III SA/Wa 776/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi B.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 18.625 zł. Wyjaśnił, iż w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Skarżąca uwzględniła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. w wysokości 45.538 zł. Jednakże decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor UKS za listopad 2006 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 44.328 zł. Stwierdzone nieprawidłowości dokumentował protokół badania ksiąg sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Za dowód nie zostały uznane rejestry zakupów za miesiące od kwietnia do grudnia 2006r. W konsekwencji organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. uwzględnił rozliczenie dokonane w jego decyzji za listopad 2006 r. Powołał się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214) – dalej: "u.k.s.", tj.: – art. 180 § 1 w zw. z art. 188 przez nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 przez brak podjęcia starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. W wyniku uchybień proceduralnych, które doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego, doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez firmę Doradztwo [...], jako dokumentująca rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane. Skarżąca stwierdziła, iż podziela zarzuty, dowody oraz argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006r. i w odwołaniu od decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy. Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uznał, że w sytuacji, gdy Dyrektor UKS określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy za listopad 2006 r. w kwocie mniejszej niż przyjęta przez nią w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, organ ten mógł podjąć rozstrzygnięcie zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja wydana w tej sprawie jest jedynie konsekwencją rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez organ pierwszej instancji za listopad 2006 r. Jego zdaniem, nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Uzasadnienie decyzji Dyrektora UKS odpowiadało wymogom z art. 210 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 188, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 31 ust. 1 u.k.s. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez określenie kwoty podatku w innej wysokości niż zadeklarowana przez nią. Skarżąca stwierdziła, że skarga jest konsekwencją zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. Zarzuty podniesione w tamtej skardze są więc aktualne także w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3430/11, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było uchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy (wyrok z 5 października 2012 r., III SA/Wa 3431/11), z uwagi na wadliwość postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. Sąd pierwszej instancji stwierdził w związku z tym, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ponieważ utrzymywała w mocy decyzję uwzględniającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z wadliwej decyzji. Sąd pierwszej instancji podkreślił równocześnie, że w rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne zarzuty skierowane do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej poprzedniego (względem objętego niniejszą sprawą) okresu rozliczeniowego, jako że decyzja ta nie stanowiła przedmiotu zaskarżenia. Jej nieprawidłowość stwierdzona została w innej sprawie i okoliczność tę sąd pierwszej instancji uwzględnił z uwagi na wskazaną wyżej zależność rozliczeń podatku od towarów i usług za te miesiące. Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że okoliczności faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji są bezsporne, gdyż powodem jej wydania nie były nieprawidłowości zaistniałe w tym miesiącu, a konieczność uwzględnienia skorygowanego rozliczenia skarżącej z tytułu podatku za miesiąc poprzedni. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 125/13 z 13 grudnia 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu sąd drugiej instancji wskazał, że uwzględnienie konsekwencji nieprawidłowego rozliczenia przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest zgodne – jak zresztą uznał sąd pierwszej instancji – z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Nie można zatem mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organ art. 99 ust. 12 u.p.t.u., dającego podstawę do rozliczenia podatku w sposób zmieniający rozliczenie wynikające z deklaracji, bo w czasie kiedy organ zaskarżoną decyzję wydawał, podstawa faktyczna do takiego rozstrzygnięcia - w postaci zaistnienia decyzji rzutującej na rozstrzygnięcie dotyczące miesiąca późniejszego - istniała i prawidłowe było, co wskazał sąd pierwszej instancji, wydanie decyzji uwzględniającej nadwyżkę podatku naliczonego na podstawie tego przepisu. Trudno zarzucać organom naruszenie przepisów prawa w sytuacji, gdy decyzja będąca przedmiotem oceny wydana została w chwili, kiedy także istniała w obiegu prawnym decyzja w zakresie okresu wcześniejszego mająca wpływ na rozliczenie w następnym miesiącu. Sąd drugiej instancji wskazał, że wydaje się uzasadnione, zwłaszcza w sytuacji uchylania decyzji będącej konsekwencją innej, kiedy - co wymaga podkreślenia - nie ma naruszeń prawa dotyczących tylko tej właśnie decyzji, wskazywanie jako powodu jej uchylenia konieczności uwzględnienia faktu uchylenia decyzji za wcześniejszy okres rozliczeniowy z powodu dostrzeżonych naruszeń prawa, co spowoduje konieczność ponownego rozliczenia podatku VAT za ten okres, a dopiero rozliczenie to pozwoli na uwzględnienie płynących z nich ewentualnie konsekwencji na miesiące następne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że uchylając zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok WSA miał na uwadze fakt uchylenia wyroku z 13 grudnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. Dopiero bowiem po rozstrzygnięciu w przedmiocie prawidłowości rozliczenia spółki za listopad będzie możliwe rozstrzygnięcie o zasadności zaskarżonej w sprawie decyzji dotyczącej rozliczenia za grudzień 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia na wstępie wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem NSA z 13 grudnia 2013 r. (I FSK 125/13) wyroku Sądu I instancji z 5 października 2012 r. (III SA/Wa 3430/11), ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2011 r. W świetle art. 190 u.p.p.s.a, Sąd I instancji orzekający w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną i wskazaniami dotyczącymi dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku NSA. Kontroli Sądu ponownie poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Określenie wysokości podatku za ten miesiąc spowodowane było koniecznością uwzględnienia dokonanej przez organ kontroli skarbowej korekty rozliczenia podatku od towarów za listopad 2006 r., za który to miesiąc Dyrektor UKS odrębną decyzją ustalił niższą niż zadeklarowana przez Skarżącą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie stwierdzono natomiast, aby w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. wystąpiły inne nieprawidłowości. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał istnienie zależności między rozstrzygnięciem w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określonej decyzją Dyrektora UKS za listopad 2006 r. oraz wysokością zobowiązania podatkowego określonego decyzją tego organu za grudzień 2006 r. Zależność ta wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, powodującej, że na rozliczenie podatku w danym miesiącu może wywierać wpływ wynik rozliczenia podatku za miesiąc poprzedzający tenże dany miesiąc. Oczywistym jest więc, że w sytuacji, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2006 r. stanowiła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ kontroli skarbowej obowiązany był kwotę tę uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Prawidłowo decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowo w podstawie prawnej decyzji wskazano również art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zarówno decyzję Dyrektora UKS dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., jak i decyzję obejmującą podatek za listopad 2006 r. Natomiast wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 246/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie oddalił skargę skarżącej spółki, uznając wszystkie podniesione w niej zarzuty za bezzasadne. Mając zatem na względzie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. nadal pozostaje w obrocie prawnym, bowiem skarga na nią oddalona została przez tut. Sąd wyrokiem z 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 246/14, to tym samym zdaniem Sądu, uznać należy za prawidłową i pozostać w obrocie prawnym decyzję utrzymującą w mocy decyzję uwzględniającą rozliczenie wynikające z decyzji dotyczącej listopada 2006 r. Skoro za prawidłową Sąd uznał decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2006 r., to za prawidłową należy także uznać decyzję zaskarżoną w niniejszej sprawie, uwzględniającą tę nadwyżkę w rozliczeniu podatku za grudzień 2006 r. Sąd stwierdza, zatem że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ponieważ utrzymywała ona w mocy decyzję uwzględniającą w rozliczeniu za grudzień 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z prawidłowej decyzji obejmującej listopad 2006 r. W rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne zarzuty skierowane do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej listopada 2006 r., jako że decyzja ta nie stanowiła przedmiotu zaskarżenia. Jej prawidłowość stwierdzona została w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 246/14 i okoliczność tę Sąd uwzględnił z uwagi na wskazaną wyżej zależność rozliczeń podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. Okoliczności faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji są bezsporne. Jak już Sąd wskazał, powodem wydania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nie były nieprawidłowości zaistniałe w tym miesiącu, a konieczność uwzględnienia skorygowanego rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku za miesiąc poprzedni, które to rozliczenie zostało przez organy podatkowe zakwestionowane. W ocenie Sądu, niezasadny był zarzut naruszenia 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, przed wydaniem zaskarżonej decyzji poinformował Skarżącą o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jak tego wymaga zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażona w powyższym przepisie. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.