III SA/Wa 792/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi I. K. oraz R. K. – następcy prawnego zmarłego S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę W dniu 28 kwietnia 2000 r. S. i I. K. złożyli, za pośrednictwem poczty, do Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r., w którym wykazali dochód męża z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 24.883,21 zł, dochód z tytułu osobiście wykonywanej działalności w wysokości 1.777,60 zł oraz z innych źródeł w wysokości 4.938,00 zł a także dochód żony z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 54.539,65 zł. Po dokonaniu odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych Skarżący wykazali podatek należny w wysokości 8.434,50 zł. Różnica między podatkiem należnym wykazanym w zeznaniu a kwotą pobranych zaliczek wyniosła 212,74 zł, i stanowiła kwotę do zapłaty. Ponadto w roku podatkowym 1999 I. K. uzyskała także dochód z tytułu zbycia akcji [...] SA. którego nie wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-31 za 1999 r. W dniu 3 października 2005 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta powyższego zeznania, w której, w ogólnej kwocie dochodów, Skarżący uwzględnili również dochód I. K. ze zbycia akcji, w wysokości 54.371,25 zł. Podatek należny wynikający z korekty zeznania wyniósł 25.520,50 zł oraz wykazano kwotę do zapłaty w wysokości 17.298,74 zł, która została uregulowana wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2005 r. Skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych [...] S.A. w wysokości zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek powyższy uzasadnili tym, że w 1999r. dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji winien korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, tj. dopuszczenie akcji do publicznego obrotu i ich nabycie na podstawie publicznej oferty. Po uzupełnieniu w dniu 21 grudnia 2010 r. powyższego wniosku o wymaganą prawem (art. 75 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako "O.p."), korektę zeznania podatkowego za 1999r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził postępowanie, w wyniku którego wydał w dniu [...] grudnia 2010 r. decyzję określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 25.520,50 zł. Ustalając kwotę dochodów podlegających opodatkowaniu organ pierwszej instancji uwzględnił także dochód uzyskany przez I. K. z odpłatnego zbycia akcji [...] S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu podjętej decyzji stwierdził, iż zwolnienie wynikające z art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) nie ma zastosowania w przypadku zbywania akcji przez pracowników [...] S.A. z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie dotyczących nabycia przedmiotowych akcji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nabycie przez I. K. akcji pracowniczych nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną, co wykluczało zastosowanie do dochodów ze sprzedaży tych akcji zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 17.086,00 zł. Pismem z dnia 1 marca 2011 r., Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wnosząc o jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 194 O.p. – poprzez pominięcie w całości treści dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez właściwy organ władzy publicznej, - art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia strawy, - art. 187 § 1 O.p. – poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do podatnika - art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprzyznanie zwolnienia od opodatkowania. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 17.086,00 zł było konsekwencją wcześniejszego określenia Skarżącym przez ten organ, decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Wysokość tego zobowiązania została zaakceptowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2010 r. Organ odwoławczy podtrzymał tym samym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku podstaw do skorzystania przez I. K. z prawa do zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego w 1999 r. ze zbycia akcji [...] S.A. na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zaznaczył, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania do osiągniętego przez I. K. dochodu ze zbycia akcji zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż było przedmiotem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących za 1999 r. W związku z tym stwierdził, iż zgłoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów materialnych, jak również przepisów dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego, nie znajdują uzasadnienia w niniejszej sprawie. Wskazał, iż w ramach przedmiotowego postępowania, wszczętego na wniosek Skarzących z dnia 6 grudnia 2005r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności tego wniosku. W tym też zakresie decyzja podlegała ocenie organu odwoławczego. Organ podniósł, iż wysokość zobowiązania wykazana przez Skarżących w korekcie zeznania PIT-31 za 1999r. z dnia 21 grudnia 2010r. została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie. W związku z tym korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku. Organ drugiej instancji podkreślił, iż określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 25.520,50 zł jest równa wysokości uiszczonego z tego tytułu podatku. W związku z powyższym stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Pismem z dnia 13 lipca 2011 r. Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Adminstracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: art. 194 O.p. – poprzez pominięcie w całości treści dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez właściwy organ władzy publicznej, art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia strawy, art. 187 § 1 O.p. – poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do podatnika art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprzyznanie zwolnienia od opodatkowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymali argumentację prezentowaną w "pierwszym" odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie spełnienia w całości wszystkich elementów składowych zwolnienia od opodatkowania wymienionych w art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności podtrzymali zarzut naruszenia zasad postępowania dowodowego przez Organ wydający decyzję. Zwrócili uwagę, iż Organ otrzymał w przedmiotowej sprawie tzw. "dokument publiczny" wystosowany przez Ministra Skarbu Państwa, z którego wynika niezbicie, że nabycie akcji przez podatnika w tej konkretnej sprawie nastąpiło w trybie oferty publicznej. W ocenie Skarżących z uwagi na treść art. 194 O.p. organ podatkowy nie może zaprzeczyć treści ww. dokumentu stwierdzającego, iż akcje kupione od [...] S.A. w tzw. transzy pracowniczej zostały kupione w drodze emisji publicznej. W związku z tym, zdaniem Skarżących, Organ zmuszony był uwzględnić treść ww. dokumentu i stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nabycie akcji nastąpiło w ofercie publicznej, w związku z czym powinien zastosować zwolnienie od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na śmierć Skarżącego. Postanowieniem z dnia 25 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 17.086,00 zł. W ocenie Sądu, zasadnie w niniejszej sprawie organy uznały (patrz uzasadnienie zaskarżonej decyzji; k. 55 akt administracyjnych), iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty – zdaniem Sądu - jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje z mocy prawa, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302857; z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, LEX nr 575398; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 1/10, LEX nr 673509; WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 871/08, LEX nr 511285 i powołane tam orzecznictwo). Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 346/06, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Należy nadto podkreślić, iż przepisy rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, LEX nr 532819). Reasumując ten wątek rozważań, określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata, gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. Rozstrzygnięcie to jest wynikiem postępowania podatkowego, które ma na celu stwierdzenie, czy dane zawarte w korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym i czy podatek został w niej wyliczony w prawidłowej wysokości. W toku tego postępowania organ podatkowy określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza to postępowanie, jeżeli stwierdzi, że podatnik zadeklarował podatek w prawidłowej wysokości. Z decyzji wymiarowej wynikają dalsze konsekwencje podatkowe, gdyż jest ona podstawą stwierdzenia nadpłaty tego podatku lub też ustalenia, że podatnika obciąża zaległość podatkowa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 981/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, LEX nr 216725). Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie podatkowe organ nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz uwzględniając przyjęte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rozstrzygnięcie o braku podstaw do zastosowania zwolnienia, orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wykazany wyżej związek postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, złożonym przez Skarżącego w dniu 8 grudnia 2005 r., z wszczętym na podstawie art. 21 § 3 O.p. postępowaniem wymiarowym obliguje Sąd do oddalenia skargi. Odnotować bowiem należy, ze tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 9 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 964/13 oddalił skargę Skarżących na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r., określającą Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w wys. 25.520,50 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że akcje [...] nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/07 wydanym w składzie siedmiu sędziów. W orzeczeniu tym stwierdzono, że skoro art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z 22 marca 1991 r. wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępnianie przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a akcje "pracownicze" [...] w procesie jego prywatyzacji zbywane były w "innym" niż oferta publiczna trybie, o którym mowa w art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.), to do dochodów z ich sprzedaży nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.