III SA/Wa 769/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2010 r. B. C. (dalej – Skarżąca) dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego. Prawo do ww. lokalu mieszkalnego Skarżąca nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] czerwca 2008 r. Skarżąca nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36) oraz oświadczenia o przysługującym jej prawie do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., tj. ulgi meldunkowej. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w dniu 3 grudnia 2010 r. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, lokalu mieszkalnego. Następnie, decyzją z dnia [...] października 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tzw. ulga meldunkowa, ponieważ w terminie płatności podatku, tj. do dnia 30 kwietnia 2011 r., Skarżąca nie złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa w ww. przepisie, tj. oświadczenia, że w lokalu mieszkalnym była zameldowana na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o przyznanie jej prawa do ulgi i zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS wskazał, że w związku z faktem, że Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w 2008 r. dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia należało zastosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ wskazał, że generalną zasadą jest, iż przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowiącego odrębny lokal mieszkalny dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu. Istnieje jednak możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zgodnie z zapisem tego artykułu zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od: okresu zameldowania na pobyt stały, który nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. DIS podkreślił, że Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 z tytułu sprzedaży nieruchomości ani też oświadczenia o zwolnieniu z podatku dochodowego tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z zameldowaniem w ww. lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. DIS podkreślił, iż przedmiotowe oświadczenie nie jest jedynie formalnym brakiem, lecz jedną z dwóch przesłanek zastosowania ulgi meldunkowej, przewidzianych przytoczonymi wyżej przepisami prawa materialnego, które muszą wystąpić łącznie. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji: art. 21 § 3 w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu nie uzasadnia wydanego rozstrzygnięcia; art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r., poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, co skutkowało nieuprawnionym wyłączeniem przychodu Skarżącej, jako nieobjętego treścią tego przepisu; organ uznał, że sytuacja faktyczna niezłożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia jest identyczna w skutkach prawnych z sytuacją terminowego złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, które w swej treści odwołuje się do niemających zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego; art. 274 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zaistniałej sytuacji, tj. niewyjaśnienie przy udziale Skarżącej celu złożonych zeznań (oświadczeń) oraz okoliczności faktycznych; art. 199a O.p. przez przyjęcie do ustalenia stanu faktycznego dosłownej treści złożonego w 2010 r. wraz z zeznaniem PIT-23 oświadczenia woli z pominięciem celu dokonanej czynności prawnej; art. 194 O.p. przez zlekceważenie treści przedłożonego wraz z zeznaniem PIT-23 2010 r. dokumentu stanowiącego część zebranego w sprawie materiału dowodowego (aktu notarialnego sprzedaży w dniu 3 grudnia 2010 r. lokalu mieszkalnego) i tłumaczenie wątpliwości związanych z brakiem możliwości udowodnienia tej okoliczności przez Skarżącą na jej niekorzyść (wbrew zasadzie in dubio pro tributario); art. 194 O.p. przez zlekceważenie treści wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji zaświadczenia, stanowiącego dokument urzędowy, którego treść znana jest organowi podatkowemu z urzędu w świetle przysługującej podatnikowi ulgi mieszkaniowej (znana organowi podatkowemu data nabycia nieruchomości z urzędu); art. 272 pkt 3, art. 274a § 2 oraz art. 275 § 1 O.p. przez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miały miejsca czynności sprawdzające; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia przyczyny złożenia formularza PIT-23 wraz z oświadczeniem i aktem notarialnym wymienionym w poz. 21 formularza oraz poprzez niewskazanie Skarżącej, że złożone dokumenty są niewystarczające dla osiągnięcia celu w nich wskazanego, tj. skorzystania z przysługującego zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tytułu zbycia nieruchomości; art. 2 (zasada sprawiedliwości społecznej, zasada państwa prawnego oraz wywodzonych z niej zasady zaufania obywateli do Państwa i zasady przyzwoitej legislacji) Konstytucji RP poprzez uznanie, że warunkiem niezbędnym dla skorzystania z ulgi meldunkowej jest złożenie oświadczenia, a nie wyłącznie fakt bycia zameldowanym w zbywanym lokalu mieszkalnym; art. 121 § I i § 2 O.p. oraz art. 2 (zasada sprawiedliwości społecznej, zasada państwa prawnego oraz wywodzonych z niej zasady zaufania obywateli do Państwa i zasady przyzwoitej legislacji) Konstytucji RP poprzez nieudzielenie Skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że organ pierwszej instancji winien poinformować ją, że w świetle złożonych dokumentów, tj. oświadczenia oraz aktu notarialnego nabycia nieruchomości, dla osiągnięcia celu wskazanego w tych dokumentach, tj. skorzystania z dostępnej ulgi, niezbędna jest zmiana treści złożonego oświadczenia dotyczącego przysługującej ulgi meldunkowej. W ocenie Skarżącej wskutek rażącego naruszenia przepisów Działu V O.p. i wobec wskazanego zaniechania, tj. przyjęcia wadliwej treści oświadczenia oraz błędnej deklaracji PIT, organ podatkowy pozbawił Skarżącą prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu, w swej zasadniczej kwestii, sprowadza się do oceny czy Skarżąca spełniła warunki uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. O ile niespornym jest, że Skarżąca była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres przekraczający 12 miesięcy, a więc spełniła jedną z przesłanek wskazanych w powyższym przepisie, to jednak nie udowodniła, iż w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2011 r., złożyła stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowej ulgi meldunkowej, a więc drugiej przesłanki warunkującej zwolnienie od podatku dochodowego, przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W skardze Skarżąca wskazuje na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów procesowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Przy tak zakreślonych granicach sporu, w pierwszej kolejności, zadaniem Sądu jest zbadanie czy w istocie w trakcie postępowania podatkowego doszło do naruszeń prawa procesowego oraz czy miały one istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a w konsekwencji, czy stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak bowiem trafnie wskazuje się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności sprawy, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. Postępowanie dowodowe stanowi bowiem poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącej uchybiły i to w sposób rażący regułom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza w zakresie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), jak i zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 122, 187 § 1 oraz art. 200 O.p.). Jak już stwierdzono na wstępie, kwestią sporną w sprawie pozostaje czy Skarżąca złożyła w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2011 r., oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Natomiast bezspornym między stronami pozostaje, że Skarżąca była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, co znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu z dnia 31 sierpnia 2016 r., wystawionym przez Prezydenta W. poświadczającym o adresach i okresach zameldowania. Sąd stwierdza, że organy podatkowe uchybiły w trakcie prowadzonego postępowania zasadzie prawdy obiektywnej, nakazującej organom podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz, że prowadzone postępowanie podatkowe odbyło się z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia tegoż postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarówno z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, jak i z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2010 r., lokalu mieszkalnego położonego w W. przy Al. [...], które zostało wysłane na adres Skarżącej przy ul. [...] w W. W toku prowadzonego postępowania sprawdzającego organ I instancji zwrócił się do Skarżącej o przedłożenie aktu notarialnego z [...] czerwca 2008 r.(pismo z dnia 13 czerwca 2016 r.) oraz zaświadczenia ze spółdzielni o datach i kwotach wpłaconych zaliczek na poczet wkładu budowlanego, lub dowody zapłaty, a w przypadku remontu – zestawienie rachunków. Wystąpił też do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji czy Skarżąca dokonała rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy Al. [...] w W. (pismo z 4 marca 2016 r.). W odpowiedzi NUS W. stwierdził brak rozliczenia przedmiotowego przychodu. Następnie w trakcie postępowania podatkowego organ wystąpił do Skarżącej o złożenie dokumentów poświadczających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości oraz dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (pismo z 13 września 2016 r.). Jednocześnie, co wskazują organy w swych decyzjach, że w toku czynności sprawdzających ustalono, iż Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego PIT- 36 lub PIT – 38 za 2010 r., a także oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W świetle wskazanych wyżej okoliczności, Sąd zauważa, że na żadnym etapie postępowania, czy to sprawdzającego, czy też podatkowego nie zwrócono się do Skarżącej, jak również do NUS W., czy złożyła ona i w jakim urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe za 2010 r. oraz oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. Trudno uznać – zdaniem Sądu - takie postępowanie za prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro kwestia złożenia oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego, która ma charakter formalny, w ogóle nie była przedmiotem jakiegokolwiek badania. Jak słusznie zauważa pełnomocnik Skarżącej, nie miała ona wiedzy co do istoty sprawy, co wynika m.in. z treści składanych przez nią w toku postępowania wyjaśnień. W konsekwencji nie miała też świadomości o możliwych źródłach dowodowych, które mogły być wykorzystane do udowodnienia jej racji. Z treści pism kierowanych do Skarżącej wynika, że organ zwracał się jedynie o przedłożenie dowodów poniesionych kosztów związanych z zakupem spornego mieszkania. Natomiast brak jest jakichkolwiek potwierdzeń na to, że Skarżąca była proszona o przedłożenie dowodów na okoliczność złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Taki tryb prowadzenia postępowania przez organy stoi zarówno w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i zasadą prawdy obiektywnej, nakazującej organom podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd zauważa również, że i organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie. Powyższe wady postępowania w zakresie niewyjaśnienia w sposób wszechstronny i obiektywny okoliczności istotnej dla sprawy, w zestawieniu z pogwałceniem przez organ odwoławczy zasady wyrażonej w art. 200 O.p., a więc prawa strony do wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, stanowi w ocenie Sądu nie tylko istotne, ale rażące naruszenie tak art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 O.p., jak i art. 127 O.p. albowiem organ odwoławczy mimo, że miał obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie po raz drugi, to tego - praktycznie biorąc - zaniechał, gdyż ograniczył się do "powielenia" ustaleń organu pierwszej instancji. Sąd przypomina, że przepis art. 200 O.p. nakazuje organom podatkowym, aby przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten służy realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, sformułowanej w art. 123 § 1 O.p., a ustanowiony w nim obowiązek obciąża organy podatkowe obu instancji. Jest przy tym oczywiste, że obowiązek ten powinien być zrealizowany po zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, iż organ odwoławczy nie poinformował Skarżącej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ani nie wyznaczył terminu do tej czynności. Uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pozbawiło ją możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych niweczących zaprezentowaną tezę organów, choćby poprzez wynik przesłuchania świadków B. S. i S. B. na okoliczność złożenia zeznania podatkowego PIT 36 za 2010 r., jak i przedmiotowego oświadczenia. Inaczej mówiąc, gdyby umożliwiono Skarżącej zapoznanie się z wynikami postępowania dowodowego organu odwoławczego, to co najmniej mogłaby złożyć wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków wskazane wyżej osoby. Gdyby zaś potwierdziły one fakt złożenia przedmiotowego oświadczenia (w wymaganym terminie), to miałoby to niewątpliwie wpływ na wynik rozstrzyganej sprawy. Końcowo w tej kwestii Sąd zauważa, że prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej niejednokrotnie ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska. Bezspornym przy tym jest, że skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji (por. M. Masternak: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1046/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, s. 86 i nast.). Reasumując dotychczasowe rozważania, pomijając gwarancyjny charakter normy art. 200 § 1 O.p., w realiach niniejszego postępowania, naruszenie tego przepisu, miało istotny wpływ na jego wynik, gdyż - jak wykazano - uniemożliwiło Skarżącej złożenie wniosków dowodowych, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w zakresie skutków naruszenia tego obowiązku - por. treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (publik. ONSAiWSA z 2005 r. Nr 4, poz. 66). Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego i to w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie. Zostały bowiem naruszone w istotny sposób zasady postępowania podatkowego, tj w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż Organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy, jak również nie dokonały wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz nie dokonały oceny wszystkich aspektów sprawy, a w szczególności tych okoliczności, które korzystnie wpływają na interes prawny podatnika. Organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku. I tak: w pierwszej kolejności organ winien wdrożyć postępowanie dowodowe w kierunku jednoznacznego ustalenia czy Skarżąca dopełniła przesłanki złożenia w odpowiednim terminie oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia. Zdaniem Sądu, organ winien rozważyć też wszczęcie postępowania wyjaśniającego czy zeznanie podatkowe za rok 2010 r. jaki i oświadczenie (jeżeli zostało złożone) Skarżącej po prostu nie zaginęło. Niezbędnym jest także przesłuchanie tak Skarżącej, jak i wskazanych przez nią świadków na okoliczność złożonego oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia, a następnie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. dokonać oceny wartości zebranych dowodów w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Organ dokonując oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego winien mieć również na uwadze argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2017 r. II FSK 3378/15, którą to Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela. I tak NSA wskazał, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., do końca 2006 r. obowiązywał zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości (praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.), który wynosił 10% przychodu (kwoty wskazanej w umowie sprzedaży). A zatem, osoba sprzedająca nieruchomość przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, była zobowiązana do zapłacenia 10% ceny wynikającej z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Mogła ona skorzystać w sytuacjach określonych w ustawie ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 28 ust. 2 (od 2003 r. ust. 2a) u.p.d.o.f. podatek był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, zasada ta nie miała jednak zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Podatnicy mogli więc nie płacić podatku, jeżeli w terminie jego płatności złożyli oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodów na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, m. in. - budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Na tle stosowania tych regulacji powstał spór, czy brak złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania środków na cele mieszkaniowe powoduje utratę zwolnienia od podatku. Orzecznictwo sądowe w tym przedmiocie było jednolite. Wskazywano, że samo złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie kreowało zwolnienia od podatku. Zwolnienie wynikało z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) cytowanej ustawy i dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por.: uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003/4/117; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., III SA 331/02, LEX 149283, prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 października 2008 r., I SA/Kr 811/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). W orzecznictwie wskazywano, że nie jest możliwe przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele skutkujące zwolnieniem. Jeżeli jednak w momencie wydawania decyzji w sprawie podatku od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych organ podatkowy posiada materiały dowodowe świadczące o wydatkowaniu całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych (...) na cele skutkujące zwolnieniem od podatku, to nie może wymierzyć podatku od części przychodu wydatkowanego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i na cele w nim wymienione (wyrok NSA z dnia 5 września 1997 r., I SA/Gd 98/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 31568). Pomimo zatem uznania terminu określonego w art. 28 ust. 2 (2a) u.p.d.o.f. za termin o charakterze materialnym, co oznacza, że nie może być przywrócony, a jednocześnie z upływem tego terminu podatnik traci prawo do złożenia oświadczenia, że zamierza wydatkować uzyskany przychód na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to brak jego złożenia w terminie nie unicestwiał możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji spełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zmienił zasady opodatkowania oraz wprowadził inną ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. ulgę meldunkową. Zmiana zasad opodatkowania od 1 stycznia 2007 r. polegała na tym, że podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Z kolei od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. Na podatnika nałożono także obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.). NSA podkreślił, że regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych wskazują na stopień skomplikowania rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Częste zmiany przepisów, w tym w zakresie zwolnień z opodatkowania, powodują, że w obecnie rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia z trzema zasadami rozliczeń tego podatku w zależności od daty nabycia nieruchomości. Zdaniem NSA zmiany reguł opodatkowania, jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. W ocenie NSA w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17). Dalej NSA wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, który kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (czyli w adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z cytowanym już art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia nie ma zastosowania. NSA porównując regulację obowiązującą w sprawie w stosunku do omówionego powyżej stanu prawnego obowiązującego do 2007 r. wyróżnił elementy wspólne: - warunek zwolnienia umiejscowiony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe oraz zameldowanie na pobyt stały minimum przez okres 12 miesięcy); - konieczność złożenia oświadczenia (o zamiarze wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe – art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o spełnieniu warunków do ulgi – art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Odpowiadając na pytanie, co decyduje o spełnieniu celu (funkcji) tych przepisów NSA wskazał, że: po pierwsze uzależniają one zwolnienie od wydatkowania przychodów w określonym terminie na określony cel, albo od zameldowania przez określony czas w zbywanej nieruchomości (prawie); po drugie, wymagają złożenia przez podatnika oświadczenia o tym, że zamierza spełnić warunki zwolnienia bądź je spełnia. Cel przepisu jest z pewnością zrealizowany po spełnieniu pierwszego warunku. Innymi słowy podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Jedyną, aczkolwiek bardzo istotną różnicą w porównywanych konstrukcjach opodatkowania, jest uznanie, że w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, a przy uldze meldunkowej jest warunkiem do tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W orzecznictwie dominuje pogląd, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; dostępne w CBOSA). Zdaniem NSA, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku. Według NSA istotne jest także to, że nie obowiązywał odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f). Ustawodawca odwołał się zatem wprost do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). NSA uznał, że tego rodzaju odesłanie nakazuje dokonanie analizy druków zeznań rocznych, obowiązujących za dany okres rozliczeniowy. Analiza ta doprowadziła do następujących wniosków: - część zeznania PIT-36 i PIT-38 "Kwota Do Zapłaty/Nadpłata" jest wypełniana przez podatników, którzy są obwiązani do zapłacenia zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 (por. broszurę informacyjną do zeznań PIT 36 i 38 za 2010 r.); - z broszur informacyjnych do tych druków wynika, że "jeżeli pozycja przeznaczona do wpisywania kwoty nie będzie wypełniona – urząd skarbowy przyjmie, że podatnik wpisał "0"". Z powyższego wynika, że zeznania roczne PIT-36 i PIT-38 za 2010 r. przewidywały pola do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w tym do zadeklarowania tego, że podatek ten nie jest należny. Powstaje zatem pytanie, czy wpisanie w rubryce tych rozliczeń kwoty "0" bądź brak wpisu (rozumiany przez organy jako "0") można uznać za oświadczenie o spełnieniu kryterium do zwolnienia z opodatkowania. Innymi słowy, czy zadeklarowanie braku zapłaty podatku jest konsekwencją spełnienia kryterium do zwolnienia z opodatkowania. NSA wyraźnie zaakcentował, że skoro w zeznaniach przewidziano formułę rozliczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to powinno się również zapewnić możliwość złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Jest to uzasadnione tym bardziej, że formularze podatkowe zawierały już oświadczenia o wspólne rozliczenie się z małżonkiem, czy w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. NSA podniósł, że podatnik może złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny. W razie zaś wątpliwości co do treści oświadczenia woli, podlega ono wykładni, o czym niżej. W zakresie szczegółowych rozważań na temat oświadczeń woli i ich skutków w prawie podatkowym NSA odesłał do w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2017 r., II FSK 880/17 (CBOSA). Sąd stwierdził w nim, że przesłanka woli opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., może być wyrażona w każdym miejscu zaznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i przez każde zachowanie, które tę wolę wyraża w sposób dostatecznie jasny i zrozumiały. Sąd w cytowanym wyroku z 10 sierpnia 2017 r. podniósł, że wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona wprost - przez ustne lub pisemne złożenie określonego oświadczenia woli - jak również, o ile ustawa nie stanowi inaczej, w sposób dorozumiany, przez każde zachowanie, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Istotnym jest również to, że przepis odnoszący się do ulgi meldunkowej nie zawierał żadnych formalnych wymagań dotyczących oświadczenia, z wyjątkiem terminu jego złożenia. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należałoby zbadać, czy jeżeli Skarżąca wyraziła wolę na etapie złożenia zeznania lub wcześniej w ramach korespondencji z urzędem skarbowym, a nie w odrębnym oświadczeniu, to czy wyraziła tę wolę - tylko w inny, dorozumiany sposób. Można bowiem twierdzić, że Skarżąca wyraziła swoją wolę w przedmiocie prawa do zwolnienia z opodatkowania w samej treści zeznania podatkowego poprzez wykazanie, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, poprzez wpisanie w rubryce rozliczenia podatku "0" (lub poprzez brak wpisu w tej rubryce). Z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że Skarżąca nie rozliczyła podatku w deklaracji PIT-36 bądź PIT-38. Według twierdzeń organów Skarżąca w ogóle tego rodzaju zeznań nie składała. Jakkolwiek Skarżąca dołączyła do swego pisma procesowego oświadczenia świadków, według których pod koniec kwietnia 2011 r. złożyła ona zeznanie PIT-36. Z przedstawionych przez Skarżącą okoliczności sprawy może wynikać, że jej celem i zamiarem było skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej. Trzeba mieć również na uwadze, że wymierzenie podatku ma miejsce w następujących, bezspornych okolicznościach faktycznych: - Skarżąca była w posiadaniu prawa do lokalu mieszkalnego przy Al. [...], - [...] czerwca 2008 r. ustanowiona zostaje odrębna własność tego lokalu na rzecz Skarżącej, - Skarżąca była zameldowana w zbywanym lokalu przez 20 lat, czyli spełniła cel ulgi meldunkowej, - obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia nie wynikał z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko ustawy zmieniającej z 2008 r., - w myśl przepisów obowiązujących do nabytych lokali przed 2007 r. oraz po 2008 r. spełniłaby warunki do zwolnienia w związku z wydatkowaniem środków na swój cel mieszkaniowy. Pomimo powyższego, konsekwencją transakcji jest konieczność zapłaty przez nią 68.260 zł podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, przy czym w zbywanym lokalu mieszkała od 1980 r. Podsumowując, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy przeprowadzić postępowanie i zbadać, czy Skarżąca nie złożyła oświadczenia woli, w tym w sposób dorozumiany. Reasumując, w świetle wskazanych uchybień, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.