III SA/Wa 786/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r. oddala skargę Pismem z dnia 10 lutego 2016 r. A. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zwany dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2014 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka posiadając formalny status przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie pośrednictwa w hurtowym obrocie paliwami (olej napędowy i benzyna bezołowiowa) oraz formalny status podatnika podatku od towarów i usług, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej rola ograniczała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur dokumentujących rzekomy obrót paliwem. Działania te były ponadto wpisane w mechanizm oszustwa podatkowego realizowany przy udziale innych podmiotów gospodarczych, związany z rozliczaniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, polegający na wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług w celu wprowadzenia do obrotu na terytorium kraju towarów pochodzących z zagranicy bez uiszczenia z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. W rezultacie stwierdzono, że faktury otrzymane przez Spółkę tytułem nabycia oleju napędowego i benzyny, jak również wystawione przez Spółkę tytułem dostawy ww. towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskutek stwierdzenia powyższych nieprawidłowości Dyrektor UKS wydał w dniu [...] sierpnia 2015 r. decyzję, w której określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), za ww. okresy rozliczeniowe. 2. Pismem z dnia 16 września 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu sformułowano zarzuty naruszenia wielu przepisów procesowych dotyczących postępowania dowodowego oraz zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania oraz uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego nie są zasadne. 1.4. W ocenie organu odwoławczego cechy funkcjonowania Spółki w obrocie prawnym i gospodarczym uzasadniają stwierdzenie, że w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej ani w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, ani też według definicji zawartej w u.p.t.u. Wprawdzie Spółka dokonała formalnej rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, ale nie wywiązywała się z obowiązków z tym związanych (poza składaniem deklaracji VAT-7), tj. nie regulowała terminowo deklarowanych zobowiązań i nie prowadziła wymaganej prawem dokumentacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., dopełnienie przez Stronę niektórych wymagań formalnych miało na celu jedynie pozorowanie przez nią faktu prowadzenia działalności gospodarczej, co dodatkowo potwierdzają ustalenia dotyczące współpracy Skarżącej z poszczególnymi kontrahentami – rzekomymi dostawcami tj. podmiotami, od których Strona otrzymywała faktury, a także rzekomymi odbiorcami tj. podmiotami, na rzecz których Strona wystawiała faktury, które to ustalenia przedstawiają się następująco: 1.5. Odnośnie P. Sp. z o.o. (dalej: "P."): W kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 971 faktur wystawionych przez P. o łącznej wartości netto 106.899.976,08 (VAT - 24.586.994,50 zł). Faktury te miały dokumentować dostawy oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. W okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. P. był jedynym "dostawcą" tego towaru do Spółki, a Spółka jego jedynym "odbiorcą" (wskazuje na to ciągłość numeracji faktur zakupu). W fakturach wystawionych w styczniu 2014 r. jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury, natomiast w treści faktur wystawionych w pozostałych miesiącach sposób zapłaty określono jako "przedpłata przelewem". Na dowód dokonania zapłaty na rzecz dostawcy pełnomocnik Strony przedstawił wydruki potwierdzeń dokonania operacji bankowych, przy czym nie dokumentują one uiszczenia całej kwoty należności wynikającej z otrzymanych od kontrahenta faktur. Analiza spornych faktur wskazuje ponadto, że w poszczególnych dniach odbywała się więcej niż jedna dostawa, a dostawy te dokumentowane były odrębnymi fakturami datowanymi na dany dzień. Dodatkowo na dowód dokonania transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami pełnomocnik Spółki przedstawił dowody magazynowe w postaci dokumentów PZ wygenerowanych przez Spółkę, datowanych na dni wystawienia faktur zakupowych. Organ odwoławczy stwierdził, że P. nie dokonał w rzeczywistości dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Strony. Spółka ta w kontrolowanym okresie nie posiadała bowiem możliwości technicznych, logistycznych, osobowych i finansowych na dokonanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Organ drugiej instancji zauważył ponadto, że przeciwko uznaniu faktur pochodzących od P. za rzetelne, jak również przeciwko uznaniu, że Strona prowadziła w sposób realny i zgodny z przepisami prawa działalność gospodarczą przemawiają informacje wynikające z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym o sygn. akt [...] dotyczące przepływu środków finansowych na rachunkach P. Dokumenty te wskazują na uzasadnione podejrzenie, że dokonywane i otrzymywane przez spółkę za pośrednictwem rachunków bankowych płatności miały związek z popełnieniem przestępstw, o których mowa w art. 165a lub art. 299 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88. poz. 553, ze zm., dalej: k.k.), dotyczących finansowania terroryzmu lub tzw. prania brudnych pieniędzy. 1.6. Ustalenia organu odwoławczego odnośnie I. Sp. z o.o. (dalej: "I."): W maju 2014 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 20 faktur wystawionych przez I. w dniach 28 maja 2014 r. – 30 maja 2014 r. o łącznej wartości netto 2.186.668 zł (VAT - 502.933,69 zł). Faktury te miały dokumentować dostawy oleju napędowego. Fakt, iż powyższe dokumenty noszą kolejną numerację od [...] do [...] wskazuje na to, że Strona była wówczas jedynym "odbiorcą" od tego podmiotu. Wśród dokumentacji przekazanej przez pełnomocnika Strony w dniach 17 listopada 2014 r. i 20 listopada 2014 r., nie znajdują się dowody dokonania na rzecz ww. kontrahenta płatności należności wynikających z tych faktur. Także z pozostałego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego nie wynika, aby - w kontrolowanym okresie - Spółka dokonała zapłaty tych należności. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że I. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie mogła dokonać na rzecz Strony dostaw oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od 28 maja 2014 r. do 30 maja 2014 r. 1.7. Ustalenia organu odwoławczego odnośnie P. Sp. z o.o. (dalej: "P."): W kontrolowanym okresie Spółka wystawiła na rzecz ww. kontrahenta 924 faktury o łącznej wartości netto 103.455.157,49 zł (VAT - 23.794.686,22 zł). Faktury te miały dokumentować dostawy oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. W okresie od stycznia do 18 maja 2014 r. włącznie P. był jedynym "odbiorcą" tego towaru od Spółki. Analiza spornych faktur wskazuje ponadto, że w poszczególnych dniach odbywała się więcej niż jedna dostawa, a dostawy te dokumentowane były odrębnymi fakturami datowanymi na dany dzień. Dodatkowo na dowód dokonania transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami pełnomocnik Spółki przedstawił dowody magazynowe w postaci dokumentów WZ wygenerowanych przez Spółkę, datowanych na dni wystawienia faktur sprzedaży, w stosunku do których organ odwoławczy uznał, że nie stanowią one wiarygodnych dowodów na rzeczywiste dokonanie przez Spółkę dostaw wskazanego w ich treści towaru. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że z okazanych przez pełnomocnika Strony wyciągów bankowych mających dokumentować otrzymanie zapłaty od odbiorcy towaru nie wynika otrzymanie całej kwoty należności wynikającej z wystawionych na rzecz kontrahenta faktur. W tym stanie rzeczy oraz biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne ustalone podczas postępowania kontrolnego organ odwoławczy uznał, że P. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie mogła być odbiorcą dokonywanych rzekomo przez Stronę w okresie od stycznia do 28 maja 2015 r. dostaw oleju napędowego i benzyny bezołowiowej udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. 1.8. Ustalenia organu odwoławczego odnośnie E. Sp. z o.o. (dalej: "E."): W maju 2014 r. Spółka wystawiła na rzecz ww. kontrahenta 32 kolejno numerowane faktury o łącznej wartości netto 3.685.800,31 zł (VAT - 847.734,07 zł), mające dokumentować dostawy oleju napędowego. W przedmiotowych fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy. Na dowód otrzymania zapłaty od odbiorcy towaru pełnomocnik Strony przedstawił wydruki wyciągów bankowych, przy czym organ drugiej instancji zauważył, że "E." Sp. z o.o. dokonała na rzecz Strony zapłaty kwoty wyższej niż suma należności brutto wynikających z wystawionych faktur. W poszczególnych dniach odbywała się więcej niż jedna dostawa, a dostawy te dokumentowane były odrębnymi fakturami datowanymi na dany dzień. Dodatkowo na dowód dokonania transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami pełnomocnik Spółki przedstawił dowody magazynowe w postaci dokumentów WZ wygenerowanych przez Spółkę, datowanych na dni wystawienia faktur sprzedaży, których to, w ocenie organu odwoławczego, nie można uznać za wiarygodne. Dyrektor izby Skarbowej zakwestionował fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez E., a w konsekwencji stwierdził, że ww. podmiot nie mógł być odbiorcą dokonywanych rzekomo przez Stronę w maju 2014 r. dostaw oleju napędowego udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. 1.9. Ustalenia organu odwoławczego odnośnie R. Sp. z o.o. (dalej: "R."): W ewidencji sprzedaży za maj 2014 r. Spółka ujęła 20 kolejno numerowanych faktur wystawionych na rzecz ww. kontrahenta o łącznej wartości netto 2.192.540,98 zł (VAT - 504,284,43 zł), mających dokumentować dostawy oleju napędowego. W przedmiotowych fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy. Na podstawie dokumentacji przedstawionej przez Stronę, jak również materiałów pozyskanych przez organ pierwszej instancji od instytucji finansowych nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów otrzymania przez Spółkę od odbiorcy towaru zapłaty należności w terminie płatności określonym w treści tych faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że zapłata nastąpiła w dniu 4 czerwca 2014 r. w drodze trzech operacji finansowych, w łącznej kwocie 2.745.693,03 zł, przy czym zauważyć należy, że łączna wartość brutto należności wynikających z faktur wystawionych przez Stronę wynosiła 2.696.825,41 zł (tj. o 48.867.62 zł mniej niż kwota zapłacona). 1.10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że Strona w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., a zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ drugiej instancji podkreślił przy tym, iż na fikcyjność obrotu towarem uwidocznionym na fakturach wystawianych i otrzymywanych przez Stronę wskazują zeznania świadków przesłuchanych w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Z ich zeznań wynika, że ani ww. świadkowie, ani podmioty, w imieniu których występowali, rzeczywiście nie prowadziły zgodnej z prawem działalności gospodarczej, lecz tworzyły i posługiwały się fakturami potwierdzającymi nieprawdę co do zaistniałych faktów i zdarzeń gospodarczych. Zeznania ww. świadków podważają przy tym rzetelność przekazanej przez pełnomocnika Spółki dokumentacji, pozbawiając ją tym samym przymiotu wiarygodnego dowodu przeprowadzenia realnych transakcji handlowych pomiędzy określonymi podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym i krajowym, wykorzystując do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług. Skarżąca pełniła przy tym rolę "bufora". Oszustwa te miały na celu uchylanie się od obowiązków zawartych w u.p.t.u., poprzez niezapłacenie do budżetu państwa podatku należnego przez "R." Sp. z o.o. (tzw. "znikającego podatnika"). Podmiot ten odgrywał kluczową rolę w opisywanym procederze, ponieważ jego działalność polegała na wystawianiu dokumentów legalizujących wprowadzenie na polski obszar towarów w postaci oleju napędowego i benzyny bezołowiowej oraz na potwierdzaniu obrotu paliwem (rzekomo legalnego pochodzenia) na terenie Polski. Zdaniem organu odwoławczego działalność ta nie była prowadzona w celu osiągnięcia zgodnych z prawem dochodów, w konsekwencji nie można uznać, że "R." Sp. z o.o. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą. Nie wywiązując się ze zobowiązań podatkowych, ww. spółka umożliwiała równocześnie kolejnym podmiotom będącymi ogniwami łańcucha transakcji odliczanie podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych przez nią faktur sprzedaży. Organ drugiej instancji zauważył ponadto, że niezapłacone przez "R." Sp. z o.o. kwoty podatku znacznie obniżały cenę towarów będących przedmiotem obrotu (paliwo), co pozwalało na zaoferowanie dalszym jego odbiorcom ceny sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, była niższa od cen na nim stosowanych. Zastosowanie w tym łańcuchu szeregu pośredników miało natomiast na celu ukrycie rzeczywistego przebiegu dokonywanych transakcji. Jak ustalono, w omawianym mechanizmie rola Spółki polegała wyłącznie na przyjmowaniu i wystawianiu faktur mających dokumentować rzekomy zakup towaru i jego dalszą odsprzedaż do kolejnego uczestnika w łańcuchu dostaw, przez co podmiot ten dokonywał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. 1.11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wobec udowodnienia przez organ pierwszej instancji faktu, że w drodze czynności udokumentowanych spornymi fakturami Spółka nie nabyła żadnych towarów, a w dalszej kolejności tych towarów nie sprzedała, zbędne było badanie istnienia po jej stronie dobrej wiary. Tym niemniej, zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie trudno byłoby mówić o braku świadomości Strony co do charakteru czynności, w jakich uczestniczyła, skoro w sprawie zachodzą podstawy do uznania, że Spółka została w pełni świadomie wykorzystana przez grupę osób fizycznych (do której należał występujący w jej imieniu Pan P. K.) do celów o charakterze przestępczym. 1.12. Organ odwoławczy zakwestionował status Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług zarówno na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jak i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, ze zm., dalej: "u.s.d.g.") z uwagi na to, że Skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, że czynności udokumentowane wystawionymi przez nią fakturami nie będą podlegały opodatkowaniu, jak również nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez nią faktur VAT. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do sądu administracyjnego Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553, dalej: "u.k.s."), poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, iż to na odwołującym spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich korzystnych okoliczności faktycznych sprawy; - art. 210 O.p. poprzez pominięcie i niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, faktów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, że towar opisany na fakturach został faktycznie dostarczony kontrahentom; - art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia w decyzji przyczyn uznania kwestionowanych czynności prawnych za mające na celu obejście prawa; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej; - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności w trakcie postępowania; - art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania wyrażające się zwłaszcza w braku wskazania, na jakiej podstawie przyjęto, iż podatnik uzyskał dochód nie zgłoszony do opodatkowania; - art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym odstąpieniu od ponownego rozpoznania sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Strona nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie jej możliwości realizacji tego prawa; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że wystawione faktury, w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanej, - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy nie wynika jednoznacznie, iż podmioty takie jak I., P., a także A. Sp. z o.o. świadomie uczestniczyły w procederze mającym na celu popełnianie oszustw, w ramach łańcucha firm, w obrocie wewnątrzwspólnotowym i krajowym, wykorzystując do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdza w jednoznaczny sposób, że rolą Spółki było przyjmowanie i wystawianie pustych faktur mających dokumentować rzekomy zakup towaru i jego dalsza odsprzedaż, do kolejnego uczestnika. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów dających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT ujętych w rejestrach zakupu za miesiące styczeń – maj 2014 r. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, miała ona prawo do obniżenia podatku należnego. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy Skarżącej można przypisać status podatnika podatku od towarów i usług w ujęciu materialnym (tj. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). 4.2. Wynikiem ustalenia wskazanego w pkt 1 będzie, czy faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez Skarżącą dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez podmioty w nich wyszczególnione. 4.3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie z punktu w 2 dotyczące rzetelności tych faktur, rozstrzygnięcia wymaga także to, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu paliwa od zakwestionowanych wystawców faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych. 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - CBOSA). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 -internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87) - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. 6.2. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. 6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 6.4. A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02 Halifax, z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-425/06 Part Service, z dnia 22 maja 2008 r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawa C-103/09 Weald Lesing - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. 6.5. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/05 The Queen. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. 6.6. Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. "Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). 6.7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przede wszystkim wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11). Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) i z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Z powyższych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. 7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 120, 121 § 1, 122, 124, 127, 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. i wyrażone w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania, czynnego udziału strony i zasady informowania, zasady przekonywania, zasady dwuinstancyjności, zasady prawdy materialnej oraz dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. 7.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżący wywodził w skardze. Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Art. 123 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że obowiązek ten istnieje - co do zasady - od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w toku postępowania służą przepisy szczególne, a głównie przepisy rozdziału "Dowody" w Dziale IV O.p. Art. 124 O.p. nakazuje organom podatkowym wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. 7.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącej, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów uczestniczących w opisanym niżej łańcuchu transakcji. Przeprowadzono m.in. dowody z dokumentów przekazanych przez Urząd Regulacji Energetyki, z dokumentów rejestracyjnych Skarżącej i jej kontrahentów, zbadano dokumenty organizacyjne Skarżącej (lokalizacja siedziby, obsługa biurowa i księgowość), pozyskano materiały dowodowe z licznych postępowań karnych, zebrano dokumentację Skarżącej i jej kontrahentów z organów podatkowych, wykorzystano informacje Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. 9. Główne zarzuty skargi sprowadzają się negowania ustaleń stanu faktycznego odnośnie wielu podmiotów i ich działalności, a co za tym idzie błędnych wniosków organów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu posiadanych przez Stronę faktur nabycia oraz wystawiania faktur VAT niestwierdzających faktycznych dostaw towarów. 10.1. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje dokonywane na rzecz Skarżącej przez podmioty P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., jak też transakcje dalszej odsprzedaży towaru przez Skarżącą na rzecz P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego". W toku postępowania prawidłowo ustalono, że po stronie wystawców faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonych. 10.2. Sąd uznaje za udowodnione, że Strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym i krajowym, wykorzystując do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług. Spółka, obok innych firm, pełniła przy tym rolę wspomnianego powyżej "bufora". Oszustwa te miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług, poprzez niezapłacenie do budżetu państwa podatku należnego przez R. Sp. z o.o. (tzw. "znikającego podatnika"). Podmiot ten odgrywał kluczową rolę w opisywanym schemacie, a jego działalność polegała na wystawianiu dokumentów legalizujących wprowadzenie na polski obszar towarów w postaci oleju napędowego i benzyny bezołowiowej oraz na potwierdzaniu obrotu paliwem (rzekomo legalnego pochodzenia) na terenie Polski. W konsekwencji nie można uznać, że R. Sp. z o.o. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą. Nie wywiązując się ze zobowiązań podatkowych, ww. spółka umożliwiała równocześnie kolejnym podmiotom będącym ogniwami łańcucha transakcji odliczanie podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych przez nią faktur sprzedaży. Niezapłacone przez R. Sp. z o.o. kwoty podatku znacznie obniżały ponadto cenę towarów będących przedmiotem obrotu (paliwo), co pozwalało na zaoferowanie dalszym jego odbiorcom ceny sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, była niższa od cen na nim stosowanych. Zastosowanie w tym łańcuchu szeregu pośredników miało natomiast na celu ukrycie rzeczywistego przebiegu dokonywanych transakcji. 11. 1. Sąd stwierdza, że nie budzi żadnych zastrzeżeń trafność przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżąca w rzeczywistości (w sensie materialnym) nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami ani w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, ani też według definicji zawartej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Taka okoliczność została wielopłaszczyznowo udowodniona zarówno w odniesieniu do aspektów organizacyjnych, w tym okoliczności utworzenia, jak i finansowych działania Skarżącej (protokół z badania ksiąg – tom XV akt sprawy). 11.2. Z treści przeprowadzonych dowodów wynika, że Skarżąca nie dysponowała żadnymi składnikami majątkowymi umożliwiającymi faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Na koniec 2013 r. Spółka nie dysponowała jakimkolwiek majątkiem trwałym, a pozyskane w toku postępowania kontrolnego rejestry zakupu za okres od stycznia do maja 2014 r. nie wskazują, aby do nabycia tego rodzaju składników majątkowych doszło w kontrolowanym okresie. Brak jest ponadto informacji wskazujących na podejmowanie przez Spółkę działań o charakterze inwestycyjnym. Z informacji pozyskanych w toku postępowania kontrolnego od instytucji finansowych wynika, że Spółce nie udzielano kredytów, ani też nie prowadzono na jej rzecz rachunków papierów wartościowych. W dokumentach z zakresu sprawozdawczości finansowej Spółka wykazywała jedynie bagatelne, do skali obrotu wykazywanego w fakturach, składniki majątkowe. Powyższe okoliczności uzasadniają dodatkowo wątpliwości w zakresie posiadania przez Spółkę możliwości finansowania transakcji udokumentowanych fakturami otrzymanymi przez nią i zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące w okresie styczeń-maj 2014 r. 11.3. Z deklaracji VAT- 7 Skarżącej wynika, że w okresie od jej powstania do października 2013 r. (włącznie) Spółka nie deklarowała dokonywania żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast począwszy od deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. (organy trafnie dostrzegają, że ten czas zbiega się co do zasady z formalnym przejęciem kontroli nad Spółką przez nowe władze w osobach Pana D. C. i Pana P. K.) Spółka zaczęła wykazywać dostawy i nabycia towarów i usług na terytorium kraju o znacznej wartości. Struktura obrotu Spółki odtworzona na podstawie deklarowanych przez nią wartości zakupów i sprzedaży ukazuje ponadto, że wartość rzekomej sprzedaży towarów była tylko nieznacznie wyższa od kosztów ich zakupu, rodząc w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku. Oznacza to zatem, że na transakcjach udokumentowanych fakturami sprzedaży Spółka stosowała niewielką marżę, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że na transakcjach o łącznej wielomilionowej wartości miałaby ona uzyskać niewspółmiernie niski zysk. 11.4. Przeprowadzona przez organy analiza deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wskazuje ponadto na dalszy dynamiczny wzrost deklarowanych wartości nabyć i dostaw krajowych, z zachowaniem wspomnianych wyżej zależności. W okresie styczeń-maj 2014 r. Strona zadeklarowała zarówno dostawy, jak i nabycia towarów o wartości netto od ponad 14 mln zł do ponad 30 mln zł. 11.5. Przeprowadzone przez organy dowody wskazują niezbicie, że w okresie objętym postępowaniem w przedmiotowej sprawie, na który to okres przypada "szczyt" aktywności Spółki, faktycznie nie posiadała ona ani siedziby, ani też miejsca prowadzenia działalności. 11.6. Kwoty podatku deklarowane do wpłaty (wpłacane nieterminowo) za poszczególne okresy rozliczeniowe, były niewspółmiernie niskie w zestawieniu z wartością obrotów deklarowanych przez Spółkę. 11.7. Organy bez żadnych wątpliwości udowodniły, że w kontrolowanym okresie Spółka nie miała siedziby i miejsca prowadzenia działalności oraz nie posiadała jakiegokolwiek personelu. 11.8. Zdaniem Sądu, z przedstawionych okoliczności sprawy organy zasadnie wywiodły, że dopełnienie przez Stronę niektórych wymagań formalnych miało na celu jedynie pozorowanie przez nią faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zauważa też, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów lub wniosków dowodowych zmierzających do obalenia wyżej opisanych ustaleń. 12. 1. Jak to opisano w części historycznej niniejszego uzasadnienia, w kontrolowanym okresie Skarżąca ujęła w ewidencji zakupów wiele faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. Faktury te miały dokumentować dostawy oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. W okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. P. był jedynym "dostawcą" tego towaru do Spółki, a Spółka jego jedynym "odbiorcą" (organy wykazują to ciągłością numeracji faktur zakupu). W fakturach wystawionych w styczniu 2014 r. jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury, natomiast w treści faktur wystawionych w pozostałych miesiącach sposób zapłaty określono jako "przedpłata przelewem". 12.2. Istotne znaczenie mają okoliczności dokonywania przez Spółkę płatności na rzecz P. Sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego nie przedstawiono dowodów, świadczących o tym, iż P. otrzymała od Skarżącej całość zapłaty z tytułu wystawionych faktur lub też wskazujących na podejmowanie przez nią działań mających na celu dochodzenie swoich roszczeń. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, środki finansowe przekazane przez Stronę na rzecz P. Sp. z o.o. w kwocie 547.100 euro zostały w dalszej kolejności wytransferowane przez ten podmiot na rzecz R. Sp. z o.o., tytułem "za ON", a następnie przeważająca część otrzymanej przez R. Sp. z o.o. (w wysokości 519.000 euro) została przekazana przez tę spółkę na rzecz firmy E. Wszystkie wspomniane operacje miały miejsce w styczniu 2014 r. Przeprowadzona przez organy analiza spornych faktur wskazuje ponadto, że w poszczególnych dniach odbywała się więcej niż jedna dostawa, a dostawy te dokumentowane były odrębnymi fakturami datowanymi na dany dzień. 12.3. Także w ocenie Sądu ustalenia faktyczne przeprowadzone przez organy (szczegółowo opisane na str. 21-25 zaskarżonej decyzji), a szczególnie zeznania P. P. dowodzą, że P. Sp. z o.o. nie dokonała w rzeczywistości dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Strony. Spółka ta w kontrolowanym okresie nie posiadała bowiem możliwości technicznych, logistycznych, osobowych i finansowych na dokonanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dodatkowo w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zachodzą uzasadnione wątpliwości co do legalności działań towarzyszących zmianom właścicielskim i zarządczym w ww. spółce, zaistniałym w październiku 2013 r. 12.4. Organy zasadnie połączyły powyższe informacje z informacjami wynikającymi z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym o sygn. akt VI Ds. 54/14. dotyczące przepływu środków finansowych na rachunkach P. Sp. z o.o. (które to rachunki nie zostały zgłoszone właściwym organom podatkowym). Dokumenty te wskazują na uzasadnione podejrzenie, że dokonywane i otrzymywane przez spółkę za pośrednictwem rachunków bankowych płatności miały związek z popełnieniem przestępstw, dotyczących finansowania terroryzmu lub tzw. prania brudnych pieniędzy. 12.5. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności uzasadniały uznanie faktur pochodzących od P. Sp. z o.o za nierzetelne. Ta konstatacja wzmacnia twierdzenie, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w sposób realny i zgodny z przepisami prawa. 13. 1. Jak to opisano w części historycznej niniejszego uzasadnienia, w maju 2014 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. Faktury te miały dokumentować dostawy oleju napędowego. Z kolejnej numeracji faktur organ logicznie wnosi, że Strona była wówczas jedynym "odbiorcą" od tego podmiotu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby - w kontrolowanym okresie - Spółka dokonała zapłaty tych należności. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (pismo z dnia 18 czerwca 2015 r.) wynika natomiast, że Spółka była jedynym nadawcą przelewów na rzecz I. Sp. z o.o. w okresie czerwiec - lipiec 2014 r. 13.2. Oceniając wartość dowodową zeznań świadków, w szczególności J. L. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie doszedł do wniosku, że dowodzą one braku prowadzenia przez I. Sp. z o.o. rzeczywistej działalności gospodarczej. Opisany na stronach 26-32 zaskarżonej decyzji materiał dowodowy jest spójny, a zeznaniom świadków należało dać wiarę. Okoliczności, w jakich dochodziło do zmian właścicielskich w spółce (nabywanie udziałów w spółce przez przypadkowe osoby - bezrobotne, utrzymujące się z prac dorywczych lub o bardzo niskim uposażeniu - specjalnie wyszukiwano w tym celu przez osoby, które formalnie nie mają ze spółką nic wspólnego), brak wiedzy osób formalnie zarządzających spółką na temat jej działalności i brak aktywności tych osób w sferze rzekomej działalności spółki nie pozwalają uznać, aby mogła ona faktycznie dokonać dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącej, udokumentowanych fakturami zaewidencjonowanymi przez Spółkę w rejestrze zakupów za maj 2014 r. Nie ustalono, aby I. Sp. z o.o. posiadała zaplecze logistyczne i techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. 13.3. Sąd stwierdza, że w świetle opisanych powyżej dowodów Dyrektor Izby Skarbowej miał wystarczające podstawy, aby twierdzić, że I. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie mogła dokonać na rzecz Skarżącej dostaw oleju napędowego udokumentowanych. 14.1. W kontrolowanym okresie Spółka wystawiła na rzecz P. Sp. z o.o. liczne faktury (szczegóły opisano w części historycznej niniejszego uzasadnienia), które miały dokumentować dostawy oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. Jak ustaliły organy, w okresie od stycznia do 18 maja 2014 r. (włącznie) ww. podmiot był jedynym "odbiorcą" tego towaru od Skarżącej. 14.2. Sąd uznaje za istotną okoliczność niepełnych płatności dokonywanych na rzecz Skarżącej. Analiza spornych faktur wskazuje, że w poszczególnych dniach odbywała się więcej niż jedna dostawa, a dostawy te dokumentowane były odrębnymi fakturami datowanymi na dany dzień. 14.3. W ocenie Sądu istotna jest ustalona przez organy charakterystyka działalności P. Sp. z o.o. w okresie analogicznym jak objęty postępowaniem w przedmiotowej sprawie. Ta firma zadeklarowała wtedy dostawy towarów w łącznej kwocie netto 104.878.889 zł, z czego największa wartość sprzedaży została wykazana w deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2014 r, (30.739.034 zł). Istotne jest przy tym, że tak znacznej wartości netto dostaw towarzyszy jednocześnie wartość nabyć na poziomie ukształtowanym w taki sposób, że w wyniku rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego spółka wykazuje kwoty zobowiązań podatkowych niewspółmiernie niskie w porównaniu do wartości obrotów. Ponadto począwszy od czerwca 2014 r. spółka ponownie zaczyna składać deklaracje "zerowe", a od marca 2015 r. w ogóle zaprzestaje składania deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług. 14.4. Sąd stwierdza, że w świetle dowodów opisanych na stronach 33-38 skarżonej decyzji dotyczących okoliczności funkcjonowania P. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej miał wszelkie podstawy przyjąć, że spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie mogła być odbiorcą dokonywanych rzekomo przez Skarżącą w okresie od stycznia do maja 2015 r. dostaw oleju napędowego i benzyny bezołowiowej udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. 14.5. Organ ocenił wiarygodność zeznań świadka T. N. i przekonująco wykazał, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony 36 i 37), w jakiej części i dlaczego odmawia tym zeznaniom wiarygodności. 14.6. W ocenie Sądu, ma znaczenie dla ustalenia całości funkcjonowania schematu karuzelowego, że T. N. znał także P. K. – prokurenta Skarżącej. Jak zeznał, znajomość ta miała początkowo charakter towarzyski, a potem przekształciła się w relacje biznesowe. Z jego zeznań wynika jednakże, że pozostaje on w stałym kontakcie z P. K. – prokurentem Skarżącej, w tym również osobistym, a nawet poinformował P. K. o tym, że został wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym Skarżącej. 15. 1. W części historycznej niniejszego uzasadnienia wskazano, że w maju 2014 r. Spółka wystawiła na rzecz E. Sp. z o.o. faktury, mające dokumentować dostawy oleju napędowego. W przedmiotowych fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy. W przypadku spółki E. łączna wysokość otrzymanych płatności przekracza wartość zafakturowanych przez Stronę dostaw towarów. Spółka otrzymała od E. Sp. z o.o. kwotę w wysokości 4.875.271 zł, a wartość faktur wystawionych na rzecz tego kontrahenta opiewa łącznie na 4,533.534,38 zł. Analiza spornych faktur wskazuje ponadto, że w poszczególnych dniach odbywała się więcej niż jedna dostawa, a dostawy te dokumentowane były odrębnymi fakturami datowanymi na dany dzień. 15.2. Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, w świetle, opisanych na stronach 38-44 zaskarżonej decyzji, dowodów dotyczących okoliczności funkcjonowania "E." Sp. z o.o. organ zasadnie stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, jakoby spółka ta prowadziła w rzeczywistości działalność gospodarczą. W związku z tym ww. podmiot nie mógł być odbiorcą dokonywanych rzekomo przez Stronę w maju 2014 r. dostaw oleju napędowego udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. 15.3. W ocenie Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący wykazał powody, dla których nie daje wiary zeznaniom świadka N.J. 16.1. W ewidencji sprzedaży za maj 2014 r. Spółka ujęła faktury wystawione na rzecz R. Sp. z o.o., mające dokumentować dostawy oleju napędowego (wartości i liczba faktur - w części historycznej niniejszego uzasadnienia). W przedmiotowych fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że zapłata nastąpiła w dniu 4 czerwca 2014 r. Organy trafnie zwróciły uwagę, że łączna wartość brutto należności wynikających z faktur wystawionych przez Stronę była niższa niż kwota zapłacona. 16.2. Sąd podziela stanowisko organu, że zeznania świadków (G. Ł., M. G., M. B. – tom XIV akt sprawy) nie potwierdzają w sposób niezbity tego, że R. Sp. z o.o. w rzeczywistości nabywała od Strony olej napędowy. Żadna z osób, które z ramienia firmy R. miały być zaangażowane w sporne transakcje, nigdy nie widziała paliwa będącego przedmiotem rzekomego obrotu. Wszystkie te osoby potwierdziły, że R. Sp. z o.o. nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem technicznym do działalności w tym zakresie. Wszystkie osoby zeznały również, że najważniejszym elementem całego przebiegu spornych transakcji była dokumentacja (faktury oraz dokumenty towarzyszące, w tym potwierdzenie zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej). 16.3. Sąd podziela wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że pomimo firma P. (kontrahent R.) miała paliwo i dokonywała jego dalszej sprzedaży nie świadczy o tym. że spółka ta w rzeczywistości paliwo to nabyła od R. Sp. z o.o., a pośrednio - od Skarżącej. Sąd stwierdza, że zasadność takiego wnioskowania potwierdzają ustalenia organów na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazującego, że żaden podmiot we wcześniejszych fazach obrotu w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w branży hurtowego obrotu paliwem. 17. 1. Kompletność materiału dowodowego zebranego w sprawie uzupełniają ustalenia w zakresie pochodzenia paliwa importowanego z krajów sąsiednich Polski. Jak ustaliły organy, pierwszym krajowym odbiorcą paliwa miała być R. Sp. z o.o.; Spółka O. pełniła zaś w tym "łańcuchu" funkcję tzw. zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W okresie od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r. firma R. otrzymywała przelewem środki pieniężne pochodzące przede wszystkim od P. Sp. z o.o., a więc podmiotu, który wystawiał faktury na rzecz Skarżącej. 17.2. Jak ustaliły organy w toku postępowania R. Sp. z o.o. wbrew obowiązującym przepisom, nie prowadziła ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, nie ustalała momentu wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a składając pierwotnie deklaracje podatkowe VAT- 7, wykazywała w nich niezgodne z rzeczywistością dane tj. "zerowe" wartości dostaw krajowych, podatku należnego, wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia i podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia. 18. 1. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń w świetle zebranego materiału, przyjęcie przez organy, że Strona w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy pomiotami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Dotyczy to zarówno transakcji zakupu paliwa przez Stronę od P. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o., jak też transakcji dalszej odsprzedaży tego towaru na rzecz P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. 18.2. Wbrew zarzutom skargi organy prowadziły rozważania dotyczące okoliczności związanych z działalnością kontrahentów Skarżącej. Połączone ustalenia właśnie w tym zakresie oraz ustalenia w zakresie okoliczności działalności samej Skarżącej doprowadziły następnie do wniosku, ani Skarżąca, ani jej kontrahenci realnie nie prowadzili działalności gospodarczej w branży paliwowej ale ją jedynie pozorowali wprowadzając do obrotu prawnego faktury i przelewając środki pieniężne w wartościach zbliżonych do wykazywanych w fakturach, w celu stworzenia wrażenia zapłaty za towar, popełniając zresztą w tym zakresie liczne omyłki związane z niedopłatami lub nadpłatami. Analiza akt sprawy obrazuje ponadto, że poszczególne podmioty biorące udział w spornych transakcjach często regulowały nieswoje zobowiązania finansowe, przy czym w toku postępowania nie stwierdzono do tego żadnych podstaw umownych. 18.3. Z powyższych ustaleń organy wyprowadziły logiczny wniosek, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentowały faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Zasadnym było zatem stwierdzenie, iż faktury zakupowe wystawione przez wymienione wyżej podmioty na rzecz Skarżącej, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. 18.4. Na przedmiotowych fakturach wystawionych na rzecz kontrahentów Skarżącej, wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono je do obrotu prawnego, poprzez przekazanie ich podmiotom wskazanym na tych fakturach jako odbiorca. Wystawione przez Stronę faktury zostały więc następnie wykorzystane przez wymienione firmy na kolejnym etapie obrotu gospodarczego do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wystawienie faktury jest samoistną czynnością, rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Zatem, mimo że stwierdzone w łańcuchach transakcji faktury VAT, wystawione przez Skarżącą na rzecz P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, to wykazany w nich podatek od towarów i usług stanowi podstawę obowiązku zapłaty określonych w tych fakturach kwot podatku. Do takiego wniosku prowadzą zarówno ustalenia dotyczące działalności samej Strony, jak również jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów. Wskazać zatem należy na okoliczności stanowiące cechy wspólne wszystkich lub większości podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach, takie jak: cel i okoliczności powstania Spółki (zysk ze sprzedaży udziałów, a nie z prowadzenia w tej formie działalności gospodarczej); częste zmiany w strukturze organizacyjnej, właścicielskiej i zarządczej podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach, przy czym z uwagi na tempo tych zmian nie zawsze podlegały one odzwierciedleniu w dokumentach rejestracyjnych; charakter działalności podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach - wyłącznie pośrednictwo, co stanowiło wytłumaczenie dla braku jakiegokolwiek zaplecza technicznego do prowadzenia działalności; posiadanie adresu rejestracyjnego siedziby w tzw. wirtualnym biurze, przy jednoczesnym braku faktycznego miejsca prowadzenia działalności; brak dokumentacji ukazującej sposób nawiązania przez Skarżącą kontaktów handlowych z kontrahentami, negocjowania cen, jakości i stanu asortymentu, w tym jego pochodzenia, potwierdzania umocowania do zawierania transakcji, zawarcia umowy, czy też zabezpieczania transakcji i transportu towarów (podkreślić należy, że chodzi o towary niebezpieczne w transporcie) mimo ich znacznych wartości; ustalenia dowodowe organów wskazują, że w zasadzie kontrahenci "z góry" znali swoje zapotrzebowania co do asortymentu i jego ceny bez wcześniejszych ustaleń i negocjacji handlowych; "kierowanie towaru" przez Skarżącą towaru bezpośrednio do nabywcy, bez sprawdzania jego istnienia i jakości; duże zaufanie, niespotykane w relacjach między kontrahentami działającymi na wolnym rynku i brak odpowiedniego zaplecza finansowego przy dokonywaniu transakcji o wielomilionowej wartości, finansowanie transakcji płatnościami o charakterze przedpłat bez angażowania własnych środków finansowych, niejasne okoliczności finansowania transakcji (niektóre podmioty nie regulują swoich należności, niektóre płacą w wysokości przekraczającej wysokość należności); formalne lub faktyczne powiązania osobowe lub finansowe pomiędzy poszczególnymi uczestnikami obrotu fakturowego; nagła i niewspółmierna dynamika obrotów podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach, przy czym wartości nabyć i dostaw były tak skorelowane, aby w ich efekcie powstawała niewielka kwota podatku od towarów i usług do wpłaty; brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i eliminacji pośredników; nietypowa w warunkach wolnorynkowych trafność w kredytowaniu się z ceny otrzymywanej przez kupca towarów, połączona z dokonywaniem zapłaty za towar dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy i brak z tego tytułu ryzyka handlowego. 18.5. Akta sprawy wskazują, że Skarżąca będąc ogniwem łańcucha oszustwa karuzelowego, wraz z innymi firmami pełniła funkcję tzw. "bufora", tj. firmy pośredniczącej pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha, wydłużającego łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu. Organy prawidłowo identyfikują wobec Skarżącej cechy charakterystyczne "bufora" w łańcuchu transakcji, zaliczając do tego: składanie deklaracji dla podatku od towarów i usług z wykazanymi niewielkimi kwotami podatku do wpłaty; utrudniony kontakt z władzami podmiotu (prezesem zarządu); dłuższy niż 3-6 miesięcy okres działalności; stosowanie niewielkiej marży handlowej; brak ubezpieczenia towarów; wystawianie faktury zakupu i sprzedaży na rzecz i przez "bufora" zasadniczo w tym samym dniu (lub w dniu następnym), na taką samą ilość i asortyment towarów; wpływy i wypływy środków pieniężnych generalnie w tym samym dniu lub w dniu następnym; brak stanów magazynowych na koniec okresu rozliczeniowego; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. 19. 1. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach niniejszej sprawy nie wynika jednoznacznie, że Skarżąca i jej kontrahenci świadomie uczestniczyli w procederze mającym na celu popełnianie oszustw w ramach łańcucha firm, w obrocie wewnątrzwspólnotowym i krajowym, wykorzystując do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług. Sąd nie przyznaje też racji Skarżącej, która twierdzi, że żaden ze zgromadzonych dowodów nie potwierdza w jednoznaczny sposób, że rolą Spółki było przyjmowanie i wystawianie "pustych" faktur mających dokumentować rzekomy zakup towaru i jego dalszą sprzedaż do kolejnego uczestnika. 19.2. W ocenie Sądu, wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. To że ogół zachowania wielu firm i osób, w tym Skarżącej, wpisuje się w model schematu karuzelowego opisanego w uzasadnieniu niniejszego wyroku i zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Częścią materiału dowodowego, na podstawie którego dokonywano końcowych rozstrzygnięć w poszczególnych postępowaniach kontrolnych, były te same dowody, zgromadzone w toku różnych postępowań kontrolnych np. protokoły z zeznań świadków. Wykorzystanie w sprawie materiałów dotyczących innych podmiotów pozwoliło, na tle okoliczności przedmiotowej sprawy, zilustrować kompletny obraz funkcjonowania karuzeli podatkowej z udziałem Skarżącej. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. 19.3. Dodatkowo, o istnieniu łańcucha firm działających wspólnie i w porozumieniu przekonują Sąd również stwierdzone w toku postępowania powiązania personalne zachodzące pomiędzy poszczególnymi podmiotami (formalnie od siebie całkowicie odrębnymi i niezależnymi). Organy trafnie w tym zakresie zauważają, że P. K. pełnił w Spółce formalnie wyłącznie rolę prokurenta, w rzeczywistości to on, a nie prezes zarządu – D.C., był z nią kojarzony przez inne osoby, jak również to on faktycznie prowadził "działalność" Spółki. Wyżej wymieniony występował również w innych podmiotach, będących kontrahentem Strony (np. prokurent P. Sp. z o.o.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że Pani N. J. - formalnie pełnomocnik zarządu spółki E., faktycznie działała również w imieniu innych podmiotów współpracujących ze Spółką (I. Sp. z o.o.), oficjalnie nie posiadając do tego żadnego umocowania. 20. 1. Sąd przyznaje rację organowi co do trafności oparcia twierdzenia o fikcyjność obrotu towarem uwidocznionym na fakturach wystawianych i otrzymywanych przez Stronę m.in. na zeznaniach świadków; potwierdza to P. P., A. M., D. S., T. N. (w części), M. B., J. L. i A. P. Organ zasadnie twierdzi, że ich zeznania są spójne i obrazują, że ani ww. świadkowie, ani podmioty, w imieniu których występowali, rzeczywiście nie prowadziły zgodnej z prawem działalności gospodarczej, lecz tworzyły i posługiwały się fakturami potwierdzającymi nieprawdę co do zaistniałych faktów i zdarzeń gospodarczych. Zeznania tych świadków podważają przy tym rzetelność przekazanej przez pełnomocnika Spółki dokumentacji, pozbawiając ją tym samym przymiotu wiarygodnego dowodu przeprowadzenia realnych transakcji handlowych pomiędzy określonymi podmiotami. 20.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco wyjaśnia, dlaczego nie mógł przyznać wiarygodności dowodom z zeznań złożonych w charakterze świadka przez Panią N. J. (tom X akt sprawy), Pana G. Ł. Panią M. G. i Pana M. B. (tom XIV akt sprawy). Argumentacja organu jest dla Sądu przekonująca, opiera się na zasadach logicznego rozumowania i doświadczeniu życiowym. 21.1. Jednym z argumentów skargi, jest nieuwzględnienie w sprawie elementu dobrej wiary w relacjach z kontrahentami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarga podnosi, że zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie oceny, że podatnik nadużywa prawa wymaga udowodnienia, że podatnik działał ze świadomością udziału w transakcji stanowiącej nadużycie. 21.2. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie argumentuje, że skutki prawne wprowadzenia do obrotu przez Stronę przedmiotowych faktur zakupu nie pretendują do rozważania tych zdarzeń w aspekcie dobrej wiary okazywanej wobec otrzymywanych faktur firmowanych przez inne osoby, bowiem Skarżący aktywnie uczestniczył w procederze fakturowania "karuzelowego". Przenosząc przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowiska sądów i doktryny do rozpoznanej sprawy Sąd stwierdza, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego z zastosowaniem mechanizmu "znikającego podatnika". Wskazane w uzasadnieniu obu decyzji stwierdzenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie sposobu i formy nawiązania współpracy z kontrahentami oraz innych okoliczności dotyczących dokonanych transakcji, wskazują na świadome uczestnictwo Skarżącej w fikcyjnych transakcjach. 21.3. Konkludując powyższe, zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem obrotu dokumentowanym fakturami w istocie nie był towar, lecz podatek VAT wykazywany w tych fakturach i to "obrót VAT-em" miał generować zyski z tego przedsięwzięcia, a nie obrót paliwem. 22. 1. Zdaniem Sądu prawidłowe było - w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy - uznanie, że Skarżąca brał udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego, występując w roli brokera między znikającym podatnikiem a kolejnym uczestnikiem obrotu, mając do odegrania określoną z góry rolę uwiarygodnienia prawdziwości transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca – broker świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Sąd nie znajduje wątków faktycznych mogących wpływać na wynik sprawy, które pozostają nadal niewyjaśnione. W szczególności nawet w przypadku fizycznego sprowadzenia paliwa na teren kraju nie ma żadnych przesłanek do stwierdzenia, że wystawcy faktur (Skarżąca i konsekwentnie podmioty, na których Skarżąca wystawiała faktury) były właścicielem tego paliwa i mogły nim rozporządzać jak właściciel. Skarżąca nie potrafiła udowodnić, że hurtowe ilości paliwa, na które opiewały faktury były kiedykolwiek w jej władaniu. Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczył Skarżący nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 22.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji (61 stron), której uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji uczynił więc zadość wymogom art. 124 O.p. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania dowodowego. 23. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu posłużenie się w zaskarżonej decyzji na gruncie postawionych zarzutów argumentacją tożsamą z uzasadnieniem organu pierwszej instancji nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 210 O.p. Skoro organ odwoławczy aprobował oceny i wnioski dowodowe oraz rozumienie przepisów prezentowane przez organ pierwszej instancji to mógł je przyjmować jako swoje. Nie ma potrzeby kreowania przez organ odwoławczy innej argumentacji, jeżeli argumentacja zawarta w decyzji organu pierwszej instancji jest spójna i wyczerpująca. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy ocenił dowody zebrane w sprawie przez organ pierwszej instancji, a materiał dowodowy nie wymagał uzupełniania przez organ odwoławczy. Sąd stwierdza, że zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia art. 120, 121 i 127 O.p. nie są zasadne. 24. Powyższe stwierdzenie dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności naruszenia przepisów wskazanych przez Skarżącą, prowadzi też Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie przytoczony wyżej bogaty dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości i polskiej judykatury. 25. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 25.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.