III SA/Wa 791/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B.Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz B.Z. kwotę 13 135 zł (słownie: trzynaście tysięcy sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2021 r. – po rozpatrzeniu odwołania B.Z. (dalej: "Skarżąca", "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] września 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (zniesienie współwłasności) za rok 2013 w wysokości 231.724,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że działając na podstawcie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUCS") przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w stosunku do Skarżącej. Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2020 r. kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w kontrolowanym okresie, tj. w roku 2013, poprzez zniesienie współwłasności wieczystego użytkowania działki gruntu przy ulicy [...] w W. wraz z posadowionym na nim budynkiem, dokonała odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Uzyskanego w tym zakresie dochodu Skarżąca nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Naczelnik MUCS decyzją z [...] września 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (zniesienie współwłasności) za rok 2013 w wysokości 231.724,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 1.219.598,88 zł oraz stosując stawkę w wysokości 19%. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - według stanu obowiązującego w 2013 r., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że otrzymanie spłaty przyznanej w drodze sądowego zniesienia współwłasności, w kwocie nieprzekraczającej wartości udziału we współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu prowadzi do powstania przychodu w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że otrzymanie spłaty w kwocie odpowiadającej wartości posiadanego wcześniej udziału jest obojętną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w sytuacji otrzymania spłaty w wysokości nieprzekraczającej udziału w nieruchomości, nie doszło ani do zwiększenia aktywów ani do zmniejszenia pasywów. Spłata w swej istocie jest ekwiwalentem "traconego" udziału we współwłasności. Orzeczenie sądu przyznające spłatę odpowiada równowartości utraconego udziału w nieruchomości i w użytkowaniu wieczystym. Zdaniem Skarżącej, wykazane przez organ zobowiązanie jest wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego (zniesienie współwłasności nieruchomości oraz użytkowania wieczystego nastąpiło na żądanie jej współwłaściciela – M.R. – czemu Skarżąca była przeciwna) oraz nieprawidłowej wykładni prawa podatkowego (zniesienie współwłasności nieruchomości wraz ze spłatą nie przekraczającą udziału podatnika nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych). Skarżąca, powołując się na liczne indywidualne interpretacje podatkowe oraz na orzecznictwo sądowo-administracyjne, stanęła na stanowisku, że zniesienie współwłasności w sytuacji, kiedy spłata nie przekracza posiadanego udziału we współwłasności nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia. W toku postępowania odwoławczego Strona złożyła 17 listopada 2020 r. pismo procesowe, w którym odnosząc się do wydanej 2 września 2020 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu za rok 2013 ponownie zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "przychodami są m.in. otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze". Jak wskazała Strona samo uprawomocnienie się wyroku sądu apelacyjnego w roku 2013, na podstawie którego zasądzona została spłata, nie jest równoważne z uzyskaniem przychodu w myśl art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując analizy powyższego przepisu, Skarżąca podkreśliła, że przychodem jest cena wyrażona w umowie, a zatem spłata przyznana przy sądowym zniesieniu współwłasności nie jest tożsama z ceną określoną w umowie. Strona, powołując się na liczne orzecznictwo sądowo-administracyjne, wskazała, że przy wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., słowa "cena" i "umowa" powinno się interpretować zgodnie z rozumieniem tych słów na gruncie prawa cywilnego. Spłata podlega regulacji art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego i stanowi rekompensatę za tracony udział w nieruchomości, natomiast cena została uregulowana w art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego i stanowi essentiala negotii umowy sprzedaży. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Naczelnik MUCS powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 6d-6e, art. 30e ust. 1 i ust.2 u.p.d.o.f., art. 195, art. 210 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że Skarżąca aktem notarialnym umowy darowizny zawartym 3 marca 2009 r. Rep. A nr [...] nabyła od swojego syna – M.M. udział wynoszący 4/10 części działki gruntu położonej w W., w dzielnicy [...], przy ul. [...], oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 754 m2, będącej w użytkowaniu wieczystym ustanowionym do dnia 16 grudnia 2073 roku oraz stała się współwłaścicielem w tym samym udziale budynku mieszkalnego, stanowiącego z mocy prawa odrębną nieruchomość. Zgodnie z § 1 pkt. 1 lit. b) aktu notarialnego dla przedmiotowej nieruchomości gruntowej i budynkowej Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. W niniejszej umowie strony określiły wartość darowizny na kwotę 200.000,00 zł oraz oświadczyły, że wydanie obdarowanej przedmiotowej nieruchomości we współposiadanie i do korzystania już nastąpiło. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Cywilny na wniosek M.R. (dalej: "Wnioskodawca"), współużytkownika wieczystego przedmiotowej nieruchomości, postanowił znieść współużytkowanie wieczyste gruntu położonego przy ul. [...] i współwłasność budynku wzniesionego na tym gruncie o wartości 3.083.600,00 zł i przyznał je na wyłączną własność M.R. Zgodnie z pkt. 4 ww. postanowienia, sąd zasądził od Wnioskodawcy na rzecz Skarżącej tytułem spłaty kwotę 1.219.598,88 zł i oznaczył termin jej zapłaty na 3 miesiące od dnia uprawomocnienia się postanowienia z ustawowymi odsetkami za wypadek opóźnienia od dnia następującego po tym terminie do dnia zapłaty. Na skutek apelacji Skarżącej, Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny- Odwoławczy, po rozpoznaniu sprawy o zniesienie współwłasności, 4 października 2013 r. oddalił apelację. Organ odwoławczy stwierdził, że niezasadne jest stanowisko Skarżącej, że samo uprawomocnienie się postanowienia nie jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu oraz że otrzymana spłata nie jest tożsama z ceną określoną w umowie. Zdaniem organu przez pojęcie odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, darowizny, ale również inną umowę, na mocy której następuje przeniesienie prawa własności w zamian za korzyść majątkową. W niniejszej sprawie Skarżąca otrzymując spłatę zbyła odpłatnie swój udział (jego część) we współwłasności prawie użytkowania wieczystego wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym, który nabyła w drodze darowizny. Otrzymana spłata w wysokości 1.219.598,88 zł stanowi równowartość zbytej części udziału (pomiędzy współwłaścicielami doszło do wymiany dóbr materialnych, tj. udziału w nieruchomości w zamian za środki pieniężne). Spłata jest wartością rzeczy wyrażoną w cenie, która zostaje określona w umowie lub w innym dokumencie znoszącym współwłasność (w przedmiotowej sprawie w postanowieniu Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] października 2012 r. sygn. akt [...]), a przychód zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie odpłatnego zbycia, niezależnie od tego, kiedy nastąpi zapłata. Dla powstania skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotny jest więc moment zawarcia umowy przenoszącej własność (w tym przypadku data wydania postanowienia o odpłatnym zniesieniu współwłasności), a nie moment otrzymania pieniędzy. Organ odwoławczy nie podzielił także poglądu Skarżącej, która powołując się na przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdziła, że sądowe zniesienie współwłasności nie stanowi umowy ani w języku prawniczym, ani w języku potocznym, wskutek czego wymieniony przepis nie powinien mieć zastosowania. Organ ten zauważył, że współwłasność nie stanowi odrębnej instytucji prawa rzeczowego, lecz jest szczególnym rodzajem własności, dlatego też stosuje się do niego wszystkie przepisy dotyczące prawa własności (art. 140 i nast. Kodeksu cywilnego) przy uwzględnieniu regulacji szczególnych przewidzianych w art. 195 – art. 221 Kodeksu cywilnego. Uprawnienia współwłaścicieli są zatem tożsame jak w przypadku, gdy własność danej rzeczy przysługuje tylko jednemu podmiotowi. Przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają wyczerpującego wyliczenia uprawnień właściciela i dlatego w art. 140 Kodeksu cywilnego wyodrębniono tylko atrybuty podstawowe, tj. uprawnienie do korzystania z rzeczy i uprawnienie do rozporządzania rzeczą. Zniesienie współwłasności może natomiast zostać dokonane: w formie aktu notarialnego i wtedy będzie to "umowa zniesienia współwłasności", która może być odpłatna lub nieodpłatna – taka możliwość istnieje tylko w sytuacji, gdy strony porozumiały się co do wartości przedmiotu umowy i nie wnoszą zastrzeżeń; sądownie w formie postanowienia w przypadku, gdy współwłaściciele nie są zgodni co do przeniesienia własności bądź co do wartości przedmiotu, w tym drugim przypadku następuje określenie wartości poprzez powołanie biegłego. Organ odwoławczy stwierdził, że zniesienie współwłasności polegające na zbyciu części udziału w nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji, odpłatne zbycie przez Skarżącą w drodze zniesienia współwłasności części udziału w nieruchomości nabytej w drodze darowizny w 2009 r. – stanowi dla Strony w 2013 r. źródło przychodu. Zatem organ odwoławczy w pełni poparł stanowisko organu pierwszej instancji, który określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (zniesienie współwłasności) za rok 2013 w wysokości 231.724,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 1.219.598,88 zł oraz stosując stawkę w wysokości 19%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że otrzymanie spłaty przyznanej w drodze sądowego zniesienia współwłasności, w kwocie nieprzekraczającej wartości udziału we współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do powstania przychodu; prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że otrzymanie spłaty w kwocie odpowiadającej wartości posiadanego wcześniej udziału jest obojętne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) naruszenie prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie, w postaci przyjęcia błędnej wykładni wyrażenia odpłatne zbycie i zakwalifikowanie sądowego zniesienia współwłasności jako formy odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego, zamiast dokonania właściwej wykładni a następnie subsumpcji, wskutek której sądowe zniesienie współwłasności nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; 3) naruszenie prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie powinien znaleźć zastosowania, wskutek czego organy podatkowe dochodzą od skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, podczas gdy przychód ze zdarzenia w postaci zniesienia współwłasności powstał z chwilą otrzymania przez Skarżącą środków tytułem spłaty; przepisem który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ to moment otrzymania środków od komornika przez Skarżącą jest chwilą powstania przychodu; 4) naruszenie prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 10 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez błędne zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że ten sam przychód może wystąpić dwukrotnie, wskutek dwóch niezależnych zdarzeń, prowadzące do niezgodnego z prawem objęcia tego samego przychodu dwukrotnie obowiązkiem podatkowym, wskutek czego dochodzi do podwójnego opodatkowania nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego, zamiast prawidłowego przyjęcia, że przychód podlega opodatkowaniu tylko w roku kalendarzowym, w którym dochodzi do zwiększenia majątku podatnika; W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania zabezpieczającego, a nawet gdyby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na dwa dni przed końcem tego terminu, to po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji w dniu 14 września 2020 r. termin ten zaczął biec ponownie i upłynął 17 września 2020 r. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącej wskazał, że nie miało miejsca instrumentalne zawieszenie postępowania z uwagi na to, że wcześniej miała miejsce kontrola skarbowa i dokonanie zabezpieczenia było następstwem tej kontroli. W ocenie pełnomocnika organu nie doszło do "odwieszenia" biegu terminy przedawnienia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na rozprawie tej Sąd postanowił dopuścić Fundację [...] z siedzibą w W. do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika. Ta organizacja społeczna złożyła załącznik do protokołu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie z uwagi na zarzuty w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w momencie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany – podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo i dlatego została ona uchylona. Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zobowiązanie takie – zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") – co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2019 r. Tymczasem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane już po tej dacie. Wobec tego istotne jest ustalenie, czy bieg terminu przedawnienia został przerwany lub zawieszony. W przeciwnym razie bowiem zobowiązanie podatkowe wygasłoby w drodze przedawnienia przed doręczeniem Skarżącej tych decyzji, co powodowałoby, że byłyby one niezgodne z prawem. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie decyzje pierwszej i drugiej instancji zostały wydane już po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli roku 2014). Działając jako organ pierwszej instancji Naczelnik MUCS wskazał w uzasadnieniu decyzji z [...] września 2020 r., że [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał decyzję zabezpieczającą na majątku Strony, zaś Naczelni Urzędu Skarbowego W. poinformował, że na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z doręczeniem Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia nr VAT 4251.2.19 w dniu 30 grudnia 2019 r. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnika MUCS z [...] stycznia 2021 r. organ nie zawarł żadnych rozważań w tym zakresie, w ogóle nie badając czy zobowiązania podatkowe nie uległo przedawnieniu, mimo iż decyzja została wydana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Już samo to świadczy o naruszeniu przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., a także art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brak wyjaśnienia, dlaczego decyzja została wydana po upływie wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu stanowi istotny brak uzasadnienia tego aktu. Taki sposób działania organu nie może zostać uznany za zgodny z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ani tez z zasadą przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Należy wskazać, że w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych po uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 podkreśla się, że kwestie zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia i związana z tym możliwość wydania decyzji mimo upływu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., muszą znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby – z jednej strony – zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony odpowiednio sporządzone uzasadnienie decyzji umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 O.p. Zaskarżona decyzja nie spełnia powyższego warunku, co samo w sobie przesądza o jej wadliwości. Zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej nie zostało poruszone w odwołaniu ani w skardze do tutejszego Sądu. Zarzuty w tym zakresie zostały podniesione dopiero na rozprawie – pełnomocnik Skarżącej wskazał, że ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania zabezpieczającego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nawet gdyby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na dwa dni przed końcem tego terminu, to po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji w dniu [...] września 2020 r. termin ten zaczął biec ponownie i upłynął 17 września 2020 r. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należy powołać przepisy istotne dla oceny, czy doszło do zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 33a § 1 O.p., stanowiący, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Jednakże, zgodnie z art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Koresponduje to z przepisami art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p., stosownie do których bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: (pkt 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; (pkt 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do podniesionego na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej zarzutu dotyczącego przedawnienia Sąd wskazuje, że nie podziela poglądu, jakoby wszczęcie postępowania zabezpieczającego było – w okolicznościach przedmiotowej sprawy – działaniem instrumentalnym, skierowanym jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wszczęta 29 października 2019 r. kontrola celno-skarbowa wykazała uchybienia. Wyrokiem z 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1928/20 tutejszy Sąd oddalił skargę B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2020 r. utrzymującą z mocy decyzję Naczelnika MUCS z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Wyrok ten jest prawomocny, zaś zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Tym samym przyjąć należy, że postępowanie zabezpieczające było wszczęte i przeprowadzone prawidłowo i nie można uznać, że miało instrumentalny charakter. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych (k. 48) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 grudnia 2019 r. wynika, że organ ten prowadzi postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia VAT.4251.2.19 z 6 grudnia 2019 r. i w dniu 11 grudnia 2019 r. zostanie dokonane zabezpieczenie nieruchomości oraz rachunku bankowego w [...] – zawiadomienie o zabezpieczeniu wraz z zarządzeniem zabezpieczenia zostaną przesłane pocztą do zobowiązanej. Następnie pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. (k. 201 akt administracyjnych) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Naczelnika MUCS , że na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 [sic!] O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu w związku z doręczeniem zobowiązanej (Stronie) zarządzenia zabezpieczenia nr VAT [...] w dniu 30 grudnia 2019 r., zaś w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 70 § 4 O.p. Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu, iż po doręczeniu Stronie w dniu 14 września 2020 r. decyzji Naczelnika MUCS z [...] września 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu termin przedawnienia – zawieszony na dwa dni przed jego końcem – rozpoczął swój bieg ponownie i upłynął 17 września 2020 r. należy wskazać na powołane wyżej przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. oraz art. 33a § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika MUCS z [...] września 2020 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu za rok 2013 została doręczona 14 września 2020 r. Jednakże w ocenie Sądu nie musi to oznaczać, że od dnia następnego (15 września 2020 r.) zaczął dalej biec termin przedawnienia, aby upłynąć 17 września 2020 r. Należy bowiem wziąć pod uwagę regulację zawartą w przepisie art. 33a § 2 O.p., zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak to już zostało wskazane, w decyzji organu pierwszej instancji znalazło się stwierdzenie, że takie zarządzenie zostało wydane i doręczone Skarżącej 30 grudnia 2019 r., lecz dokumenty zawarte w aktach administracyjnych nie pozwalają zweryfikować tego twierdzenia. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, a więc obowiązującym przed 30 lipca 2020 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Mając na względzie brzmienie wyżej przywołanych przepisów wskazać należy, że wobec spełnienia przesłanki określonej w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające dokonane w trybie przepisów tej ustawy przekształca się w zajęcie egzekucyjne. W dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 u.p.e.a.). Uzasadnieniem wprowadzenia tego przepisu, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., było usunięcie wątpliwości co do skutków prawnych przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, właśnie w zakresie stosowania art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z analizy treści przepisu art. 154 § 4 u.p.e.a. wynika, że, aby zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne musi zostać wystawiony tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 2 miesięcy od doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wywiera skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Jak to zostało już wskazane, w myśl art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem, skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to uznać należy, że nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania. Zestawienie ze sobą przepisu art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p., jako daty początku i końca okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za konsekwentne działanie ustawodawcy, mające na celu zapewnienie takiej ochrony wierzycielowi podatkowemu, która pozwalałaby na możliwość dochodzenia należnych Skarbowi Państwa zobowiązań bez obawy, że w okresie, w którym nie można podjąć przymusu egzekucyjnego mogłoby dojść do przedawnienia zobowiązania. Zauważyć należy, że stanowisko co do wykładni treści art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 O.p. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 223/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 936/14). Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 351/16 potwierdzono stanowisko odnośnie wykładni ww. przepisów. Sąd w powołanym orzeczeniu stwierdził: "Przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. należy powiązać z przepisem art. 70 § 7 pkt 5, w myśl którego termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 375/20 wskazał: "Skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to uznać należy, że nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania. Zestawienie ze sobą przepisu art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p., jako daty początku i końca okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za konsekwentne działanie ustawodawcy mające na celu zapewnienie takiej ochrony wierzycielowi podatkowemu, która pozwalałaby na możliwość dochodzenia należnych Skarbowi Państwa zobowiązań bez obawy, że w okresie, w którym nie można podjąć przymusu egzekucyjnego mogłoby dojść do przedawnienia zobowiązania." Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane powyżej i przyjmuje je za swoje. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy ani też z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej nie wynika, czy po doręczeniu ostatecznej decyzji wymiarowej został wystawiony tytuł wykonawczy, a jeżeli tak, to czy nastąpiło to w terminie, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., a tym samym czy doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Stanowi to naruszenie art. 187 § 1 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wiedza ta jest niezbędna bowiem dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo przedawnieniu, czy też nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Gdy bowiem dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure), tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, co powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia i nie ma obowiązku zawiadamiania o tym fakcie podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 129/08). Z uwagi na dostrzeżone naruszenia przepisów postępowania, rozstrzyganie niniejszej sprawy co do meritum na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. W konsekwencji Sąd nie odniesie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze. Jednocześnie Sąd stwierdza na podstawie materiału dowodowego sprawy, w tym prawomocnej decyzji o zabezpieczeniu oraz materiałów przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w W., że brak podstaw do przyjęcia, że istnieją przesłanki do zastosowania art. 155 § 1 P.p.s.a. i dokonania "sygnalizacji", o którą zabiegała Fundacja [...] w złożonym przez siebie załączniku do protokołu rozprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany uzupełnić materiał dowodowy. Niezbędne jest w sprawie uzyskanie dowodów i ustaleń dotyczących dokonania zajęcia zabezpieczającego (w celu ustalenia czy zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia) oraz dalszego toczenia się postępowania zabezpieczającego, a następnie – być może – egzekucyjnego (w celu ustalenia, czy i kiedy znalazł zastosowanie art. 70 § 7 pkt 5 O.p. we wskazanym wyżej zakresie). Dopiero to pozwoli organowi podatkowemu zająć stanowisko odnośnie przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wobec prowadzonego wobec niej postępowania zabezpieczającego. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby – z jednej strony – zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony odpowiednio sporządzone uzasadnienie decyzji umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 13.135 zł składa się wpis od skargi (2.318 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (10.800 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej z tytułu pełnomocnictwa (17 zł).