III SA/Wa 709/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2010 r. spraw ze skarg P. S.A. w W. na postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowień określających wysokość kosztów egzekucyjnych. oddala skargi Dyrektor Izby Skarbowej w L., ostatecznymi postanowieniami z dnia [...] czerwca 2006 r. i [...] czerwca 2006 r., utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2006 r. w sprawie kosztów egzekucyjnych dla zobowiązanego, tj. dla P. SA. P. SA (dalej jako strona, spółka lub skarżąca), pismem z [...] lipca 2009 r., wystąpiła o stwierdzenie nieważności postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w sprawie kosztów egzekucyjnych z uwagi na wydanie ww. postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości. W ocenie strony, P. S.A. jest podmiotem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm), zatem organem egzekucyjnym właściwym do wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych jest naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027, późn. zm.), tj. Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego. Według spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. mógłby być właściwym dla spółki organem egzekucyjnym jedynie na podstawie nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2002 r. w sprawie terytorialnego działania oraz siedzib urzędów skarbowych. Strona wskazała, że od 1 stycznia 2004 r., w związku z nowelizacją ustawy o urzędach i izbach skarbowych z 21 czerwca 1996 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm), zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 209, poz. 2027 ze zm), które wprowadziło zmiany we właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych. Z uwagi na zmianę przepisów, właściwość miejscowa naczelników urzędów skarbowych w stosunku do podmiotów spełniających kryteria określone w art. 5 ust. 9b ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, została podana w załączniku nr 2 do rozporządzenia i dla P. SA jest nim Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Zdaniem P., ustalenie przez Ministra Finansów właściwości terytorialnej dla danych naczelników urzędów skarbowych ma wpływ na ustalenie właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Stąd, zmiana ustalonej w ten sposób właściwości miejscowej organu egzekucyjnego – i zmiana w ten sposób właściwości – ma znaczenie dla zmiany właściwości organów egzekucyjnych. Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i rozstrzygnięcia organów podatkowych. Minister Finansów, postanowieniami z 23 listopada 2009 r. i 24 listopada 2009 r., na podstawie art. 158 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 2, 3, 4, i 7, art. 126 ustawy z 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm, dalej jako kpa), art. 17 i art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm, dalej jako upe), odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w L. Minister zaznaczył, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w art. 168b przewiduje, że zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej. P. SA, we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, zarzuciła błędną interpretację art. 156 § 1 pkt 1 kpa. wskutek przyjęcia stanowiska, że zobowiązany nie skorzystał z prawa złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Zdaniem spółki, nieuzasadnione było przyjęcie stanowiska, że kwestia właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., jako organu egzekucyjnego, była przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w L., pomimo iż zagadnienie właściwości organu egzekucyjnego nie było badane. Dodatkowo, we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, spółka zarzuciła naruszenie art. 6, 7 i 8 kpa z uwagi na brak rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oraz brak uzasadnienia, dlaczego wniosek nie został uwzględniony. W ocenie strony, przesłanki z art. 156 § 1 k.p.a. nie są oparte na uznaniu administracyjnym, natomiast bezsprzeczne w sprawie jest wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów o właściwości. Minister Finansów, zaskarżonymi postanowieniami z [...] stycznia 2010 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 i art. 144 k.p.a. oraz art. 17 i 18 u.p.e, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia wydane w I instancji. W ocenie Ministra, nie jest możliwe orzekanie o kosztach egzekucyjnych przez inny organ egzekucyjny, niż ten, który wszczął i prowadził egzekucję, ponieważ orzekanie o kosztach jest konsekwencją prowadzenia przez organ egzekucji. Minister wskazał, że właściwość organu uprawnionego do wszczęcia i prowadzenia egzekucji oraz podejmowania czynności egzekucyjnych mogła być kwestionowana w drodze zarzutów, co nie miało miejsca. Spółka, w skargach do WSA w Warszawie, wniosła o uchylenie postanowień Ministra Finansów z [...] stycznia 2010 r. wraz z poprzedzającymi je postanowieniami. Skarżąca zarzuciła błędną interpretację art. 156 §1 kpa, poprzez przyjęcie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. był właściwym organem egzekucyjnym do prowadzenia egzekucji wobec skarżącej spółki i wydania w tym zakresie postanowienia o kosztach egzekucyjnych. Ponadto skarżąca wskazała, że nie może podnosić okoliczności z art. 156 §1 pk1 1 k.p.a., gdyż nie złożyła uprzednio zarzutu w trybie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca poinformowała, że była dłużnikiem z tytułu nieuiszczonego podatku od nieruchomości i dlatego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wszczął w stosunku do spółki egzekucję administracyjną, a potem, działając w trybie art. 64c § 7 u.p.e., wydał spółce postanowienie o kosztach. Zdaniem skarżącej, postanowienia o kosztach powinien wydać organ egzekucyjny właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Dlatego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. jako, że nie był właściwym organem egzekucyjnym dla skarżącej, nie powinien orzekać o kosztach dla P. S.A. Zdaniem spółki, pogląd Ministra Finansów z zakwestionowanego postanowienia nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ponieważ "w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do odmowy stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia o kosztach", a "jedyne ograniczenie w tym zakresie stanowi art. 156 § 2 kodeksu, który nie ma zastosowania w sprawie". Spółka zwróciła uwagę na fakt, że wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 156 § 1 kpa musi pociągać za sobą stwierdzenie nieważności zaskarżanego aktu. W ocenie skarżącej, żaden przepis prawa nie uzależnia wystąpienia o stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego od uprzedniego zaskarżenia czynności procesowej, której ten akt dotyczy. Nadto skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów nie rozróżnił, iż zarzut w postępowaniu egzekucyjnym służy umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego niezgodnie z prawem i jest środkiem dotyczącym procesu wszczęcia i prowadzenia egzekucji, natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy anulowania aktu administracyjnego wydanego z naruszeniem prawa wskazanego w art. 156 §1 k.p.a. Błędem, zdaniem skarżącej, jest oparcie rozstrzygnięcia nie na braku potwierdzenia przesłanki z art. 156 § 1 kpa., lecz na braku zaskarżenia czynności procesowej dokonanej w postępowaniu, w którym dany akt został wydany. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Sąd wskazuje, że przedmiotem postępowania w sprawach jest wniosek o stwierdzenie nieważności postanowień w sprawie kosztów egzekucyjnych, ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a., czyli ze względu na wydanie postanowienia o kosztach egzekucyjnych "z naruszeniem przepisów o właściwości". Zgodnie z art. 22 § 2 upe właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. Z kolei według art. 64 § 1 upe organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty. Opłaty wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Z kolei koszty egzekucyjne, co do zasady, obciążają zobowiązanego - art. 64c. § 1 upe. Poza sporem pozostaje od chwili wydania uchwały NSA II FPS 8/08 z 30 marca 2009 r., że organem egzekucyjnym właściwym dla egzekucji zobowiązań podatkowych wszczętych od 1 stycznia 2005 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Właściwość tego organu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarżącej wynika z art. 5 ust. 9b nowelizacji ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 Nr 121, poz. 1267 ze zm), a także z załącznika nr 2 do wymienionego rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. Nie mniej jednak, w ocenie Sądu, sprawa ustalenia właściwości organu egzekucyjnego orzekającego o kosztach wymaga uwzględnienia całokształtu okoliczności jakie wystąpiły w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje, że właściwość organu egzekucyjnego do wydania postanowienia wpadkowego w sprawie kosztów egzekucyjnych, wynikających z art. 64c § 7 u.p.a. nie uległa w sprawie zmianie, ponieważ, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, niesporne między stronami jest to, że działania organu egzekucyjnego przeprowadzone w 2005 r., z którymi związane jest orzeczenie o kosztach egzekucyjnych, pozostały w mocy. Oznacza to, że czynności organu egzekucyjnego pozostają skuteczne, związane z nimi wynagrodzenie – należne, a żaden inny organ nie jest uprawniony do orzekania o kosztach egzekucyjnych, ponieważ nie prowadził postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, kompetencja określonego organu administracji do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej może wynikać nie tylko ściśle z właściwości ustawowej, ale również z określonych czynności administracyjnoprawnych, z którymi związane jest dysponowanie uprawnieniami decyzyjnymi przez określone w prawie podmioty: w analizowanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., a przed nim – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.. Stąd, właściwość organów do wydania rozstrzygnięć o kosztach egzekucyjnych została zachowana, ponieważ w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności przedmiot tego postępowania zostaje ograniczony wyłącznie do rozpoznania i rozstrzygnięcia konkretnej sprawy procesowej (B. Adamiak, Przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, PiP 2001, z. 8, s. 31), tj., w badanym wypadku, uprawnienia do orzeczenia o kosztach egzekucji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, a potem - Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Konsekwencją postępowania egzekucyjnego, niezakwestionowanego skutecznie, było orzeczenie o kosztach tego postępowania, do czego nie jest uprawniony żaden inny podmiot poza tym, który prowadził postępowanie egzekucyjne ponosząc przy tym także określone wydatki. Należy też zauważyć, iż konsekwencją wejścia w życie przywołanej nowelizacji, była rozbieżność na tle oceny właściwości, w stosowaniu prawa tak między organami podatkowymi, jak między sądami administracyjnymi (por. orzeczenia: z30 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 875/07; 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1085/05 Lex nr 270025; 6 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 763/06; 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1160/07 Lex nr 389394; 7 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2250/06; 7 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 775/05 Lex nr 270329;30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 598/05 Lex nr 173155; 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05; 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 598/05; 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1079/07), oraz przyczyną wystąpienia przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o podjęcie uchwały wyjaśniającej wątpliwości prawne i rozbieżności w orzecznictwie. W podjętej uchwale z dnia 30 marca 2009 r. II FPS 8/08, wyjaśniono wyżej wątpliwości prawne i rozbieżności w orzecznictwie, stwierdzając, że "włączenie podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./ w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137 poz. 1302/, do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9b lit. "c", nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r.". Sąd wskazuje nadto na daty wydania, w zaskarżonych sprawach, postanowień o kosztach: - w sprawie III SA/Wa 709/10: 20 marca 2006 r.; III SA/Wa 710/10 i III SA/Wa 711/10: 3 kwietnia 2006 r. Nie bez znaczenia są także daty tytułów wykonawczych, odpowiednio: z 30 sierpnia 2004 r., doręczenie – 28 stycznia 2005 r., zakończenie egzekucji – 7 luty 2006 r; z 8 czerwca 2004 r., doręczenie - 12 października 2004r, zakończenie egzekucji – 17 maja 2006 r.; z 23 sierpnia 2004 r., zawiadomienie – 18 stycznia 2005 r., zakończenie egzekucji – 17 maj 2006 r. Zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w jednej ze spraw w 2004 r. (przy zachowaniu właściwości) w pozostałych dwu sprawach w styczniu 2005 r. Stąd, zdaniem Sądu, w szczególności z zestawienia powyżej wskazanych dat, w tym, z doręczeń tytułów wykonawczych, wynika, że zarzut naruszenia przepisów o właściwości w prowadzeniu spraw skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., nie może pełnić funkcji skutecznej podstawy do uchylenia postanowienia, nawet przy zaakceptowaniu prawidłowości wywodu skarżącej ze skargi. Jak bowiem wynika z treści przywołanej uchwały: "(...) zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r". W każdym natomiast wypadku - tj, zarówno jeżeli chodzi o zestawienie dat postanowień o kosztach, jak zestawienie dat wystawienia i doręczeń tytułów wykonawczych – daty te mieszczą się w okresie do 30 marca 2009 r., czyli do daty wydania wskazanej uchwały. Dlatego, zdaniem Sądu, wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia prawa nie sposób jednoznacznie zdefiniować, nawet jako skutecznej przesłanki stwierdzenia nieważności czynności egzekucyjnych, których następstwem dopiero jest orzeczenie o kosztach. Nie sposób też pominąć specyfiki postępowania egzekucyjnego i środków zaskarżenia zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Otóż nie bez celu ustawodawca w art. 33 pkt 9 upe wskazał, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być między innymi zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wnosi się w terminie 7 dni. W ocenie Sądu, ustawodawca wprowadził taki środek zaskarżenia i terminy jego wniesienia, po to aby kwestie podstawowe, w tym właściwość organu egzekucyjnego, została ustalona na samym początku postępowania egzekucyjnego i nie była następnie kwestionowana w dalszej jego części. Mając powyższe na uwadze, nieskorzystanie z tego środka zaskarżenia na początku postępowania egzekucyjnego a następnie kwestionowanie skutku zakończonego postępowania egzekucyjnego w postaci postanowienia o kosztach egzekucyjnych po kilku latach jest, w ocenie Sądu, nieuzasadnione. Z tych też powodów Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 30 czerwca 2010 r. III SA/Wa 712/10, w tożsamej sprawie ze skargi spółki. Mając to na uwadze, należało, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec, jak w sentencji.