III SA/Wa 687/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 6 października 2008 r. B. W. - zwana dalej "Skarżącą", zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania art. 14 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność szkoleniową rozliczając się w formie księgi przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności realizuje, m.in. szkolenia współfinansowane w ramach funduszy strukturalnych. Jednym z projektów jest finansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego 2004-2006 Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich; Priorytet 2 Rozwój Społeczeństwa opartego na wiedzy; Działanie 2.3 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki. W projekcie tym Skarżąca jest projektodawcą - Beneficjentem. Dotacja na sfinansowanie projektu wypłacana jest w formie transz - kilku zaliczek. Pierwsza zaliczka została wypłacona po podpisaniu umowy a kolejne po dokonaniu rozliczenia poprzedniej w kwocie nie mniejszej niż jej 80% wartości. Po rozliczeniu poprzedniej zostaje wypłacona kolejna zaliczka (przy czym nierozliczona część z poprzedniej zaliczki powiększa kwotę zaliczki następnej) i w ten sam sposób wypłacane są kolejne zaliczki. Projekt ten realizowany jest z Partnerem, który zgodnie z umową projektową realizuje jedną część zadań, na które otrzymuje środki za pośrednictwem Beneficjenta. Partner po dokonaniu wydatków projektowych obciąża Beneficjenta tytułem zwrotu poniesionych kosztów projektu wystawiając zgodnie z wymogami Instytucji Wdrażającej dla Beneficjenta notę obciążeniową/księgową. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy otrzymana przez Beneficjenta dotacja stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 14 u.p.d.o.f.? 2) Czy otrzymana przez Beneficjenta dotacja korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.? 3) Kiedy należy doliczyć do przychodu podatkowego i ująć w księdze przychodów i rozchodów otrzymaną zaliczkę dotacji, jeśli dotacja stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. i nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy? 4) Do którego roku należy przypisać przychody i koszty ujęte we wniosku o płatność i "Informacji dla Beneficjenta o wynikach weryfikacji wniosku o płatność" w przypadku gdy wydatki poniesiono w grudniu (i/lub miesiącach wcześniejszych) roku poprzedniego a wniosek o płatność i "Informację dla Beneficjenta o wynikach weryfikacji wniosku o płatność" wystawioną przez Instytucję Wdrażającą, w której jest określona wysokość kwoty uznanej za rozliczoną z otrzymanej zaliczki złożono i otrzymano w styczniu roku następnego? W ocenie Skarżącej, kwota otrzymanej przez Beneficjenta dotacji nie stanowi przychodu podatkowego na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. Kwota ta korzysta ponadto ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jeśli natomiast dotacja stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. i nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, to zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., otrzymanych przez podatnika zaliczek na poczet dostaw towarów i usług nie zalicza się do przychodu. Zaliczki wpłacane na konto podatnika na podstawie "umowy o sfinansowanie projektu" bez względu na to, jakiej części usługi/dostawy dotyczą, nie podlegają wpisaniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z powyższym, przychód z tytułu wykonanych usług powstanie w dacie ich wykonania, w tym przypadku w dacie wystawienia przez Instytucję Wdrażającą "Informacji dla Beneficjenta o wynikach weryfikacji wniosku o płatność", w której jest określona wysokość kwoty uznanej za rozliczoną z otrzymanej zaliczki, wypłaconej na poczet wydatków oraz kwota pozostała do rozliczenia. Nie jest możliwe określenie tych kwot/części rozliczonej zaliczki samodzielnie przez Beneficjenta z wniosku o płatność, będącego propozycją rozliczenia zaliczki. Dalej Skarżąca wskazała, że jeżeli dotacja stanowi przychód i nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., to w tym przypadku w dacie wystawienia (w styczniu roku następnego) przez Instytucję Wdrażającą "Informacji dla Beneficjenta o wynikach weryfikacji wniosku o płatność", w której jest określona wysokość kwoty uznanej za rozliczoną z otrzymanej zaliczki, wypłaconej na poczet wydatków, należy ująć ją jako przychód w księdze przychodów i rozchodów. Natomiast koszty poniesione w grudniu (i/lub w miesiącach wcześniejszych) roku poprzedniego rozliczone we wniosku o płatność i "Informacji dla Beneficjenta o wynikach weryfikacji wniosku o płatność" wystawionej przez Instytucję Wdrażającą w styczniu roku następnego, należy ująć w roku podatkowym, w którym zostały one poniesione, czyli w tym przypadku w roku poprzednim w stosunku do uzyskanego przychodu. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów podkreślił, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie tego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj. bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie a podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Dalej Minister Finansów przytoczył regulacje dotyczące zasad przekazywania środków finansowych z funduszy strukturalnych. Wyjaśnił, iż środki te są faktycznie przekazywane dopiero po zakończeniu inwestycji, w związku z czym niezbędne jest krótkoterminowe finansowanie w kwocie przewidywanej dotacji. Stąd finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji określonego zadania dokonywane jest ze źródeł krajowych, tzw. prefinansowanie. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację zadania z krajowych funduszy, także publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone w ten sposób środki zasilą źródło finansowania krajowego. Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pochodzące z dotacji. W tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W związku z powyższym, w przypadku środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej a tylko takie pochodzenie - przy założeniu spełnienia również warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. - warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym, środki otrzymane na realizację projektu, które pochodzą z budżetu państwa, a następnie są refundowane z funduszy strukturalnych, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, środki otrzymane przez Skarżącą z tytułu realizacji projektu będą stanowiły przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Transza dotacji otrzymana przez Skarżącą będzie stanowiła przychód podatkowy i tym samym będzie podlegać wpisaniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dniem uzyskania przychodu z tego tytułu jest dzień faktycznego otrzymania przez podatnika zasobów pieniężnych. W związku z powyższym, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na ogólnych zasadach. Z uwagi na fakt, iż dotacja na sfinansowanie projektu wypłacana jest w formie transz - kilku zaliczek Minister Finansów nie podzielił poglądu Skarżącej, że otrzymana dotacja stanowi przychód w dacie wystawienia przez Instytucję Wdrażającą "Informacji dla Beneficjenta o wynikach weryfikacji wniosku o płatność". Skoro Skarżąca realizowała projekt finansowany w ramach funduszy strukturalnych i w związku z tym ponosiła koszty oraz uzyskała przychody, to winna koszty z tego tytułu uznać za koszty uzyskania przychodu w roku, w którym zostały poniesione, a otrzymane dotacje na pokrycie tych kosztów będą stanowiły przychód roku, w którym została otrzymana każda transza dotacji. Reasumując - zdaniem Ministra Finansów - dofinansowanie otrzymane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dotacja jest przychodem z działalności gospodarczej w momencie jej faktycznego otrzymania. Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, w roku, w którym zostały poniesione. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że środki otrzymane przez nią z tytułu realizacji projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś otrzymane transze dotacji nie stanowią przychodu podatkowego w dniu ich otrzymania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1755/07, w którym Sąd ten uznał, że na zwolnienie z podatku dochodowego środków otrzymanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie ma wpływu przyjęty w Polsce system prefinansowania. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa i która następnie odzyskuje te środki po ich zrefundowaniu przez Unię Europejską, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków. Wymóg zagranicznego pochodzenia środków, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., należy rozumieć w ten sposób, iż jest on zachowany także wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Skarżącej, pogląd przedstawiony w ww. wyroku ma zastosowanie również w jej sprawie. Ponadto podobne stanowisko zajął także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1804/07 oraz NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadny jest bowiem sformułowany w niej zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i odnoszący się do stanowiska Ministra Finansów, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji - co do problemu przedstawionego w pkt 2 wniosku Skarżącej. Kwestia ta ma również kluczowe znaczenie dla pozostałych pytań zawartych w tym wniosku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W świetle treści zacytowanego przepisu trafna jest wstępna uwaga Ministra Finansów, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku w oparciu o powyższe uregulowanie musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.: - bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie, - podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jak wynika z dalszych wywodów Ministra Finansów, nie wypowiadając się co do spełnienia drugiej z tych przesłanek, dotyczącej "bezpośredniości" w realizacji celu programu, zakwestionował on możliwość zastosowania wobec Skarżącej przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku, ze względu na brak zaistnienia pierwszej z nich, czyli tej odnoszącej się do "pochodzenia" środków, z których realizacja opisanego we wniosku programu jest finansowana. We wniosku tym Skarżąca wskazała jedynie, iż realizowany przez nią program finansowany jest z funduszy strukturalnych - Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Natomiast Minister Finansów podkreślając, iż Europejski Fundusz Społeczny jest jednym z funduszy strukturalnych, które są instrumentem polityki regionalnej Unii Europejskiej i pomocy poszczególnym Państwom Członkowskim - w obszernych rozważaniach powołując się zarówno na regulacje krajowe, w tym m.in. ustawę z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116 poz. 1206, z późn. zm.), jak też regulacje prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza rozporządzenia Rady i Komisji WE dotyczące funduszy strukturalnych, szczegółowo przedstawił zasady i mechanizm finansowania (w tym przepływu środków finansowych) programów (projektów) realizowanych w oparciu o pomoc udzielaną w ramach funduszy strukturalnych. Zasadniczym celem przytoczonej przez Ministra Finansów rozbudowanej argumentacji w powyższym zakresie było wykazanie, iż środki z funduszy strukturalnych przekazywane są dopiero po wykonaniu danej inwestycji (zadania), w związku z czym do tego czasu konieczne jest ich prefinansowanie przez budżet państwa w kwocie przewidywanej dotacji. W tym właśnie - przedstawionym wyżej, mechanizmie finansowania, Minister Finansów dostrzegł przeciwwskazanie co do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wobec środków finansowych otrzymywanych przez Skarżącą. Twierdzi on bowiem, iż w przypadku środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, beneficjent - w tym przypadku Skarżąca, otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej z budżetu Unii Europejskiej, a tylko takie pochodzenie warunkuje ich zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Innymi słowy, zdaniem Ministra Finansów, środki otrzymane na realizację projektu, które pochodzą budżetu państwa, a następnie dopiero są refundowane z funduszy strukturalnych nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się do powyższego stanowiska Ministra Finansów należy wskazać, iż problem sposobu i metod finansowania różnego rodzaju programów realizowanych częściowo lub całkowicie ze środków pomocowych pochodzących od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. obecny jest w szerokim zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażany w dominującym nurcie tego orzecznictwa, w którym dokonując wykładni określonej w powyższym przepisie przesłanki odnoszącej się do pochodzenia środków finansowych, z których finansowana jest realizacja danego programu (dochody otrzymywane przez podatników bezpośrednio realizujących jego cel) wskazywano, wywodząc to z językowego znaczenia wyrazu "pochodzić" - rozumianego jako "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś", iż w kontekście interpretowanego przepisu chodzi o pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały lub zostaną środki objęte bezzwrotną pomocą. Oznacza to, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest jedynie kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie dla tej kwestii ma natomiast ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Nie ma zatem znaczenia, czy wypłata tych środków odbywa się zastosowaniem systemu prefinansowania, przez budżet lub inny podmiot, a następnie ich refinansowania ze środków bezzwrotnej pomocy udzielanej przez wymienione w powyższym przepisie podmioty (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1069/07, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009r., sygn. II FSK 1457/07 - dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych.) W rozpoznawanej sprawie oznacza to, iż sam fakt prefinansowania realizowanego przez Skarżącą programu ze środków budżetu państwa, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Mając na względzie powyższe, za uzasadniony należy więc uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w opisanym wyżej zakresie odnoszącym się do określonej w tym przepisie przesłanki "pochodzenia środków finansowych". Jak już wspomniano wcześniej, powyższa kwestia, tj. dotycząca zwolnienia otrzymywanych przez Skarżącą środków finansowych (przeznaczonych na sfinansowanie realizowanego przez nią programu) z podatku dochodowego od osób fizycznych ma kluczowe znaczenia dla pozostałych przedstawionych we wniosku Skarżącej pytań. Skutkiem zwolnienia podatkowego jest to, że określony rodzaj przychodu - mimo iż generalnie jest on przychodem ze źródeł podlegających opodatkowaniu, nie jest jednak opodatkowany. Przychodu tego nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodów, a w związku z tym kosztów jego uzyskania nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f.). Jeżeli zatem powyższe rozważania prowadzone były w kierunku zaklasyfikowania otrzymywanych przez Skarżącą środków (dotacji) na realizację wskazanego we wniosku programu, jako mieszczących się w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, czyli podlegających zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o ten przepis i tak też twierdziła sama Skarżąca, to nie do pogodzenia z takim jej stanowiskiem jest wyrażony przez nią pogląd odnośnie pytania postawionego w pkt 1 jej wniosku tj., iż otrzymana dotacja nie jest przychodem podatkowym na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. Skoro bowiem otrzymana przez nią dotacja na realizację zadania leżącego w zakresie wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, podlegać ma zwolnieniu od podatku, to nie może nie być taktowana jak przychód podatkowy. Innymi słowy, jeżeli coś nie jest przychodem podatkowym, to nie może być rozważane jednocześnie w kategoriach przychodu podlegającego zwolnieniu od podatku. Odnośnie natomiast pytań przedstawionych w pkt 3 i 4 wniosku o wydanie interpretacji, z treści tego wniosku wyraźnie wynika, iż zostały one postawione alternatywnie - tylko na wypadek uznania, iż otrzymana przez Skarżącą jako beneficjenta, dotacja nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Uznanie za wadliwe stanowiska Ministra Finansów odnośnie spełnienia określonej w tym przepisie przesłanki "pochodzenia środków" sprawia, iż odpowiedź na te pytania stała się niecelowa. Na zakończenie należy jeszcze wyjaśnić, iż stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przedmiotem skargi do sądu administracyjnego może być pisemna interpretacja prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, nie zaś odpowiedź - organu wydającego taką interpretację - na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które to wezwanie jest jedynie niezbędną przesłanką warunkującą dopuszczalność złożenia skargi na interpretację podatkową. Stąd też bezprzedmiotowe jest domaganie się w skardze uchylenia odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dodać ponadto trzeba, iż Sąd nie wydaje interpretacji, lecz wyłącznie bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Skarżącej mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie wniosku o zwrot kosztów zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, o czym stanowi art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższe przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł, stanowiącą zwrot uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.