III SA/Wa 796/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oddala skargę J.P. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze spółką A. Sp. z o. o. (dalej także: "Spółka" lub "A.") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. w łącznej kwocie 8.935.134,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 3.738.550,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 112.499,30 zł. 2. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, Skarżący wniósł odwołanie. 3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS zaznaczył, że bezsporna jest okoliczność, iż w okresie powstania zaległości podatkowych, tj.: odpowiednio od dnia 25 lutego 2014 r. do dnia 25 września 2014 r., Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce. Okoliczność sprawowania tej funkcji przez Stronę w tym okresie potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy akta rejestrowe Spółki prowadzone przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy i odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z których wynika, że w terminie płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług zarząd Spółki był jednoosobowy. Uchwałą nr 02/03/2013 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 marca 2013 r. powołano na stanowisko prezesa zarządu A. Skarżącego. Strona sprawowała tę funkcję do dnia 22 lutego 2017 r. W kontekście kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku A., DIAS wskazał, że egzekucja administracyjna zaległości podatkowych Spółki objętych postępowaniem była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 października 2017 r. nr: - [...] - 01 /2014 r., - [...] - 02/2014 r., - [...] - 03/2014 r., - [...] - 04/2014 r.,  - [...] - 05/2014 r., - [...]- 06/2014 r., - [...] - 07/2014 r., - [...] - 08/2017 r. Tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce w dniu 10 października 2017 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, tzn. skierowano zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z dnia 4 października 2017 r. do [...] S.A. Bank ten w odpowiedzi na zajęcie wskazał, że nie może ono zostać zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku bankowym. Spółka odebrała zawiadomienie o zajęciu rachunku w [...] SA. w dniu 10 października 2017 r. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług dokonano następujących czynności: 1. wystosowano zawiadomienie do Banku [...] S.A. – w odpowiedzi na zawiadomienie Bank [...] S.A poinformował, iż nie prowadzi rachunku dla Spółki; 2. wystosowano zapytania do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku jej posiadania – z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie ujawniono majątku ruchomego, nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych. Z uwagi na powyższe postępowanie egzekucyjne wobec Spółki postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. zostało umorzone. Mając na uwadze całość przedstawionych powyżej działań egzekucyjnych, jak również ich efekt – brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, DIAS przychylił się do stanowiska organu I instancji, który wskazał, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna – zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Co do przesłanek egzoneracyjnych (uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności), DIAS podkreślił, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zatem w świetle powyższych rozważań w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia, czy w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłościowe, a na członku zarządu ciążył obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość. Zdaniem DIAS wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w pierwszej połowie 2014 r., gdyż w tym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań podatkowych NUS. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości A., mimo że stan niewypłacalności pogłębił się w kolejnym okresie. Jak wynika z dokumentów finansowych Spółki, poniosła ona stratę w 2013 r. w wysokości 141.138,84 zł. W ocenie organu odwoławczego właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny. Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Zatem zaprzestanie regulowania zobowiązań jest obiektywną okolicznością, która obliguje zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym przypadku, w ocenie DIAS, jak już wyżej wskazano, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w pierwszej połowie 2014 r. Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził brak przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia powodu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. Strona na etapie postępowania podatkowego, zarówno przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym, nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości A. lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) pomimo istniejących przesłanek niewypłacalności Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Strona wskazała natomiast wierzytelności, co do których nie ma pewności, że będą możliwe do wyegzekwowania. Skarżący nie dowiódł zatem wystąpienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na istnienie przesłanek obligujących do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W związku z powyższym DIAS uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów sądowych. 2. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, w sytuacji, w której Skarżący nie ponosi odpowiedzialności swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, a także nie odpowiada za odsetki za zwłokę; 2. art. 108 § 1 i 2 O.p. oraz art. 144 § 1 O.p. przez wszczęcie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed doręczeniem decyzji DIAS, która nie została doręczona w sposób prawidłowy Skarżącemu, co uniemożliwiło Skarżącemu podjęcie dalszych kroków prawnych przez złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a co w rezultacie doprowadziło także do naruszenia zasady oficjalności doręczeń, które spowodowało pozbawienie Skarżącego możliwości obrony swoich praw i zbadania zgodności z prawem wydanej decyzji przez sąd administracyjny; 3. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2014 roku, odsetek za zwłokę od powyższych należności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem tych należności zgodne z zestawieniem zamieszczonym w decyzji, która została doręczona w dniu 18 października 2019 r., mając na uwadze, że Skarżący wskazał w piśmie z dnia 30 września 2019 r. składniki majątku Spółki, w tym wierzytelności, oraz podniósł, że nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do wyjawienia majątku, w tym posiadanych przez Spółkę wierzytelności, co spowodowało podjęcie czynności prawnych wobec Skarżącego, będącego byłym prezesem zarządu Spółki; 4. art. 120, 121 § 1 oraz art. 123 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez całkowite pominięcie i nieprzeprowadzenie w tym postępowaniu dowodów z dokumentów dołączonych do pisma Skarżącego z dnia 30 września 2019 r. oraz przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym; 5. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. oparcie się jedynie na decyzji NUS i nieprzeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy, w tym w szczególności braku ujawienia majątku Spółki oraz jej wierzytelności. 3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki A. Sp. z o.o. (dalej także: "A.") wraz z samą spółką za zaległości podatkowe tej spółki w VAT za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 3. Zgodnie z art. 118 § 1 in principio O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległością podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Jeżeli organ I instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji. "Regulacja zawarta w art. 118 § 1 [O.p.] dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne" (wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt II FSK 688/18). NUS wydał dla Skarżącego decyzję w dniu 30 września 2019 r. – zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. i w zgodzie z tym przepisem. 4. Niezależnie od upływu terminu wynikającego z treści art. 118 § 1 O.p. organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia się zobowiązania podatnika będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia. Zobowiązania podatkowe A. w VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. nie wygasły na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2019 r. ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 4 O.p. – skuteczną czynność egzekucyjną, o której powiadomiono dłużnika, podjętą w dniu 4 października 2017 r. Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego, zaś zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. Dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest samo zajęcie rachunku zobowiązanego, nawet jeżeli jest to rachunek "pusty". Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma żadnego znaczenia dla skuteczności tego zajęcia – wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1122/15, prawomocny. Dlatego fakt, że czynność egzekucyjną skierowano do rachunku bankowego w [...] S.A., na którym nie było środków, nie niweczy skutku zajęcia w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych A. 3.5. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Działu III O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 2 ustawy jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych zostały określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Można je podzielić na dwie grupy: - przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; oraz - przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą być spełnione, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (a także dalsze należności podatkowe, które jednak w sprawie nie wystąpiły). Przepis art. 116 § 4 ustawy stanowi (tak do 31 grudnia 2015 r., jak i po tej dacie), że przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. 6. Zdaniem Sądu w sprawie nie ulega wątpliwości, że: - w okresie od dnia 25 lutego 2014 r. do dnia 25 września 2014 r. Skarżący był zgodnie z aktami rejestrowymi A. (odpisem z rejestru przedsiębiorców KRS) prezesem jednoosobowego zarządu Spółki; - dla Spółki tej wydano ostateczną decyzję podatkową określającą zobowiązania podatkowe w VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. m.in. w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wystawiane przez nią faktury uznano za "puste", tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych); - decyzja ta, wydana w postępowaniu odwoławczym prowadzonym wobec A. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] sierpnia 2017 r., została doręczona Spółce w dniu 11 września 2017 r. w trybie art. 150 § 1 O.p. (fikcja doręczenia); - Spółka nie wykonała zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji; zobowiązania te stanowią obecnie zaległości podatkowe; - egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna – postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] października 2017 r.; - postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu A. za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi zostało wszczęte postanowieniem z dnia 19 lipca 2019 r. (doręczonym w dniu 29 lipca 2019 r.), zatem po doręczeniu decyzji określającej zobowiązania podatkowe samej Spółki i po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji z majątku A.; - Skarżący nie wykazał, by zgłosił we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wykazał, by niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych A. w znacznej części. Dlatego w ocenie Sądu są spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, a nie są spełnione – przesłanki negatywne (egzoneracyjne). W konsekwencji zgodnie z prawem orzeczono o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego z A. za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 7. Skarżący podważa jednak kilka powyższych etapów rozumowania i kilka odpowiadających im stwierdzeń organów podatkowych – w sposób, który ma jego zdaniem prowadzić ostatecznie do podważenia prawnej możliwości orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. wraz z samą tą spółką. 8. Po pierwsze, Skarżący wywodzi, że postępowanie podatkowe wobec niego wszczęto przed doręczeniem ostatecznej decyzji podatkowej wydanej dla A., ta ostatnia nie została mu bowiem doręczona w sposób prawidłowy (s. 6-7 skargi). Skarżący nie wskazuje jednak, na czym wada doręczenia ma polegać. Sąd żadnej takiej wady nie może się natomiast dopatrzeć. Trzeba wskazać, że doręczenie w trybie art. 150 § 1 O.p., o ile zostają zachowane warunki wymienione w tym przepisie, jest doręczeniem skutecznym i ważnie dokonanym. Nawet zatem jeśli Skarżący – jak twierdzi – "nigdy powyższej decyzji nie otrzymał" (por. s. 7 skargi), to jednak tzw. fikcja doręczenia przyjęta na podstawie tego przepisu powoduje, że decyzję uznaje się za doręczoną. 9. Po drugie, Skarżący wskazuje, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, iż niewypłacalność Spółki nastąpiła w czasie, gdy pełnił on w A. funkcję członka zarządu (s. 6 skargi) – prawdopodobnie dlatego, że łączy wystąpienie przesłanki upadłościowej dopiero z doręczeniem decyzji podatkowej określającej zobowiązania podatkowe Spółki (nie zaś z powstaniem samych tych zobowiązań podatkowych). 10. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W świetle uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.; dalej: "u.p.u.n."). Stosownie do art. 10 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku). Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje on (expressis verbis "nie wykonuje") wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) – por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 3133/13, prawomocny). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, jest nieistotne, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n.; co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, Warszawa 2010, LEX/el.). Podobne stanowisko jest prezentowane również w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08, NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem – zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13 oraz z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). 3.11. Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. 12. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. 13. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odsetki za zwłokę są naliczane od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji). Wymagalność zobowiązania podatkowego nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. 14. Zdaniem Sądu inna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. prowadziłaby do wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie wpłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki. Wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie wpłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 829/18, prawomocny). 15. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym: zobowiązań podatkowych A. w VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. DIAS uznał, że "w świetle przepisów art. 21 [u.p.u.n.] wniosek o ogłoszenie upadłości [A.] powinien być złożony w I połowie 2014 r., gdyż w tym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W." (s. 14 decyzji). Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie przyjął, że przesłanka upadłościowa, tj. przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wystąpiła już w I połowie 2014 r. – gdy Skarżący piastował funkcję członka zarządu Spółki. 16. Po trzecie, Skarżący twierdzi, że "zgodnie z zeznaniami (...) nie pełnił on faktycznie funkcji Prezesa Zarządu rzeczonej Spółki" (s. 7 skargi). W każdym przypadku jednak Skarżący – czego nie kwestionuje – pełnił formalnie funkcję członka zarządu A. To natomiast przesądza o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki (przy spełnieniu pozostałych warunków). Powołanie do pełnienia tej funkcji nastąpiło za jego zgodą. Decydując się na objęcie tej funkcji, Skarżący decydował się także na ponoszenie odpowiedzialności za jej działania i zaniechania, a w konsekwencji (przy spełnieniu warunków ustawowych) – także na ponoszenie odpowiedzialności za ewentualne zaległości podatkowe Spółki. 17. Po czwarte, Skarżący podnosi, że nie przeprowadzono czynności dowodowych zmierzających do wyjawienia majątku Spółki, w tym posiadanych przez nią wierzytelności (s. 8 skargi). Powołuje się w tym względzie na wierzytelności wynikające z dwóch faktur i na umowę z dnia 3 listopada 2014 r., wskazane w piśmie z dnia 30 września 2019 r. (wniesionym w toku postępowania odwoławczego). Jak przy tym jednak sam informuje i przyznaje, należności z tych faktur i umowy nie zostały uregulowane. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, NSA uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a także, że ustala się je na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Istnienie wskazanych przez Skarżącego wierzytelności nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, czy też o tym, że konkluzja o jego bezskuteczności jest nieuprawniona lub przedwczesna. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym aktywnie, choć bezskutecznie, poszukiwano majątku ruchomego, nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych zdolnych pokryć zaległe zobowiązania publicznoprawne A. Istnienie kilku starych (być może nawet już przedawnionych) wierzytelności, które przez lata nie zostały zaspokojone (świadczenie nie zostało wykonane) w żaden sposób nie wpływa na dokonaną przez organ odwoławczy ocenę stanu majątku Spółki – jako takiego, iż nie można z niego zaspokoić zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane miesiące 2014 r. Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" jest przesłanką negatywną (egzoneracyjną) orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności członka zarządu. W konsekwencji ustawodawca dopuszcza możliwość, że wprawdzie egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, jednak członek zarządu – zorientowany w sprawach spółki – wskaże nieznane organowi egzekucyjnemu składniki majątku. Okoliczności te zostały więc ujęte przez ustawodawcę jako niesprzeczne (niewykluczające się). Natomiast co do spełnienia przytoczonej przesłanki egzoneracyjnej w drodze powołania się przez Skarżącego na wierzytelności (należności) wymienione w piśmie z dnia 30 września 2019 r. – zdaniem Sądu nic nie wskazuje na to, że po wielu latach wierzytelności te zostaną zaspokojone, co spowoduje w konsekwencji możliwość częściowego choćby zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Sąd podziela tym samym pogląd organu odwoławczego, że "Strona wskazuje na środki pieniężne, co do których nie ma pewności, że będą możliwe [do] wyegzekwowania" (s. 18 decyzji). Niepodobna więc przyjąć, że przez powołanie się na istnienie wierzytelności (nieuregulowanych należności) Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych A.; tym bardziej nie można przyjąć, że to zaspokojenie będzie możliwe "w znacznej części" (por. art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). 18. Po piąte, Skarżący podejmuje polemikę z ustaleniami faktycznymi zawartymi w decyzji podatkowej wydanej dla A. (s. 10 skargi). Polemika ta na tym etapie musi być jednak bezskuteczna. Właściwym etapem do jej prowadzenia było postepowanie podatkowe prowadzone w sprawie zobowiązań podatkowych A. W postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można podważać treści wcześniejszego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, za które osoba trzecia ma odpowiadać. 19. Podsumowując, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności nie narusza przepisów wskazanych w skardze: art. 107, art. 108 § 1 i 2, art. 144 § 1, art. 116 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. 20. W konsekwencji skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329). 21. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Strony postępowania sądowoadministracyjnego, powiadomione o takim trybie rozpoznania sprawy, nie wniosły o jej skierowanie na rozprawę.