę tę wyraża art. 108 ust. 2 o podatku od towarów i usług], gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" [tak: J. Fornalik, w Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879]. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE] na gruncie art. 203 Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98, TSUE wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. TSUE podkreślił, iż w przeciwieństwie do sytuacji w G. H., ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, iż wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo, iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze [teza 57]. Podobne zapatrywanie TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos. Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, TSUE zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych. Warto podkreślić, że ze stanu faktycznego tej sprawy wynikało, że Stadeco w latach 1993-1995 świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz Economische Voorlichtingsdienst [biura informacji gospodarczej, zwanego dalej: EVD], podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego ministerstwu ds. gospodarki. EVD wykorzystywało usługi świadczone przez S. wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której, jako część podmiotu publicznoprawnego, nie było uprawnione do odliczenia podatku VAT. Analizując i powołując się na wyroki TSUE należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym, wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach TSUE podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego. Nie należy więc tez zawartych w wyrokach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się TSUE. W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadły te orzeczenia podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W najnowszych orzeczeniach TSUE np. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD, pkt 33 i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, pkt 37, TSUE wskazał, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. W drugim z przywołanych orzeczeń TSUE podkreślił, że "obowiązek ustanowiony w art. 203 omawianej dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. omawianej dyrektywy [zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 28]. W świetle tego celu wskazany obowiązek ogranicza możliwość, którą państwa członkowskie powinny przewidzieć w swoich wewnętrznych porządkach prawnych, skorygowania w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże dobrą wiarę lub jeżeli w odpowiednim czasie całkowicie wykluczy ryzyko utraty wpływów podatkowych [zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 18; a także wyroki: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth et Strobel, pkt 56-61 i 63; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 Karageorgou i in., pkt 50]." Natomiast w wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD dokonano podsumowania dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości stosowania art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wskazano w pkt 26 i 27 uzasadnienia, że "w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę [zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C‑342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36]. Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych [zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38]." Powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 172/12; z 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 1075/12, z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1084/14 [orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. W przywołanym wyroku z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "jak wynika z powyższego orzeczenia TSUE, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy] podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym [niecelowym] jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP [por. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40]." Natomiast w wyroku z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1084/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że "zastosowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania pustych faktur przez obu kontrahentów, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 Uptu stanowiłaby bowiem oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe [por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.]. Dodać należy również, że co do zasady, to podatnik, a nie organy winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Odstępstwa od tej zasady nie można jednak stosować w sytuacji, gdy obie strony transakcji świadomie uczestniczyły w obrocie pustymi fakturami i we wzajemnym porozumieniu generowały sobie podatek naliczony do odliczenia. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały natomiast, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych." Sąd wskazuje na eksponowaną w przywołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność indywidualnego, uwzględniającego szczególne okoliczności konkretnej sprawy rozważenia sytuacji danego podatnika związanej z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, w tym dobrą wiarę i należytą staranność, jaka od podatnika jest oczekiwana w zakresie danych transakcji. Należyta staranność to postulowany w danych okolicznościach poziom dbałości i zainteresowania o sprawy związane z podejmowanymi przedsięwzięciami. Obejmuje ona wymagany, modelowy standard zachowań podejmowanych przez racjonalnego uczestnika transakcji działającego odpowiedzialnie, z należytym rozeznaniem okoliczności dotyczących transakcji i przewidywaniem skutków prawnych i podatkowych ich podjęcia. Należyta staranność wyznacza granice dbałości i dociekliwości uczestnika obrotu gospodarczego, nakładając na niego odpowiedzialność za operacje dokonane z jego udziałem i ryzyka z nich płynące. W ocenie Sądu, ten standard należytej staranności, oczekiwanej od podatnika w konkretnych warunkach winien być rozpatrywany z uwzględnieniem profesjonalnego charakteru działalności przedsiębiorcy, jaki wynika z tego, że aktywność w ramach działalności gospodarczej nosi cechy stałego, zorganizowanego i zawodowego wykonywania takiej działalności. Dobra wiara obejmuje natomiast subiektywne, uzasadnione okolicznościami przekonanie uczestnika obrotu gospodarczego o legalności dokonywanych operacji, ich dopuszczalności, uczciwych zamiarach kontrahentów oraz własne, nastawione na realizację uczciwego zamysłu gospodarczego intencje. Odpowiedzi wymaga, czy podatnik wstępując w dane operacje gospodarcze, podejmując wymagane w takiej sytuacji akty staranności mógł i powinien przewidywać, że staje się uczestnikiem nieuczciwych działań, służących uzyskaniu bezpodstawnych korzyści podatkowych. Na uwagę w tym miejscu zasługuje, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, nie stanowi właściwego przedsiębiorcy, którego celem aktywności jest uzyskiwanie jak najwyższych rezultatów ekonomicznych [finansowych], w tym maksymalizacja zysku. Skarżąca prowadzi swoją aktywność w formie fundacji, której zasadniczym celem jest stwarzanie warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty trzecie [kandydatów na przedsiębiorców] na platformie usług udostępnianych przez Fundację. Fundacja [...] została ustanowiona aktem notarialnym z [...] stycznia 2004 r. zaś zgodnie z zapisami KRS, a także ustaleniami organu odwoławczego [str. 11 zaskarżonej decyzji], celem Fundacji jest: 1) promowanie idei przedsiębiorczości, w tym działalności wspomagającej rozwój gospodarczy; 2) promocja zatrudnienia i aktywizacja zawodowa osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy, 3) upowszechnianie nauki, edukacji, oświaty i wychowania, w tym wspieranie inicjatyw na rzecz rozwoju kultury i sztuki, 4) upowszechnianie i ochrona wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, w tym także działań wspomagających rozwój demokracji. Organ w zaskarżonej decyzji wyeksponował także sposób realizacji wymienionych celów przez Skarżącą. Skarżąca realizuje swoje cele przez: 1) udzielanie pomocy osobom fizycznym w tworzeniu nowych przedsiębiorstw raz udzielanie pomocy wszelkich podmiotom prawa w realizacji przedsięwzięć gospodarczych, poprzez prowadzenie inkubatorów przedsiębiorczości na zasadach określonych w regulaminie inkubatorów i w obowiązujących przepisach; 2) prowadzenie poradnictwa obywatelskiego w postaci niezależnych usługach wspierających samodzielność obywateli; 3) rzecznictwo interesów grup marginalizowanych społecznie; 4) działalność edukacyjną, w szczególności organizowanie szkoleń, targów, konferencji, seminariów; 5) działalność wydawniczą, w szczególności publikowanie artykułów, recenzji, broszur, folderów; 6) działalność badawczą, szczególności przeprowadzenie ekspertyz, analiz; 7) współpracę z władzami samorządowymi, rządowym, sektorem gospodarczym i organizacjami pozarządowymi w zakresie wymienionym w celach działania Fundacji. Stosowany w praktyce Skarżącej model "Preinkubacji", sprowadza się do oferowania kandydatom na przedsiębiorców, zainteresowanym podjęciem działalności "na próbę", bez pełnego ryzyka towarzyszącego takiej działalności, za niewielką opłatą [ok. [...] zł] osobowości prawnej Skarżącej w celu realizacji założonych planów biznesowych, przy wsparciu doradczym, ekonomicznym Skarżącej. Skarżąca ułatwia zatem osobom planującym założenie pełnowartościowej, na własny rachunek działalności poprzez zaoferowanie wachlarza usług związanych z prowadzeniem firmy. Powyższe oznacza, że osoba zainteresowana prowadzeniem działalności gospodarczej nie musi jej zakładać zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, lecz wykorzystuje osobowość prawną Fundacji i formalnie działa w ramach jej struktury. Celem Skarżącej jest więc umożliwienie młodym ludziom [tzw. Start-upom] przetestowania i wdrożenia swojego pomysłu biznesowego korzystając z osobowości prawnej Fundacji. Start-upy są przygotowywane do uczestniczenia w przyszłości w obrocie gospodarczym, w tym do prawidłowego wypełniania obowiązków publicznoprawnych a działalność gospodarcza prowadzona przez takie podmioty jest prowadzona wyłącznie na rachunek Fundacji i przez Fundację. Ta specyficzna, jedyna w swoim rodzaju formuła działania, ramach której Fundacja firmuje działalność innych osób, działając w ich imieniu i za nie – nim osiągną poziom dojrzałości do samodzielnego, pełnego na własny rachunek prowadzenia aktywności gospodarczej – powoduje, że Skarżąca zawiera relatywnie dużą ilość transakcji tak, jakby dotyczyło to samodzielnych przedsiębiorców, choć osoby te działają nie samodzielnie, lecz działa za nie Skarżąca. Taka formuła pozwala na realizację pożądanego społecznie celu wspierania przedsiębiorczości i testowania, bez ryzyka pomysłu na własny biznes, ale może też stać się – jak wskazują rezultaty postępowania przeprowadzonego przez organy – płaszczyzną do nadużyć przez nieuczciwe osoby, które pod szyldem i reputacją Fundacji podejmą nieuczciwą działalność. W sprawie ustalono, że w 2011 r. i 2012 r. trzy osoby skorzystały ze wsparcia Skarżącej i na płaszczyźnie udostępnianych przez nią usług dokonywały oszustw podatkowych, w tym uczestniczyły w obrocie tym samym towarem w celu uzyskania bezprawnego zwrotu podatku VAT [w tym oszustwa typu "karuzelowego"]. Ustalono, że w ramach programu "Preinkubacji" Pan G. S. na podstawie umowy z [...] lipca 2008 r. prowadził przedsięwzięcie pod nazwą "sklep[...].pl"; Pan M. S. na podstawie umowy z 26 czerwca 2011 r. prowadził przedsięwzięcie pod nazwą "[...]" oraz Pan Ł. S. na podstawie umowy z [...] marca 2012 r. prowadził przedsięwzięcie pod nazwą "[...]". Skarżąca wypowiedziała wszystkim trzem osobom umowy ze skutkiem natychmiastowym z winy uczestnika programu z powodu braku odpowiedzi na wezwanie do udzielenia wszelkich informacji dotyczących prowadzonego przedsięwzięcia, w szczególności z uwagi na naruszenie postanowień umowy oraz regulaminu, podejrzenie co do działania na szkodę Fundacji oraz nadużycie stosunku zaufania z dniem 31 stycznia 2012 r. [co do Pana S. i S.] oraz 31 marca 2012 r. [co do Pana S.]. W ocenie Sądu, cel działania Skarżącej oraz podporządkowana realizacji tego celu formuła działania, w ramach której uczestnicy programu "ćwiczyli" swoje pomysły na własny biznes nie na własny rachunek [własne nazwisko] oraz osobiste ryzyko gospodarcze ale pod nazwą Fundacji i na jej ryzyko, a także skala tej działalności, obejmująca kilkaset podmiotów jednoczenie próbujących swoich sił z pomocą Skarżącej, dynamicznych, tj. przystępujących i odchodzących z programu [Skarżąca wskazywała na 7 800 działających w jej ramach Start-upów] powoduje, że eksponowaną w powołanych wyżej orzeczeniach dobrą wiarę oraz należytą staranność, warunkujące zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozpatrywać z uwzględnieniem charakteru i skali działalności Skarżącej. Charakter oferowanego wsparcia dla kandydatów na przedsiębiorców przystępujących do programu oraz to, że w istocie uczestnicy programu samodzielnie, choć na rachunek Fundacji wstępowali w relacje gospodarcze, powoduje, że uczestnictwo w programie oparte było na zaufaniu, jakim Fundacja darzyła uczestników. Dopiero nadużycie tego zaufania, oznaczające naruszenie reguł programu i wzajemnej współpracy, pozwalało na uczestnictwo w nieuczciwych operacjach gospodarczych, jakie organy trafnie przypisały transakcjom dokonywanym przez trzech uczestników programu [Pana Ł. S., Pana M. S. i Pana G. S.]. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju nieuczciwe praktyki były dodatkowo ułatwione poprzez przystąpienie jednego z pracowników Skarżącej zatrudnionego na stanowisku Dyrektora Oddziału Skarżącej [Pana Ł. S.] do nieuczciwych operacji dokonywanych przez uczestników programu, zarówno w roli samodzielnego Start-upu dopuszczającego się uczestnictwa w przyjmowaniu i wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych operacji jak i podmiotu odpowiedzialnego za opiekę nad pozostałymi dwoma nieuczciwymi uczestnikami programu [Panami S. i S.]. W ocenie Sądu, przy skali aktywności Skarżącej obejmującej kilka tysięcy zmieniających się w czasie uczestników programu, okoliczność, że trzy podmioty, działające w określonym czasie i w porozumieniu postanowiły nadużyć i wykorzystać do nieuczciwych celów [oszustw podatkowych] usługi wsparcia oferowane przez Skarżącą pozwala uznać, że mamy do czynienia z sytuacją jednostkową i mieszcząca się – na moment wykrycia tego rodzaju nieuczciwej praktyki – w statystycznym i nieprzewidywanym ryzyku nadużycia kierowanej do osób uczciwych i chcących nauczyć się prowadzenia przedsiębiorstwa oferty Skarżącej, z której Skarżąca wyciągnęła wnioski na przyszłość. Tego rodzaju wsparcie, kierowane do kandydatów na przyszłych przedsiębiorców, oparte na zaufaniu [znamienne jest, że wypowiedzenie umów w programie "Preinkubacji" wobec trzech nieuczciwych uczestników programu, Panów S., S. i S. nastąpiło m.in. z powodu nadużycia zaufania] zakłada wzajemną lojalność i uczciwość, niezbędną dla osiągnięcia celów programu prowadzonego przez Skarżącą i powodzenia przedsięwzięć gospodarczych jego uczestników. Tego rodzaju relacja nie zakłada bowiem – z perspektywy zarówno oferującej wsparcie dla przyszłych przedsiębiorców Fundacji jak i uczestników oferowanego programu – że celem uczestników jest nieuczciwa działalność, obejmująca oszustwa podatkowe. Zakres ujawnionych nieprawidłowości, sprowadzający się do promila nieuczciwych uczestników programu oferowanego przez Skarżącą [trzech uczestników tego programu], których nieuczciwych praktyk Skarżąca w swoim nadzorze nie uchwyciła, pozwala na uznanie po stronie Skarżącej dobrej wiary w zakresie prowadzonej działalności. Dopiero ujawnienie tego rodzaju praktyki – co ma miejsce w stosunku do trzech uczestników programu stanowi dla Skarżącej lekcję, że jej oferta może stanowić płaszczyznę do nadużyć przez nieuczciwe podmioty, chcące zakamuflować nielegalne operacje, przeprowadzając je na rachunek innego podmiotu i z wykorzystaniem jego dobrej reputacji. Podkreślenia wymaga, że wymienieni trzej operatywni uczestnicy programu, którzy dokonywali oszustw podatkowych z wykorzystaniem Skarżącej działali w tym samym okresie, wspólnie, dokonując operacji na rzecz kilku tych samych podmiotów, co pozwala na uznanie, że tego rodzaju aktywność nie stanowi standardu działania Skarżącej, przybierającego skalę, w której w ramach mechanizmów kontrolnych mogła mieć ona świadomość nieuczciwych praktyk uczestników oferowanego przez Skarżącą programu wsparcia, lecz miała postać trwającej określony czas sytuacji, ale ograniczonej do trzech, wspólnie kooperującej w nieuczciwych operacjach uczestników. Dopiero od wykrycia tego rodzaju zdarzeń Skarżąca musi liczyć się, że jej oferta może stanowić dogodną dla nieuczciwych podmiotów płaszczyznę dla nieuczciwych operacji i – na własne ryzyko, w tym z uwzględnieniem zastosowania sankcyjnych instrumentów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług – przeciwdziałać temu, by podmioty takie próbowały wykorzystać jej ofertę. Skarżąca w toku postępowania eksponowała podjęcie takich mechanizmów [wprowadzenie w życie procedur w sprawie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, procedur w sprawie limitów przeprowadzanych transakcji, wprowadzenie obowiązku dołączania do faktur o wyższych wartościach dodatkowych dowodów potwierdzających fakt wykonania usługi lub sprzedaży towaru]. Jak wskazano wyżej, czynnikiem determinującym odstąpienie od zastosowania w konkretnym stanie faktycznym art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług winna być dobra wiara i zachowanie należytej staranności w zakresie podejmowanych operacji gospodarczych. Zatem, za uznaniem działania Skarżącej w dobrej wierze w zakresie ujęcia w ewidencji faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. i wystawienia faktur sprzedaży przemawia, że Skarżąca realizuje społecznie użyteczny cel rozwijania przedsiębiorczości i pomocy osobom planującym własne przedsięwzięcia gospodarcze, udostępnia w tym celu – na zasadzie zaufania – usługi wsparcia dla osób korzystających z programu "Preinkubacji", przy czym czyni to wobec znacznej ilości podmiotów jednocześnie korzystających ze wsparcia i zmieniających się w tym zakresie [przystępujących do programu i z niego wychodzących], zaś fakt wystawienia faktur na czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca dotyczył aktywności jedynie trzech uczestników programu, którzy – po pierwsze – porozumieli się w swojej nieuczciwej działalności, po drugie – dzięki zaangażowaniu się w nieuczciwy proceder pracownika Skarżącej mogli w sposób niedostrzeżony uprawiać tego rodzaju aktywność. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wystawiła faktury korygujące uprzednio wystawione faktury a także dokonała korekty rozliczeń. Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należało, że Skarżąca wyeliminowała negatywne dla budżetu skutki wstąpienia w nieuczciwe transakcje za pośrednictwem trzech nieuczciwych Start-upów. W tej mierze organ – odmawiając uwzględnienia skutków dokonanej korekty faktur w zakresie zastosowania wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powołał się na zbyt późną korektę, tj. dokonaną po zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za okres maj-lipiec 2011 r. pismem doręczonym w dniu 20 lipca 2016 r. a także na to, że do Skarżącej dochodziły sygnały o nieprawidłowościach w prowadzeniu Start-upów wcześniej, w tym że w 2013 r. CBS dokonała zabezpieczenia dokumentów. Na uwagę zasługuje jednak przekonująca argumentacja, że zabezpieczenie dokumentów u Skarżącej nie wskazywało konkretnych powodów tej czynności. Ponadto, dokonane korekty faktur miały miejsce w lipcu 2016 r., przy czym w dniu 28 lipca 2016 r. Skarżąca dokonała korekty podatku naliczonego i należnego w deklaracji VAT-7 za okres od maja do lipca 2011 r. a zatem niemal równolegle z wszczęciem postępowania kontrolnego, co organ pierwszej instancji wyeksponował w swojej decyzji wskazując, że zawiadomił Skarżącą o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za okres maj-lipiec 2011 r. pismem z 20 lipca 2016 r., doręczonym 22 lipca 2016 r; wszczęcie postępowania kontrolnego za okres rozliczeniowy od maja do lipca 2011 r. nastąpiło w dniu 5 sierpnia 2016 r., tj. w dniu doręczenia Stronie stosownego postanowienia a w dniu 9 września 2016 r. Stronie doręczono Protokół Badania Ksiąg Podatkowych. Nie zmienia tej oceny fakt, że 10 grudnia 2015 r. Skarżącej doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy, tj. od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r., bowiem protokół Badania Ksiąg Podatkowych dotyczący ww. kontroli, stwierdzający nieprawidłowości [nadużycia podatkowe] zachodzące w funkcjonowaniu Start-upów Fundacja otrzymała w dniu 4 lipca 2016 r. W dniu 8 lipca 2016 r. Skarżąca wystawiła korekty faktur sprzedaży, które przesłała do [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] G. S.. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy spełnione zostały wskazywane w orzecznictwie TSUE przesłanki uprawniające do rezygnacji ze stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: pozostawanie przez podatnika w dobrej wierze a także skorygowanie faktur w zakresie bezzasadnie wykazanego podatku, tj. wyeliminowanie niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują bowiem, że nieuczciwe operacje miały w działalności Skarżącej charakter epizodu ograniczonego do trzech współpracujących ze Skarżącą nieuczciwych uczestników projektu "Preinkubacji", nadużywających i wykorzystujących usługę oferowaną przez Skarżącą do nieuczciwych celów, z którego Skarżąca wyciągnęła wnioski na przyszłość. Skarżąca wskazywała, że po ujawnieniu tego rodzaju nieuczciwej aktywności uczestników projektu podjęła działania przeciwdziałające na przyszłość nieuczciwym zachowaniom uczestnikom projektu. Przypomnienia wymaga, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcyjny a jego rolą jest działanie zapobiegawcze, prewencyjne w odniesieniu do oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższej oceny jest uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał nadmiernie restrykcyjnej i nieuwzględniającej szczególnych okoliczności sprawy wykładni i nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, że zaszły przesłanki do określenia Skarżącej wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy faktury te zostały skorygowane przez Skarżącą. 8. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w wyroku wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 9. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz wynagrodzeniu pełnomocnika – doradcy podatkowego, który sporządził skargę, uznając, że skarga to argumentacja zawarta w skardze, w przeciwieństwie do tej prezentowanej w toku postępowania sądowego, przez pełnomocnika – adwokata, nawiązująca do nieuczciwego działania na szkodę Skarżącej byłego pracownika uzasadniała uwzględnienie skargi. Sąd zasądził zatem koszty zastępstwa procesowego na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. Nr 31, poz. 153]. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie [...] zł, wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, łącznie [...] zł [słownie: [...]] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.