III SA/Wa 795/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000, 2001 i 2002 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją Nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. odmówił Skarżącej – D. sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 w wysokości 377.230 zł. W uzasadnieniu Organ wskazał, że 7 października 2002 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000 - 2002 w wysokości 377.230 zł. We wniosku Strona wskazała, iż 20 listopada 1999 r. uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat, lecz przed otrzymaniem ww. statusu niezbędne było poniesienie dużych nakładów finansowych na adaptację budynku i pomieszczeń dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Inwestycja kosztowała 203.674,45 zł i podlega amortyzacji. Przedsięwzięcie miało charakter długofalowy i wiązało się z obowiązującymi w tym okresie ulgami w podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wydał wyrok (sygn. akt K 45/01), w którym orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 1999 poz. 1100), Skarżąca uznała za zasadne wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty. Wraz z przedmiotowym wnioskiem Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za następujące okresy: styczeń i luty 2000 r., maj - grudzień 2000 r., styczeń – lipiec i listopad 2001 r. oraz styczeń - maj 2002 r., w których pomniejszyła kwoty zobowiązania i wykazała te kwoty w pozycji - kwota podatku objęta zaniechaniem poboru. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] grudnia 2002 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie 12 grudnia 2005 r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji z [...] kwietnia 2003 r., uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie w nowej lub zmienionej decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług we wcześniej wskazanej kwocie 377.230 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2006 r. (utrzymaną w mocy przez decyzję z [...] września 2006 r.) odmówił uchylenia lub zmiany decyzji z [...] kwietnia 2003 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002. Organ odwoławczy wskazał, że możliwość zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznych określających wysokość zwrotu podatku została wyłączona na podstawie art. 253b pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej “O.p." Zdaniem Dyrektora dotyczy to również decyzji w sprawach nadpłaty wydanych na podstawie art. 72-80 O.p. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej. Wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3669/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 996/07 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzja której dotyczył wniosek Spółki odmawiała zwrotu nadpłaty ze względu na niewykonanie przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w decyzji tej nie nastąpiło określenie zwrotu podatku, a zatem nie mieści się ona w definicji art. 3 pkt 7 w związku z art. 72 O.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie wyrokiem z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3111/08, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2006 r. oraz decyzję z [...] kwietnia 2003 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] września 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2002 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ponownie rozpatrzył wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 7 października 2002 r. W dniu [...] sierpnia wydał decyzję odmawiajacą stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z dyspozycją zawartą w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2009 r., przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002, ze szczególnym uwzględnieniem oceny nakładów finansowych poniesionych przed 30 listopada 1999 r. na przystosowanie budynku i miejsc pracy dla potrzeb pracowników niepełnosprawnych. Kontrolą został objęty okres od 18 kwietnia 1994 r. do 31 grudnia 2002 r. Organ pierwszej instancji uznał, że korekty deklaracji VAT-7 za okresy styczeń, luty, maj - grudzień 2000 r., styczeń - lipiec i listopad 2001 r. oraz styczeń - maj 2002 r., złożone 4 października 2002 r. nie określają w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego za ww. okresy, a zatem nie mogą zostać uwzględnione i wywoływać skutków określonych w art. 21 § 2 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o zmianę decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000 - 2002 i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w kwocie 377.230 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne przyjęcie, że Skarżąca nie nadpłaciła podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 w kwocie 377.230 zł, w sytuacji gdy Skarżąca bezspornie poniosła długofalowe nakłady i zwrot nadpłaty podatku w tej wysokości jest zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy Skarżąca spełnia warunki kwalifikujące do uznania, iż w latach 2000 - 2002 wystąpiła nadpłata w rozliczeniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług w związku z przywilejami, jakie ustawodawca przyznał zakładom pracy chronionej. Organ powołał się na treść ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 14, poz. 92, z późn. zm.), dalej "r.z.s.n." i wyjaśnił, że z przepisami tej ustawy zharmonizowane były przepisy ustaw o podatkach dochodowych oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.a." Wyjaśnił, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p." w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., zwalniał od tego podatku dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Analogiczne zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że odkodowanie regulacji prawnych mających zastosowanie w analizowanej sprawie winno uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Organ powołał ponadto art. 14, art. 14a, art. 14 ust. 5 u.p.t.u.a. a także art. 14a u.p.t.u.a. zmieniony ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), dalej “ustawa nowelizująca", art. 31 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 r.z.s.n. Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wcześniej wyroku z 25 czerwca 2002 r. stwierdził, że: "bez względu na realizowane cele, ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Jednocześnie horyzont ten przekracza okres roku podatkowego. Należy jednak zgodzić się z uwagą Ministra Finansów, że horyzont ten nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem wnioskodawcy, że w okresie obowiązywania decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, ustawodawca nie może nakładać na prowadzących te zakłady nowych obowiązków innych niż te, które są adresowane do wszystkich przedsiębiorców. Konstytucja RP nie wyklucza zmian ustawodawstwa dotyczących wyłącznie określonych jednostek organizacyjnych, w tym wypadku zakładów pracy chronionej. Jak wspomniano wyżej zasada ochrony praw nabytych znajduje zastosowanie do praw podmiotowych. Aby można było mówić o prawie podmiotowym, normy prawne muszą jednoznacznie określać podmiot danego prawa, podmiot zobowiązany do realizacji prawa oraz treść tego prawa. Nasuwa się w związku z tym wątpliwość, czy sytuacje prawne, których dotykają zaskarżone przepisy mają charakter praw podmiotowych. Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. przewidywała m.in. zatrzymanie przez prowadzącego zakład pracy chronionej należności z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej iloczynowi liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. W świetle przepisów ustawy można mówić o prawie prowadzącego zakład pracy chronionej do uzyskania określonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. przewidywała również, że 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji. Dysponentem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych była osoba prowadząca zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystywane wyłącznie na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W świetle przepisów ustawy można jednak mówić o prawie prowadzącego zakład do uzyskania na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji 90% środków pochodzących z tytułu zwolnień od podatków. Przepisy dotyczące zwolnień od podatków nie stanowiły natomiast źródła praw podmiotowych przysługujących osobom niepełnosprawnym, tym bardziej, że ustawa nie określała bliżej wysokości i rodzajów świadczeń finansowanych z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Korelatem wymienionych praw był obowiązek organów władzy publicznej zaniechania wszelkich działań, które prowadziłyby do przejęcia wymienionych kwot. Analizując sytuację prawną prowadzących zakłady pracy chronionej, należy zwrócić uwagę, że wymienione prawa konkretyzują się z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Należy w związku z tym odróżnić abstrakcyjne prawo do uzyskiwania w przyszłości wraz z zaistnieniem określonych w ustawie przesłanek, w wyznaczonych przez ustawodawcę ramach czasowych, środków z tytułu przywilejów podatkowych od skonkretyzowanego w danym momencie, w związku z zaistnieniem przed tym momentem określonych w ustawie zdarzeń, prawa do uzyskania ściśle określonej kwoty. Ostateczna decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje na okres trzech lat abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych. Kwestionowana regulacja ustawowa wywołuje skutki pro futuro dla praw ujętych in abstracto, nie narusza natomiast praw skonkretyzowanych, nabytych w wyniku zaistnienia określonych przez prawo zdarzeń przed wejściem w życie zaskarżonych przepisów." Odnosząc się do wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że teza tego wyroku wyznacza krąg podatników, w stosunku do których orzeczono o niezgodności z Konstytucją rozpatrywanej nowelizacji. Wskazał ponadto za Trybunałem Konstytucyjnym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tylko tych podatników, którzy rozpoczęli realizację długookresowego przedsięwzięcia, z reguły utożsamianego w tych orzeczeniach z inwestycją lub budową, i nakazuje chronić ich interesy wyłącznie do czasu zakończenia tych inwestycji. Organ stwierdził ponadto, że przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego sprawy Organ odwoławczy podkreślił, że Pełnomocnik Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarz Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] listopada 1999 r., Nr [...] przyznał Skarżącej status zakładu pracy chronionej od 20 listopada 1999 r. na okres trzech lat. Skarżąca rozpoczęła inwestycję polegającą na przebudowie budynku, usytuowanego w C. na działce nr [...] i przystosowaniu go dla potrzeb osób niepełnosprawnych 12 sierpnia 1999 r. Przedmiotem inwestycji był remont istniejącego budynku, wybudowanego w 1990 r., zgodnie z pozwoleniem na budowę nr 8381/84/89 z 27 grudnia 1989 r. z przystosowaniem do pracy dla osób niepełnosprawnych. Inwestycja została wykonana zgodnie z projektem budowlanym zatwierdzonym przez Starostę Powiatu M., co potwierdza decyzja nr [...] z [...] sieprnia 1999 r. Zakończenie inwestycji nastąpiło w dniu 27 września 1999 r., o czym świadczy protokół końcowego odbioru i dopuszczenia do użytkowania budynku, a także decyzja nr [...] z [...] września 1999 r. stanowiąca pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego usytuowanego na działce nr [...] w C. Organ podniósł, że powyższe dowodzi, iż Skarżąca w chwili rozpoczęcia inwestycji polegającej na przebudowie budynku, usytuowanego w C. na działce nr [...] i przystosowaniu go dla potrzeb osób niepełnosprawnych 12 sieprnia 1999 r. nie dysponowała statusem zakładu pracy chronionej. Skoro więc zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przyznany decyzją status zakładu pracy chronionej stanowi podstawę i konieczny warunek nabycia wspomnianych praw i obowiązków, w tym przywilejów podatkowych należących "do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej", nie można uznać, iż Skarżąca nie będąc zakładem pracy chronionej ma uprawnienie do korzystania z ulg i zwolnień przewidzianych dla tychże podmiotów. Skarżąca nie mogła planować przyszłych działań jako zakład pracy chronionej nie mając formalnie takiego statusu. Zatem inwestycje realizowane w okresie poprzedzającym otrzymanie ww. statusu nie mogą być uznane jako długofalowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych poczynione przez zakład pracy chronionej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2011 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie - art. 14a u.p.t.u.a. w brzemieniu od 1 stycznia 2000 r. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 14a u.p.t.u.a. w brzmieniu do 31 grudnia 1999 r. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej - poprzez brak zastosowania ww. przepisów Konstytucji i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. w sposób naruszający Konstytucję RP; - art. 120 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty po stronie Skarżącej. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja opiera się na przepisach prawa materialnego niezgodnych z Konstytucją RP, tj. art. 14a u.p.t.u.a. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2000 r. przez art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej. Przepisy te zdaniem Skarżącej naruszają zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Spółki bezzasadnym jest ograniczenie ochrony tylko do podmiotów, które status zakładu pracy chronionej już otrzymały. W przypadku niekorzystnej zmiany przepisów podatkowych po rozpoczęciu przez podatnika długofalowych inwestycji, brak wyznaczenia okresu przejściowego, w którym podatnik mógłby zmodyfikować sposób gospodarowania środkami pieniężnymi i dostosować swoje działania do nowej sytuacji prawnej, narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, a także zasadę ochrony interesów w toku. Skarżąca podkreśliła, że Trybunał Konstytucyjny jako główną przesłankę stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów ustawy nowelizującej uznał naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku, z uwagi na brak odpowiedniego okresu dostosowawczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 w wysokości 377.230 zł Skarżąca wywodzi z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01). W wyroku tym TK orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 1999 poz. 1100) uznając, że: Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W uzasadnieniu ww. wyroku TK podkreślił, że nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Trybunał uznał, że prawodawca powinien ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450). Zasada ochrony praw nabytych znajduje zastosowanie do praw podmiotowych. Aby można było mówić o prawie podmiotowym, normy prawne muszą jednoznacznie określać podmiot danego prawa, podmiot zobowiązany do realizacji prawa oraz treść tego prawa. Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. przewidywała m.in. zatrzymanie przez prowadzącego zakład pracy chronionej należności z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej iloczynowi liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. W świetle przepisów ustawy można mówić o prawie prowadzącego zakład pracy chronionej do uzyskania określonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyznacza krąg podatników, w stosunku do których orzeczono o niezgodności z Konstytucją rozpatrywanej nowelizacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 576/05, uchwała z dnia 14.03.2005r. , sygn. akt FPS 4/04 - ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się Skarżąca spółka odnosi się do sytuacji prawnej podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy status ZPCHr otrzymali na okres trzyletni, byli w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych, a zmiana przepisów pogorszyła ich sytuację prawną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2959/02 i z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 475/05, zbiór orzeczeń LEX nr 183809). Tymczasem jak wynika z akt sprawy: Strona rozpoczęła inwestycję polegającą na przebudowie budynku, usytuowanego w C. na działce nr 366/4 i przystosowaniu go dla potrzeb osób niepełnosprawnych w dniu 12.08.1999r. Przedmiotem inwestycji był remont istniejącego budynku, wybudowanego w 1990r., zgodnie z pozwoleniem na budowę nr 8381/84/89 z dnia 27.12.1989r. z przystosowaniem do pracy dla osób niepełnosprawnych; zakończenie inwestycji nastąpiło w dniu 27.09.1999r., o czym świadczy protokół końcowego odbioru i dopuszczenia do użytkowania budynku, a także decyzja nr [...] z dnia [...].09.1999r. stanowiąca pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego usytuowanego na działce nr 366/4 w C. skarżąca status zakładu pracy chronionej uzyskała od dnia 20.11.1999r. na okres trzech lat, na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 20.11.1999r., Nr D/1280/99. Powyższe dowodzi, iż Strona w chwili rozpoczęcia inwestycji polegającej na przebudowie budynku, usytuowanego w C. na działce nr [...] i przystosowaniu go dla potrzeb osób niepełnosprawnych w dniu 12.08.1999 r. nie dysponowała statusem zakładu pracy chronionej, a zakończenie inwestycji nastąpiło przed zmianą zasad opodatkowania podatników będących ZPChr. Skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przyznany decyzją status zakładu pracy chronionej stanowi podstawę i konieczny warunek nabycia wspomnianych praw i obowiązków, w tym przywilejów podatkowych należących "do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej", nie można uznać, iż Strona nie będąc zakładem pracy chronionej ma uprawnienie do korzystania z ochrony, o której mowa w wyroku TK. Albowiem dopiero na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m.in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, a w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Uzyskanie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej stanowiło konieczny warunek korzystania z wymienionych uprawnień, gdyż dopiero przyznanie zakładowi pracy chronionej przywilejów podatkowych mogło stanowić podstawę planowania przyszłych działań. Na gruncie niniejszej sprawy, Strona nie mogła planować przyszłych działań jako zakład pracy chronionej nie mając formalnie takiego statusu. Inwestycje realizowane w okresie poprzedzającym otrzymanie ww. statusu nie mogą być uznane jako długofalowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych poczynione przez zakład pracy chronionej. Zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty nie narusza zatem prawa. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).