III SA/Wa 802/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oddala skargę 1. Przedmiotem skargi wniesionej przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] stycznia 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "NUCS") z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2015 r. 2. NUCS wszczął w dniu [...] lutego 2016 r. postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za II kwartał 2015 r. Do akt postępowania kontrolnego włączono postanowieniami z: 1 kwietnia 2016 r., 6 lipca 2016 r., 25 listopada 2016 r. oraz z 3 kwietnia 2017 r. kserokopie dokumentów zgromadzonych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec N. Sp. z o.o. Sp. k. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w dniu [...] maja 2017 r. NUCS wydał decyzję w przedmiocie podatku VAT za drugi kwartał 2015 r., w której określił wysokość zobowiązania za wskazany okres w wysokości 0 zł oraz określił podatek do wpłaty na mocy ar 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej – "ustawa o VAT") za maj oraz czerwiec 2015 r. W uzasadnieniu wskazano, iż Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z czym nie mogła nabyć ani odsprzedać artykułów elektronicznych. Spółka stanowiła jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów tworzących "karuzelę podatkową". Jednocześnie Spółkę obciążono sankcyjnym podatkiem do zapłaty na mocy ar 108 ustawy o VAT z tytułu wprowadzonych do obrotu faktur sprzedaży. 3. Strona pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzji zarzuciła naruszenie ar 108 ustawy o VAT oraz ar 122, ar 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej – "O.p."). Strona stwierdziła, że NUCS w decyzji przedstawił tezę, jakoby Spółka działała fikcyjnie stwarzając pozory legalności działalności gospodarczej wystawiając faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreśliła, że w Polsce od podatnika dokonującego obrotu elektroniką nie wymaga się spełnienia żadnych specjalnych warunków technicznych. Zaznaczyła, że w przepisach prawa istnieją transakcje łańcuchowe (trójstronne), gdzie dostawa towaru odbywa się od razu na rzecz ostatniego w łańcuchu podatnika, a towar w ogóle nie pojawia się u pośrednika. Dodatkowo uznała, że na legalność czy nielegalność przeprowadzonych transakcji nie ma wpływu przebywanie Prezesa Spółki – N.A. w Polsce. W dobie XXI wieku i udogodnień komunikacyjnych nie trzeba przebywać w biurze 8 godzin dziennie by móc prowadzić sprawy Spółki. Spółka podniosła, że w zaskarżonej decyzji opisano zdarzenia i okoliczności, które nie nawiązują do jej działalności. Całość opisanych zdarzeń i okoliczności została poznana przez Spółkę dopiero z treści decyzji, wcześniej z protokołu i akt sprawy. Do tego czasu Spółka nie miała o tym jakiejkolwiek wiedzy, ponieważ opisane informacje są bezużyteczne z punktu widzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, wnioski wyciągnięte w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym zostały oparte na dokumentach zebranych w toku postępowań dotyczących innych podmiotów, a Strona nie mogła składać wniosków dowodowych, nie mogła weryfikować zasadności podejmowania czynności. Zdaniem Skarżącej, powoływanie się na ustalenia z innych postępowań, powinno odbywać się w sposób wyjątkowy i powinno dotyczyć wyłącznie spraw oczywistych. Spółka odniosła się również do ustaleń poczynionych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów oraz na fakt powoływania się na ustalenia z takich decyzji. Wskazała, że zebrany materiał nie daje odpowiedzi czy Spółka mogła lub miała świadomość tego, że być może współuczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VA A jeśli nie, to czy zachowując minimum staranności (poprzez przeprowadzenie uważnej weryfikacji poszczególnych okoliczności i aspektów wejścia w relacje biznesowe z partnerami), mogła się dowiedzieć, iż sprzedaż teoretycznie może się wiązać z oszustwem podatkowym. 4. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS. Wskazując na ustalony w toku prowadzonego postępowania stan faktyczny, DIAS podał, że według danych z KRS Skarżąca została zawiązana umową w dniu 13 kwietnia 2014 r. przez B.A., reprezentującą B. Sp. z o.o., kapitał zakładowy wynosił 5 000,00 zł. Wszystkie udziały zostały objęte przez ww. Spółkę. W skład pierwszego zarządu na stanowisko Prezesa została powołana B.A. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Spółka została zarejestrowana w KRS ze wskazaniem siedziby Spółki w W., [...]. Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 10 kwietnia 2015 r. w miejsce B.A. został powołany nowy Prezes Spółki – N.A., zamieszkały w Wielkiej Brytanii, który objął całość udziałów Spółki. Głównym przedmiotem działalności Spółki było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Zgodnie z oświadczeniami Prezesa z dnia 31 grudnia 2015 r. i 16 lutego 2016 r. Skarżąca nie zatrudniała w ramach prowadzonej działalności żadnych pracowników. W dniu 27 listopada 2015 r. Prezes Spółki złożył oświadczenie do akt rejestrowych w KRS o zawieszeniu działalności Spółki w okresie od 31 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Natomiast w dniu 16 lutego 2016 r. zostało złożone kolejne oświadczenie o zawieszeniu działalności gospodarczej w okresie od 18 lutego 2016 r. do 17 lutego 2018 r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w badanym okresie Skarżąca wynajmowała adres "wirtualnego biura" przy [...] w W. od podmiotu C. Sp. z o.o. Dodatkowo w danych rejestracyjnych kontrolowana Spółka ww. adres wskazała jako miejsce prowadzenia działalności oraz prowadzenia rachunkowości. W trakcie czynności potwierdzenia danego adresu ustalono, że pod adresem tym znajduje się Kancelaria Prawna [...] oraz firma B. Na miejscu uzyskano informację, że pod tym adresem nie mieści się siedziba Skarżącej, a z ww. adresu korzysta i wynajmuje adres podmiot C. Sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej z B., który podnajmuje ww. adres swoim kontrahentom. W celu uzyskania informacji o siedzibie Skarżącej zwrócono się do Spółki C. W odpowiedzi uzyskano informacje, że ze Skarżącą kontaktowano się wyłącznie mailowo i C. nie posiada żadnych informacji dotyczących miejsca przechowywania dokumentacji księgowej Skarżącej. Po uzyskaniu od C. Sp. z o.o. informacji, że umowa ze Skarżącą wygasła 9 października 2016 r., zwrócono się do pełnomocnika Skarżącej o wskazanie aktualnego adresu siedziby Spółki. W odpowiedzi pełnomocnik wyjaśnił, że nie zna nowego adresu siedziby Spółki oraz nie ma kontaktu z Prezesem Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego licznymi pismami wzywano Spółkę do przedłożenia wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w II kwartale 2015 r. Pełnomocnik Spółki przesłał kserokopie dokumentów księgowo-podatkowych kontrolowanej Spółki za II kwartał 2015 r. tj. faktury VAT zakupu i sprzedaży w raz z rejestrami VAT i deklarację VAT-7K za ww. okres złożoną do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto pełnomocnik Spółki poinformował, że w kwietniu 2015 r. Spółka nie przeprowadzała żadnych transakcji gospodarczych. W kolejnym piśmie pełnomocnika zostały załączone kserokopie wyciągu bankowego za okres 1-31 lipca 2015 r. Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że nie zostały mu przekazane dowody wpłat gotówkowych za czerwiec 2015 r. oraz nie posiada informacji w zakresie numerów seryjnych IMEI sprzętu widniejącego na posiadanych fakturach VAT Spółki. DIAS wskazał, że Prezes Spółki pomimo skutecznego wezwania nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony oraz nie odpowiedział na wezwanie dotyczące udzielenia informacji w zakresie okoliczności założenia Spółki, przedmiotu działalności, współpracy z poszczególnymi kontrahentami, nawiązywania kontaktów handlowych, przebiegu transakcji gospodarczych. Również pełnomocnik Spółki nie odpowiedział na wskazane pytania podając, że nie ma kontaktu z Prezesem Spółki. W toku całego postępowania kontrolnego Prezes Spółki nie podjął próby współpracy z organem kontroli skarbowej. Ustalając, czy Prezes kontrolowanej Spółki przebywał w trakcie prowadzonej działalności na terenie Polski uzyskano informacje z Komendy Głównej Straży Granicznej w W. że osoba o nazwisku N.A. w dniu [...] kwietnia 2015 r. wyleciał z Polski. W toku niniejszego postępowania stwierdzono, że Spółka złożyła 23 października 2015 r. deklarację VAT-7K za II kwartał 2015 r. Ustalono ponadto, że Spółka dokonała wpłaty podatku w kwocie 4 560 zł. Ostatnią złożoną deklaracją przez Spółkę była deklaracja za IV kwartał 2015 r. Nie odnotowano wpływu zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Spółka nie składała również deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2015 r. Ustalono ponadto, że w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. Bank [...] S.A. prowadził na rzecz Spółki dwa rachunki bankowe. Były one zasilane wpłatami od odbiorcy towaru, a następnie tego samego dnia lub w ciągu kilku kolejnych dni ww. środki przelewane były na rachunek bankowy dostawcy tytułem zapłaty za faktury VA Saldo początkowe wynosiło 0 zł. Na rachunku bankowym prowadzonym w walucie polskiej stwierdzono wpłatę dokonaną przez N.A. 10 kwietnia 2015 r. w wysokości 300 zł oraz wpływ środków finansowych w dniu 9 czerwca 2015 r., z rachunku prowadzonego w walucie EUR - tytułem transferu wewnętrznego w kwocie 604,26 zł, a po stronie wydatków stwierdzono opłaty bankowe w łącznej kwocie 85,40 zł. Natomiast w wyniku analizy rachunku bankowego w walucie EUR stwierdzono wyłącznie wpłaty od Spółki T. z siedzibą u W.: w maju w kwocie 1 320 617,36 EUR, w czerwcu w kwocie 4 388 543,43 EUR. Natomiast przelewy środków zostały wykonane na rzecz: w maju w łącznej kwocie 1 317 975,32 EUR i w czerwcu w łącznej kwocie 4 379 640.45 EUR tytułem zapłaty za faktury VAT, na rzecz N.A. w czerwcu w łącznej kwocie 2 500,00 EUR, na rzecz C. Sp. z o.o., w maju w kwocie 555,60 EUR, Kancelarii Podatkowej [...], w maju w kwocie 625,86 EUR; J. Reguły w czerwcu w kwocie 183,20 EUR; opłaty bankowe w czerwcu w łącznej kwocie 60,10 EUR. W wyniku konfrontacji ewidencji VAT zakupu wraz z fakturami za II kwartał 2015 r. stwierdzono różnice co do wartości netto i podatku VAT wynikające z tego, że faktury wystawiane były w walucie EUR z innym kursem niż ujęty w ewidencji. W dokumentacji księgowej Spółki stwierdzono faktury VAT zakupu sprzętu elektronicznego (w tym telefonów Apple iPhone, Sony PlayStation, kart SD, HP, kamer Go Pro) wyłącznie od T. Sp. z o.o., która została zawiązana 30 marca 2015 r. a Prezesem Zarządu została B.A. posiadająca 100 udziałów o łącznej wartości 5 000,00 zł. T. była podnajemcą Spółki C. zgodnie z umową najmu, a pod adresem pod danym adresem nie przechowywano dokumentacji księgowej ww. Spółki i że nie jest znany faktyczny adres jej przechowywania. Ponadto oświadczono, że umowa pomiędzy Spółkami C. a T. została wypowiedziana. Celem potwierdzenia wykazanych transakcji, licznymi pismami zwracano się do Spółki T. o przesłanie kserokopii dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych przeprowadzanych z C. Sp. z o.o. za badany okres. Korespondencja wróciła z adnotacja nie podjęto w terminie. Uzyskano również informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego P., że Spółka T. miała otwarty obowiązek VAT w okresie od 27 marca 2015 r. do 10 lutego 2016 r. Spółka ta została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT UE na podstawie ar 97 us 15 ustawy o VA Nie odnotowano deklaracji VAT UE. Spółka T. złożyła jedynie jedną deklarację w zakresie podatku VAT-7K za I kwartał 2015 r., wykazując podatek należny i naliczony w wysokości 0 zł. Nie odnotowano zeznania podatkowego za 2014 r. i 2015 r. oraz deklaracji PIT-4R za 2015 r. Ustalono, że podmiot T., [...], w II kwartale 2015 r. zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz kontrolowanej Spółki. Natomiast podmiot T. Sp. z o.o. nie wykazał żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć. Według ewidencji sprzedaży za II kwartał 2015 r. Skarżąca zaewidencjonowała 30 faktur VAT wystawionych na rzecz T. Sp. z o.o. Z danych z KRS wynika, że T. została 21 marca 2015 r. zawiązana przez F.Z. reprezentującego firmę C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., która również jako jedyny wspólnik objęta 100 udziałów o łącznej wartości 5 000,00 zł. Prezesem Zarządu została B.A. W dniu 8 maja 2015 r. został powołany nowy Prezes Spółki I.D., obywatel Ukrainy, który w imieniu Spółki T. zawarł 8 maja 2015 r. umowę dotyczącą wynajmu przez Spółkę T. pomieszczenia biurowego. Pod danym adresem została zarejestrowana siedziba Spółki. W dniu 9 grudnia 2015 r. I.D. sprzedał wszystkie udziały K.R., obywatelowi Ukrainy, który również objął funkcję Prezesa Spółki T.. W dniu 11 lutego 2016 r. KRS wpłynął wniosek o likwidację T. i została ona wykreślona z KRS. Likwidator Spółki T. pismem z 11 maja 2016 r, przesłał kserokopie dokumentacji dotyczącej dokonanych w maju i w czerwcu 2015 r. transakcji zakupu telefonów komórkowych i urządzeń elektroniki użytkowej od Skarżącej i dokumentacji sprzedaży towaru nabytego od kontrolowanej Spółki udokumentowanej fakturami sprzedaży na rzecz N. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k., T. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. Ponadto T. załączyła umowę współpracy w zakresie obsługi magazynowej z 21 maja 2015 r. zawartą z L.W. i M.G. – J. s.c. z siedzibą w R. na wykonywanie usług składowania sprzętu. W toku niniejszego postępowania ustalono, że DUKS w R. prowadzi postępowanie kontrolne wobec T. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od maja do września 2015 r., w trakcie którego stwierdzono faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o. w maju i czerwcu 2015 r., które ujęto w rejestrach VAT za maj 2016 r. oraz w rejestrach VAT za czerwiec 2016 r. Spółka T. ujęła w rejestrze zakupu za czerwiec 2015 r. fakturę VAT Nr 21 z 16 czerwca 2015 r. w kwocie netto 1 762 047,39 zł i VAT 405 270,90 zł, a nie w wartościach z niej wynikających, tj. netto 1 546 086,15 zł i VAT 355 599,81 zł, jak również fakturę ją korygującą z 30 czerwca 2015 r. ujęto w kwocie -1 762 047,39 zł i VAT – 405 270,90 zł. Nadto z zestawienia przebiegu obrotu towarem, a także w wyniku weryfikacji transakcji dotyczących telefonów iPhone 6 zakupionych przez T. Sp. z o.o. od C. Sp. z o.o. z wykorzystaniem "Ewidencji numerów IMEI oraz innych informacji pozyskanych w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym" ustalono powtórzenie 775 numerów seryjnych iPhone 6 w transakcjach kupna i sprzedaży podmiotów spoza ustalonego łańcucha dostaw.  Analiza faktur VAT przedłożonych przez kontrolowany podmiot oraz faktur przesłanych przez T. Sp. z o.o. i DUKS w R. wykazała rozbieżności dotyczące wartości wykazanych na fakturach. W związku z danymi rozbieżnościami zwrócono się do pełnomocnika kontrolowanej Spółki z prośbą o wyjaśnienie różnic występujących na ww. fakturach VA W odpowiedzi pełnomocnik poinformował, że nie potrafi wyjaśnić rozbieżności. Mimo podjętych prób nie udało mu się również skontaktować ze Spółką w celu wyjaśnienia powyższej kwestii. Na okoliczność wykazanych transakcji pomiędzy danymi Spółkami w charakterze świadków przesłuchano J.D. - Prezesa Spółki T. oraz O.S. - pracownika Spółki T. Wezwany na przesłuchanie R.R. nie stawił się mimo skutecznego doręczenia wezwania. Organ dokonał także ustaleń dotyczące usług magazynowych, z których wynika, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą korzystała z magazynu J. s.c. W dniu 25 czerwca 2015 r. z rachunku firmowego kontrolowanej Spółki została przelana kwota 183,20 EUR na rzecz podmiotu J., natomiast w rejestrach VAT zakupu nie ujęto żadnej faktury wystawionej przez Spółkę J. na rzecz Skarżącej. Od J. otrzymano płytę CD zawierającą transakcje zawarte z C. w kontrolowanym okresie, tj. dokumentację transportową, listy przewozowe CMR, dokumenty WZ, zdjęcia. Spółka przesłała faktury VAT wystawione na rzecz C. Sp. z o.o. W toku postępowania dokonano przyporządkowania faktur VAT wystawionych przez poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego, w których uczestniczyła Spółka C. w II kwartale 2015 r. Na podstawie dokumentacji magazynowej otrzymanej od J. nie stwierdzono przesunięć magazynowych dotyczących 10 000 sztuk kart SD sprzedanych na podstawie faktury z 26 czerwca 2015 r. na rzecz Sp. z o.o. W toku danej kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. dotyczącej N. Sp. z o.o. ustalono, że w łańcuchu dostaw przedstawiającym sprzedaż przedmiotowych kart SD uczestniczą inne podmioty niż wykazane na fakturach. W związku z powyższym włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego wobec tej Spółki, z którego wynika, że kontrolowana Spółka C. nie brała udziału w danej transakcji. W celu wyjaśnienia danych rozbieżności oraz sposobu nawiązywania współpracy, magazynowania towaru i jego kolejnych zwolnień na poszczególne firmy w łańcuchu w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., przesłuchano w charakterze świadków właścicieli firm J. s.c. – M.G. oraz L.W. Ponadto włączono do akt materiał dowodowy, zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec N. dotyczący B. Sp. z o.o., K. SD. Z O.O., T. Sp. z o.o., z którego wynika, że: - Spółka K. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 4 listopada 2014 r. Prezesem Spółki K. w okresie od 4 listopada 2014 r. do 24 lutego 2015 r. był P.S., wspólnikiem posiadającym 100 udziałów w łącznej wysokości 5 000,00 zł N. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. W dniu 18 lutego 2015 r. została zawarta umowa zbycia udziałów pomiędzy Spółką N. a T.W., obywatelem Malezji, który objął udziały w całości tzn. 100 udziałów na łączną wartość 5 000,00 zł i został powołany na Prezesa Zarządu Spółki. W dniu 14 kwietnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy KRS o wszczęcie wobec Spółki K. postępowania przymuszającego ze względu na przeprowadzone czynności kontrolne, które w wykazały, że Spółka nie posiada siedziby pod wskazanym w danych adresem oraz nie ma z nią żadnego kontaktu. Spółka nie odebrała postanowienia Sądu o wszczęciu postępowania. Spółka K. została wykreślona z dniem 11 kwietnia 2016 r. z rejestru jako podatnik VAT na podstawie ar 96 us 9 ustawy o VA Spółka zaprzestała składania deklaracji od października 2015 r. Za II kwartał 2015 r. została złożona deklaracja VAT-7K wykazująca kwotę podatku należnego 0 zł. Spółka K. nie złożyła żadnych deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R ani zeznań podatkowych CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu czy poniesionej straty. Dodatkowo organy ustaliły, że Spółka T. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 23 maja 2014 r., Prezesem ww. Spółki w okresie od 23 maja 2014 r. do 21 września 2014 r. była B.A., a następnie na Prezesa zarządu został powołany R.P., obywatel Wielkiej Brytanii, który również został jedynym wspólnikiem tej Spółki. Ustalono, że pod adresem siedziby tej Spółki w K. działa firma zajmująca się świadczeniem usług "wirtualnego biura". Pod adresem siedziby Spółki nie było żadnego majątku należącego do T., nigdy też nie przebywali w niej pracownicy Spółki T. Spółka T. nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2015 r. Natomiast złożyła elektronicznie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2014 r. i 2015 r. wykazując za 2014 r. dochód 0 zł. stratę 0 zł, zaś za 2015 r. wykazała stratę w wysokości 3 947,09 zł. Z kolei B. Sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 15 listopada 2014 r. Prezesem Spółki od 15 listopada 2014 r. do 3 marca 2015 r. był P.S., natomiast jedynym wspólnikiem posiadającym 100 udziałów w łącznej wysokości 5.000 zł był N. SPV Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. W dniu 23 lutego 2015 r. została zawarta umowa zbycia udziałów pomiędzy Spółką N. SPV, a Xinyun Yang, obywatelką Chińskiej Republiki Ludowej, która objęła całość udziałów na łączną wartość 5 000,00 zł oraz została powołana na Prezesa Zarządu Spółki. Spółka B. nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) za lata 2014-2015 oraz rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2015 r. DUKS w Bydgoszczy pismem z 18 października 2016 r. poinformował, że formalnie Spółka B. ma siedzibę pod adresem w Bydgoszczy, jednak nie funkcjonuje pod tym adresem. Nie jest możliwe ustalenie miejsca prowadzenia działalności czy przechowywania dokumentacji księgowej. Ponadto w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki N. dokonano przesłuchania Łukasza Szadkowskiego - pracownika Spółki B., D.O. - obecnego Wiceprezesa Spółki B., D.S. - Prezesa D. Sp. z o.o., a także Z.M. - którego dane znajdują się na dokumentach magazynowych Spółki D. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego, w którym uczestniczy Skarżąca są odbiorcy towaru widniejący na fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o. czyli N. Sp. z o.o. Sp. k., T. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. W związku z powyższym zwrócono się do ww. Spółek z prośbą o przestanie wszelkiej dokumentacji potwierdzającej przeprowadzone transakcje. Korespondencja do Spółki Z. wróciła z adnotacją "nie podjęto w terminie". Natomiast w imieniu Spółek T. i N. Sp. z o.o. sp. k. E.S. - księgowa Spółek odpowiedziała, że dokumentacja została przekazana do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Z. w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi. W związku z prowadzonym przez DUKS w W. wobec N. Sp. z o.o. postępowaniem, otrzymano kserokopię faktur VAT zakupu Spółki N. i faktur obrazujących dalszą sprzedaż nabytego sprzętu elektronicznego z dopasowaniem do poszczególnych odbiorców. W toku niniejszego postępowania kontrolnego w charakterze świadka przesłuchano N.D. - pracownika Spółki N., a zarazem żonę J.D. - Prezesa Spółki T. Ponadto włączono protokół przesłuchania N.D. z 20 listopada 2015 r. w toku postępowania prowadzonego wobec N. Do akt prowadzonego postępowania włączono także protokoły przesłuchań prezesów Spółki D. – R.W. oraz Pana L.P. W związku z postępowaniem prowadzonym przez DUKS w Z. wobec T. Sp. z o.o. zwrócono się o przesłanie materiału dowodowego zebranego w sprawie. W odpowiedzi poinformowano, że postępowanie kontrolne prowadzone jest w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2015 r. Spółka T. została utworzona w dniu 30 września 2010 r. Kapitał zakładowy wynosi 5 000,00 zł. Udział w kapitale objął jedyny wspólnik V.M. Prezesem Zarządu został L.P. Funkcję członka zarządu (wiceprezesa) pełnili L.P. i R.W. w okresie od 31 października 2014 r. do 27 lipca 2015 r. oraz N.D. w okresie od 27 lipca 2015 r. do 11 lutego 2016 r. Wspólnikami Spółki byli: V.M., R.W. w okresie od 7 marca 2014 r. do 16 lutego 2015 r., następnie N. Sp. z o.o. do 27 lipca 2015 r., a po tej dacie L.P. W wynajmowanych magazynach przez Spółkę D. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza przez T. Sp. z o.o. Ponadto właściciel budynków L. Sp. z o.o. również nie potwierdził prowadzenia jakiejkolwiek działalności pod danym adresem przez Spółkę T. Ponadto z ustaleń prowadzonego postępowania wobec T. wynika, że Spółka miała podnajmować na podstawie umowy zawartej pomiędzy N. Sp. z o.o. pomieszczenia o powierzchni 60 m2. Analiza dokumentów nie potwierdziła wykonywania zawartej umowy. Spółka nie przedłożyła żadnych faktur, a konto rozrachunkowe z N. Sp. z o.o. nie wykazuje rozliczeń z tego tytułu. Umowy z 1 kwietnia 2014 r. zawartej pomiędzy N. Sp. z o.o. Sp. k. pomieszczenie o powierzchni 15 m2 na cele siedziby T. Sp. z o.o. Analiza dokumentów przedłożonych w prowadzonym postępowaniu nie potwierdziła wykonywania zawartej umowy. Spółka nie przedłożyła żadnych faktur, a konto rozrachunkowe z N. Sp. z o.o. Sp. k. nie wykazuje rozliczeń z tego tytułu. Dodatkowo ustalono, że w dniu podpisywania umowy z N. Sp. z o.o. Sp. k. wspólnik T. Sp. z o.o. R.W. był jednocześnie od marca 2014 r. w N. Sp. z o.o. Sp. k. Prezesem Zarządu komplementariusza, którym była N. Sp. z o.o. Natomiast w dniu podpisania umowy z N. Sp. z o.o. wspólnik i Prezes Zarządu T. Sp. z o.o. V.M. był jednym ze wspólników w N. Sp. z o.o. natomiast drugim była N. Sp. z o.o. Analiza rachunku bankowego Spółki T. wykazała, że środki pieniężne na uregulowanie zobowiązań wynikających z ww. faktur poprzedzone były wpłatami kontrahentów dokonywanymi najczęściej w tym samym dniu co transakcja zakupu. W związku z postępowaniem prowadzonym przez DUKS w W. wobec Z. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r. zwrócono się o przesłanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Otrzymano kserokopie faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. na rzecz Z. Sp. z o.o., które zostały ujęte w prowadzonych rejestrach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz uzyskano informacje, że Spółka Z. korzystała z usług magazynowych m.in. J., z których to usług jednocześnie korzystały inne podmioty uczestniczące w transakcjach handlowych. Wszystkie transakcje zostały przeprowadzone na terenie parku logistycznego w wyniku alokacji. Alokacja dokonywana była w formie e-mail. Tym samym, zdaniem DIAS, istnieje uzasadnione podejrzenie udziału ww. podmiotu w transakcjach karuzelowych. Z. Sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 24 września 2012 r. Prezesem ww. Spółki jest A.J., który jako jedyny wspólnik posiada 100 udziałów o łącznej wartości 5 000,00 zł. Wezwanie skierowane do A.J. celem przesłuchania w charakterze świadka wróciło z adnotacją "nie podjęto w terminie". Zdaniem DIAS, z zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, iż Spółka C. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą w zakresie obrotu elektroniką. W deklaracjach podatkowych Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających ich rzekome nabycie, a wystawiając faktury sprzedaży wprowadziła do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury jako pokrycie rozchodu towaru od podmiotu wskazanego w rejestrach zakupu. W niniejszej sprawie udowodniono, że Spółka nie mogła dysponować towarem z określonych źródeł, a wobec braku wskazania innych dostawców, nic mogła również dokonać jego dalszej odsprzedaży. W toku postępowania ustalono łańcuchy podmiotów, które fakturowały pomiędzy sobą towary, które następnie były przedmiotem eksportu, wewnątrz wspólnotowych dostaw lub sprzedaży detalicznej w II kwartale 2015 r. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że każda transakcja, w której brała udział Skarżąca posiadała cechy oszustwa karuzelowego. Do charakterystycznych cech podmiotów obsługujących "karuzelę podatkową" należą m.in.: jednoosobowy zarząd w osobie cudzoziemca, brak kontaktu z zarządem, brak majątku, wirtualny adres siedziby, brak możliwości egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zdaniem DIA|S, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że C. Sp. z o.o. w wykazanym łańcuchu transakcji pełniła rolę "bufora", świadomie i celowo ukierunkowanym na wyłudzenie podatku VA Wykazane w prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży transakcje nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast prowadziły do upozorowania fakturowych transakcji w celu obejścia przepisów ustawy o VAT i tym samym osiągnięcie korzyści finansowych. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka C. uczestniczyła w zorganizowanym procederze, w którym za pośrednictwem T. Sp. z o.o. dokonywano wprowadzenia na terytorium RP i dalszej odsprzedaży sprzętu elektronicznego, bez odprowadzenia z tego tytułu podatku VA Spółka T. została celowo stworzona w celu uczestniczenia w oszukańczych łańcuchach dostaw i pełni rolę "znikającego podatnika". Podmiot ten zwany "słupem" został jedynie dla potrzeb podatku od towarów i usług zarejestrowany pod adresem, pod którym faktycznie nie jest prowadzona żadna działalność. Spółka funkcjonowała jako "wirtualne biuro", którego zadaniem było udostępnienie adresu pod siedzibę i odbieranie korespondencji. Osoba wskazana w dokumentach rejestracyjnych jako upoważniona do reprezentowania firmy jest niemożliwa do zlokalizowania. Prezesem Spółki była obywatelka Wielkiej Brytanii, nie mająca adresu zamieszkania w Polsce, z którą nie było żadnego kontaktu. Firma ta nie prowadziła ewidencji transakcji. A z zamiarem oszustwa nie wykazała prawidłowego obrotu w deklaracjach podatkowych, a nawet nie składała jakichkolwiek zeznań podatkowych. Spółka złożyła tylko jedną deklaracje VAT za I kwartał 2015 r. wykazując w niej zerowe wartości. Po wystawieniu w krótkim czasie faktur VAT na rzecz C. została wyeliminowana z obrotu gospodarczego, co jest możliwe z uwagi na całkowicie fikcyjny charakter, pozostawiając po sobie nieuregulowany podatek od towarów i usług, który następnie jest odliczany przez kolejną firmę w łańcuchu dostaw. Spółka funkcjonowała jedynie przez pół roku, a 13 listopada 2015 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VA Nie odnotowano zeznań podatkowych za 2014 r. i 2015 r. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czy przechowywania dokumentacji księgowej. Pomimo pism kierowanych do Spółki z prośbą o przesłanie dokumentacji księgowej potwierdzającej transakcje z C. Sp. z o.o., nie odpowiedziała na żadne kierowane pismo, nie podjęła próby współpracy z organem kontroli skarbowej. Dodatkowo według systemu VIES Spółka nie wykazywała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć, pomimo deklarowania na nią wewnątrzwspólnotowych dostaw. Następnie kontrolowana Spółka C. posiadając fikcyjne faktury zakupu od Sp. z o.o. dokonywała rzekomej sprzedaży na rzecz Sp. z o.o., która 7 listopada 2016 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Zeznania ówczesnego prezesa Spółki J.D. wykazały, że nie posiadał on podstawowej wiedzy na temat prowadzenia Spółki z o.o., tylko świadomym uczestnictwem w nielegalnej czynności można racjonalnie wyjaśnić brak nawet minimalnej wiedzy na temat prowadzonej firmy. W faktycznie prowadzonej działalności istotna jest bowiem wiedza na temat dostawców, odbiorców, dokumentacji posiadanej przez Spółkę czy sytuacji finansowej. Pracownik Spółki T. O.S. zatrudniona na stanowisku Dyrektora Zarządzającego również nie miała żadnej wiedzy na temat prowadzenia firmy, zarządzania nią, nie wiedziała jak długo Spółka działa na rynku, kiedy została założona, jaki przychód miesięcznie osiągała. Nie miała również żadnej wiedzy na temat rzekomego dostawcy Spółki czyli podmiotu C. Sp. z o.o., nie wiedziała jak długo działa na rynku Spółka C., czy zatrudnia pracowników, czy posiada stronę internetową. O.S. pełniąc funkcję Dyrektora Zarządzającego nie wiedziała nawet jakie środki trwałe posiada Spółka T., ani jakie dokładnie dane wpisywała na wystawianych przez siebie fakturach VA Nigdy nie widziała towaru jakim handlowała Spółka Rzekoma współpraca Spółki ze Spółką C. opierała się wyłącznie na zaufaniu. DIAS wskazał, że w dalszej kolejności faktury sprzedaży były wystawione na rzecz N. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. Zdaniem DIAS, nie można uznać za rzetelnych transakcji w sytuacji, gdy pracownik Spółki N. J.D. kupuje gotową Spółkę jedynie w celu sprzedaży towaru do firmy, w której pracuje. A Spółka N. biorąc pod uwagę doświadczenie i działalność na rynku darzy zaufaniem nowo powstałą Spółkę bez żadnej historii i kupuje od niej towar o tak wysokiej wartości. Takie zachowanie jako uczestnika rynku jest nieracjonalne. Wymienione podmioty różniły się od typowej działalności gospodarczej zupełnym brakiem ryzyka finansowego w przeprowadzanych transakcjach. Niewiarygodna jest sytuacja sprzedaży towaru z odroczonym terminem płatności u sytuacji gdy towar oferowany jest przez podmioty istniejące na rynku kilka miesięcy. Trudno uwierzyć, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej podmioty otrzymywały od kontrahentów towary o dużych wartościach bez żadnego zabezpieczenia. Tylko świadomym uczestnictwem w łańcuchu można wytłumaczyć takie postępowanie. Dodatkowo Spółka T. powiązana jest osobowo ze Spółką N., natomiast z Prezesem Spółki Z. nie ma żadnego kontaktu. Wobec wszystkich rzekomych odbiorców towaru prowadzone są postępowania kontrolne przez właściwych Naczelników Urzędów Celno-Skarbowych. Powiązania pomiędzy danymi Spółkami są dodatkowym argumentem świadczącym o ustalonym schemacie działania w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Współpraca miała miejsce wyłącznie pomiędzy podmiotami zaangażowany mi w niniejszy proceder i odbywała się w ściśle określonym kręgu firm. DIAS wskazał, że wykazany w danym postępowaniu obrót elektroniką wiąże się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT, gdyż towary z zagranicy były przewożone do krajowych magazynów firm logistycznych. Później następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, co dokonywane było w ciągu jednego dnia lub kilku na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów spółek. Towar zmieniał właściciela jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu. Nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego sprzedaż towarów przez C. z marżą poniżej 0.4% (nawet w niektórych przypadkach marża w ogóle nie była narzucona albo cena sprzedaży była niższa od zakupu). Jest to działanie zupełnie nieracjonalne i niespotykane w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż marże takie nie przynoszą zysku, który pozwoliłby normalnie funkcjonować podmiotowi na rynku. Nadto, Spółka C. nie posiadała własnych środków finansowych, zakup towaru finansowany był przez podmioty stojące na końcu łańcucha transakcji. Normalnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo nie może pozwolić sobie na przestój finansowy, a w tym przypadku istnieje ryzyko, że przekazując towar dla kontrahenta należność uzyska się w późniejszym terminie lub w najgorszym przypadku sprzedawca w ogóle nie dokona płatności. DIAS zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie istnieje odwrotny łańcuch handlowy, charakterystyczny dla "karuzeli podatkowych", tj. dostawy odbywają się całkowicie inną drogą - od małych firm do dużych Spółek. Taki łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać. Nadto, nie można ustalić źródeł pochodzenia towarów będących podstawą wewnątrzwspólnotowych nabyć z uwagi na brak kontaktu z Sp. z o.o. Podmioty Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz Sp. z o.o., pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów. Płatności pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywano w walucie EUR, co nie jest zjawiskiem normalnym w transakcjach na terytorium RP. Dodatkowo faktury wystawiane przez Sp. z o.o. na rzecz kontrolowanej Spółki miały z góry ustalony kurs 4.0606 z dnia 20 maja 2015 r., który był poprawiany dopiero w chwili wpisania do rejestru prowadzonego dla potrzeb podatku od towarów i usług przez C. Sp. z o.o., co sugeruje dodatkowo, że wszystkie faktury mogły być wystawione jednego dnia. Ponadto data ustalonego kursu zbiega się akurat z rozpoczęciem wystawiania faktur przez C. Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. czyli 21 maja 2015 r. (kurs EUR z poprzedniego dnia to 4.0606). W normalnej działalności gospodarczej ważny jest kurs przy transakcjach walutowych, gdyż wpływa on na przychód lub koszt danej firmy. Zdaniem DIAS, podwójne faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. na rzecz T. Sp. z o.o. z innymi cenami jednostkowymi towaru, tym samym innymi wartościami netto i podatkiem VAT, jednoznacznie potwierdzające fikcyjność wszystkich transakcji pomiędzy kontrolowaną Spółką a Sp. z o.o. Faktury nie odzwierciedlały żadnej transakcji, a jedynie były dopasowywane do konkretnych potrzeb w rejestrze zakupu i sprzedaży. Dodatkowo, wystawione faktury korekty na rzecz Sp. z o.o. nie odzwierciedlają prawdy, gdyż z dokumentacji magazynowej jednoznacznie wynika, że towar został odebrany, a łańcuch dostaw jest inny niż wskazany przez C. Sp. z o.o. DIAS zwrócił również na powtórzone numery seryjne IMEI telefonów widniejących na wystawionych fakturach w czerwcu 2015 r. w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyły całkowicie inne podmioty z kraju, co nie występuje w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. DIAS podał, że według dokumentacji magazynowej Spółki J. łańcuch dostaw 10 000 sztuk kart był inny niż u przypadku wskazanych przez poszczególne podmioty w toku prowadzonego postępowania, a kontrolowana Spółka nie brała w nim udziału. W ustalonym drugim łańcuchu występujące tam Spółki: B., T. i K. również wykazały cechy charakterystyczne dla Spółek powstałych w celu uczestniczenia w wyłudzeniu podatku VA Spółki istniały kilka miesięcy, siedziby posiadały w wirtualnych biurach, Prezesami byli obcokrajowcy, z którymi nie było żadnego kontaktu, a kapitał zakładowy każdej z nich to 5 000,00 zł. Dokonywano rzekomego obrotu drogocennym towarem w sytuacji nieposiadania miejsca bezpiecznego jego przechowywania, miejsca prowadzenia działalności, nieponoszenia nakładów na ubezpieczenie towaru. Spółka posiadała jedynie adres "wirtualnego biura". Zdaniem DIAS, nie bez znaczenia jest fakt, że Komenda Głowna Straży Granicznej w W. odnotowała przebywanie Prezesa kontrolowanej Spółki w kraju jedynie 10 kwietnia 2015 r., a więc w dniu kiedy został powołany na Prezesa Zarządu, podpisał umowę z "wirtualnym biurem", dokonał wpłaty 300 zł na rachunek bankowy i tego dnia wyleciał z Polski. W ocenie DIAS, powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują na z góry ustalony mechanizm działania mający na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, a okoliczności sprawy wskazują, iż kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Rzekome nabycie i sprzedaż towarów w Polsce rozpoczynało się od "znikającego podatnika", którego dane umieszczano na fakturach stanowiących podstawę do odliczenia tego podatku przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw i pozorujące kolejno zakupy i sprzedaż towarów. W ocenie DIAS, Spółka C. została świadomie powołana jako uczestnik procederu oszustwa podatkowego, pełniąc w nim rolę "buforu", w tym przypadku podmiotu, który "kupuje" towar od "znikającego podatnika" i pośredniczy pomiędzy innymi "buforami" a "brokerem". Udowodniono, że każdy łańcuch zaczynał się od Spółki Sp. z o.o., a więc "znikającego podatnika", a kończył na firmach dokonujących sprzedaży towaru za granicę w ramach eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%. W nielicznych przypadkach towar został sprzedany na podstawie paragonu w kraju lub obywatelom Ukrainy (TAX FREE). Spółka celowo została stworzona w celu pozorowania transakcji gospodarczych. Wszelkie okoliczności sprawy, tj. krótka historia działalności Spółki, wysokie obroty - ponad 23 miliony złotych brutto, brak zeznań podatkowych, brak kontaktu z kontrahentem Spółki T. Sp. z o.o., ustanowienie w zarządzie obywatela Wielkiej Brytanii bez miejsca zamieszkania na terytorium RP, funkcjonowanie w "biurze wirtualnym" zarówno Spółki jak i jej kontrahentów, nie angażowanie własnych środków do działalności gospodarczej, natychmiastowe dokonywane przelewów bankowych po otrzymaniu środków na konto, brak pracowników, majątku Spółki i skala działalności, nieposiadanie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, kapitał zakładowy Spółki nieadekwatny do wysokości fakturowanych dostaw oraz brak zaplecza magazynowego, korzystanie z magazynów logistycznych i brak wiedzy na temat towaru, potwierdzają, że C. Sp. z o.o. nie była podmiotem dokonującym rzeczywistego obrotu towarem. DIAS stwierdził, że C. sp. z o. o. poprzez niewykonywanie faktycznej sprzedaży na rzecz Sp. z o.o. nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w ar 5 us 1 pkt 1 i 5 ustawy o VA Dokonane przez C. Sp. z o.o. czynności nie wypełniają definicji określonych w ar 7 us 1 ustawy o VA Wobec powyższego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez kontrolowaną Spółkę w odniesieniu do obrotu elektroniką spełniają normy określone w cytowanym wyżej przepisie ar 7 us 1 i 13 us 1 ustawy i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w ar 5 cytowanej ustawy. Zdaniem DIAS, Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ar 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie sprzedaży wymienionych towarów. Tym samym kontrolowana Spółka nie była uprawniona do wykazania jakichkolwiek danych w deklaracji VA Faktury VAT, na których jako wystawca widnieje C. Sp. z o.o. nic dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego wartość netto oraz należny podatek od towarów i usług wykazany na ww. fakturach nie podlega wykazaniu w deklaracjach VAT złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, tym samym Spółka zawyżyła podatek należny za II kwartał 2015 r. w wysokości 5 425 310 zł. DIAS wskazał, że w zakresie podatku należnego zakwestionowano wszystkie dostawy zawarte w rejestrze sprzedaży VAT Skarżącej oraz udokumentowane fakturami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego z uwagi, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Stwierdzenie, iż Strona nie nabyła towarów uzasadnia twierdzenie, że nie mogła ich sprzedać. Zatem wszystkie faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży, a podatek w nich wykazany podlega wpłacie w trybie ar 108 us 1 ustawy o VA W ocenie DIAS, NUS prawidłowo zastosował ar 108 ustawy o VAT do całości sprzedaży zadeklarowanej przez Spółkę. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż Strona nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w wyniku czego nie mogła dokonać odpłatnej dostawy towaru. Dlatego też wystawione przez nią faktury należy zakwalifikować jako "puste", a podatek w nich wykazany jako podlegający wpłacie na podstawie ar 108 ustawy o VA W toku postępowania ustalono również, iż wystawione przez Spółkę faktury zostały wprowadzone do obrotu, bowiem podatek w nich wykazany został odliczony przez Sp. z o. o. Zatem prawidłowo Naczelnik UCS stwierdził, że C. sp. z o. o. wystawiając faktury sprzedaży na rzecz Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w nich podatku za maj 2015 r. w kwocie 1 297259 zł oraz za czerwiec 2015 r. w kwocie 4 128 051 zł. DIAS zwrócił uwagę, że realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako kosz Zasada ta została potwierdzona w ar 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Seria L. Nr 06.347.1. z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT). Z powyższych przepisów wynikają trzy warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Prawo do odliczenia dotyczy zatem wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Zgodnie z powyższym, w ocenie DIAS, Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur nie potwierdzających rzeczywistego nabycia towarów od T. Sp. z o.o., ponieważ faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie przez ich wystawcę dokonane, a zatem nie tworzą prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Wszystkie okoliczności występujące w tej sprawie wskazują, iż kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w tym procederze. Ponadto udowodniono, że Spółka C. nie wykonywała czynności opodatkowanych. W konsekwencji podatek ten nie może być uznany jako podatek podlegający odliczeniu od podatku należnego. Nie podlega również wykazaniu w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących usług najmu adresu i usług księgowych nabytych przez Spółkę na potrzeby prowadzonej rzekomo działalności, ponieważ usługi te nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, a dotyczyły jedynie upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym prawidłowo Naczelnik UCS stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za II kwartał 2015 r. w łącznej kwocie 5 420 782 zł. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej DIAS podkreślił, że na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w toku przedmiotowego postępowania stwierdzono, iż towar nie był zakupiony od wskazanych w treści faktur podmiotów przez Spółkę, ponieważ Spółka w ogóle nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie mogła zatem ani kupić towaru, ani go odsprzedać, zaś stwierdzony obieg faktur został! stworzony jedynie w celu uprawdopodobnienia obrotu towaru dla potrzeb wykrytej tzw. karuzeli podatkowej. W związku z tym nie można mówić o braku świadomości Spółki. Zdaniem DIAS przedstawione w zebranym materiale dowodowym okoliczności faktyczne, jednoznacznie wskazują na mechanizm działania podmiotów w łańcuchu dostaw, polegający wyłącznie na wystawianiu faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych czynności. Zatem z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Strona nie działała z zachowaniem dobrej wiary, świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego. W zakresie prowadzenia spraw Spółki na odległość przez Prezesa Zarządu N.A. DIAS zauważył, że pomimo skutecznego doręczenia wezwania Prezes Spółki nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Dodatkowo zwrócono się do Prezesa kontrolowanej Spółki o udzielenie informacji w zakresie okoliczności założenia Spółki, przedmiotu działalności, współpracy z poszczególnymi kontrahentami, nawiązywania kontaktów handlowych, przebiegu transakcji gospodarczych. Pomimo odbioru pisma nie uzyskano odpowiedzi. Dodatkowo pełnomocnik Spółki poinformował, że nie ma kontaktu z Prezesem Spółki. W toku całego postępowania kontrolnego N.A. nie podjął ani jednej próby współpracy z organem kontroli. Ponadto trudno za wiarygodne przyjąć twierdzenia pełnomocnika o kierowaniu Spółki przez N.A., gdzie siedziba Spółki, miejsce prowadzenia działalności czy prowadzenia rachunkowości znajdowały się w "wirtualnym biurze", w którym Prezes nigdy nie był. DIAS zwrócił przy tym uwagę na relacje Prezesa z pełnomocnikiem Spółki, który również nie mógł skontaktować się z N.A. przez cały okres prowadzonego postępowania kontrolnego. Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej dotyczącej uchybień natury proceduralnej, w ocenie DIAS, prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto ustalenia powyższe nie cechują się dowolnością. Znajdują bowiem swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz wbrew argumentacji Podatnika, zostały dokonane u granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzonego postępowania w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. DIAS zaznaczył, iż poza wskazaniem naruszenia niektórych przepisów postępowania, Skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, w jaki dokładnie sposób przepisy proceduralne zostały naruszone. DIAS wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego NUS podjął szereg działań aby wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy. W ocenie organu odwoławczego świadczy o tym zarówno treść decyzji, jak i całokształt zgromadzonego w sprawie materiału, z których wynika, iż dokonano analizy i badania ksiąg podatkowych i dokumentów stanowiących podstawę zapisów w tych księgach, zgromadzono materiał dowodowy do kontrahentów Strony, występowano do innych organów w celu pozyskania materiałów źródłowych, włączono materiał dowodowy odnoszący się do podmiotów wskazanych jako dostawcy Strony, oraz ustalenia w zakresie rzetelności dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy Stroną, a podmiotami wskazanymi jako nabywcy. Następnie organ dokonał oceny powyższego materiału rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do nich. Zdaniem DIAS, ocena poszczególnych dowodów, jak również przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i wskazuje na rozliczenie "pustych" faktur wystawionych przez T. sp. z o. o. oraz wystawienie przez Spółkę na rzecz T. sp. z o. o. faktur, do których znalazł zastosowanie ar 108 ustawy o VA Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących włączenia do akt sprawy decyzji dotyczących jej kontrahentów, wydanych w odrębnych postępowaniach, DIAS wskazał, że włączenie prawomocnych decyzji wydanych wobec wystawców faktur z łańcucha dostaw jest w pełni uzasadnione brzmieniem ar 180 § 1 O.p. Nadto, Spółka nie składała żadnych wniosków dowodowych przeciwko tym dokumentom. Ponadto NUS dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie opierał się nie tylko na ustaleniach organów podatkowych, ale również na materiale dowodowym zgromadzonym we własnym zakresie. Dodatkowo fakt, iż prezes Spółki 2 razy przekraczał granicę Polski, czy też okoliczność, iż Spółka ma zarejestrowana siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze", stanowią łącznie dodatkowe dowody, które umożliwiają kompleksową ocenę zebranego materiału dowodowego i stanowią realizację zasady przewidzianej w ar 187 O.p. Zdaniem DIAS, chybiony jest zarzut, iż większość materiałów, na których opiera się decyzja zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na rzekomą ochronę tajemnicy skarbowej. DIAS zwrócił uwagę, że z akt zostały wyłączone jedynie dokumenty i informacje dotyczące innych podmiotów, tj. rejestry zakupów i sprzedaży VAT, deklaracje podatkowe, informacje o posiadanych rachunkach bankowych, gdyż dokumenty te jako stanowiące indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową przewidzianą w ar 293 O.p. Ponadto z akt postępowania wyłączono materiał przesłany przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu dotyczący śledztwa w sprawie działalności m.in. N. Sp. z o.o. Sp.k. oraz N. Sp. z o.o. Sp.k. Ujawnienie powyższych danych stanowiłoby naruszenie interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich (ponieważ wyłączeniem objęte zostały istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych). Zdaniem DIAS, odwoływanie się przez Spółkę do dobrej wiary w świetle okoliczności sprawy jest nieuzasadnione. Spółka była bezpośrednim nabywcą od tzw. znikającego podatnika. Nie wskazała przy tym w jaki sposób odbywała się weryfikacja kontrahenta. W 2015 r. powszechnie był już znany fakt dużej skali nieprawidłowości w branży hurtowego handlu elektroniką. Brak dołożenia jakichkolwiek starań w tym celu aby uniknąć udziału w oszustwie przesądza o tym, iż Spółka nie może się skutecznie powoływać na tzw. dobrą wiarę. 5. Skarżąca złożyła na decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) ar 5 us 1 pkt 2, ar 7 us 1, ar 41 us 1 i 3, ar 42 us 1, ar 86 us 1 i 2, ar 88 us 3a oraz ar 99 us 12 ustawy o VAT, b) ar 3 pkt 4 O.p., ar 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 O.p. oraz ar 23 us 2 O.p. Skarżąca podniosła, że wydane wobec Spółki decyzje są równoznaczne z postawieniem zarzutu działania w przestępczej zmowie w warunkach przestępstwa ciągłego. Nadto ustalenia zawarte w decyzjach znajdą bezpośrednie przełożenie na sytuację prawno-podatkową oraz karną skarbową kontrahentów Spółki. Skarżąca podniosła wobec tego, że w przeciwieństwie do świadków, Strona nie jest obowiązana do składania zeznań w postępowaniu podatkowym. Biorąc również pod uwagę, że Prezes Zarządu Spółki jest rezydentem Wielkiej Brytanii, to jego osobiste stawiennictwo przed polskim organem skarbowym byłoby nieuzasadnione ekonomicznie. Zwróciła przy tym uwagę, że Straż Graniczna nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi przekroczenie granicy RP drogą lądową. W grupie Schengen odnotowywane są jedynie wjazdy do kraju drogą lotniczą, a nie wjazd na terytorium Polski innym środkiem transportu np. samochodem. Bez znaczenia są również próby ustalenia, czy obywatel Wielkiej Brytanii przebywał krócej czy dłużej na terenie Polski, bowiem reguła jest komunikowanie się drogą elektroniczną. Skarżąca zarzuciła wewnętrzna sprzeczność decyzji DIAS. Jej zdaniem, z treści decyzji nie wynika, czy towaru nie było, czy też był, ale zmieniał właściciela, Skarżąca zarzuciła, że jeżeli zdaniem organów transakcje nie miały miejsca to od czego mianoby płacić podatek. Spółka podniosła ponadto, że ocena normalności lub nienormalności dokonywanych transakcji a także stopy zysku Spółki nie mieści się w zakresie uprawnień organów skarbowych wobec istnienia w Polsce zasady swobody umów. Dodała, że nie można obciążać Sp. z o.o. za ewentualne "przekręty" gospodarcze podmiotu trzeciego, tym bardziej, iż Spółka wykazała się należytą starannością w sprawdzeniu T. Sp. z o.o. jako potencjalnego kontrahenta. 6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach ar 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "Ppsa"). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu (zgodnie z ar 134 § 1 Ppsa), Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom ar 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy. 2. Istotą sporu jest ustalenie, czy Strona brała udział w tzw. karuzeli podatkowej w zakresie handlu elektroniką. Zdaniem organów podatkowych, Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z czym nie mogła kupić ani odsprzedać artykułów elektronicznych. Spółka stanowiła jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów tworzących tzw. karuzelę podatkową. Była bezpośrednim nabywcą towaru od "znikających podatników" i działała w tym obrocie w charakterze "bufora". Jednocześnie Spółkę obciążono sankcyjnym podatkiem do zapłaty na mocy ar 108 ustawy o VAT z tytułu wprowadzonych do obrotu faktur sprzedaży. Zdaniem Strony, organy wadliwie oceniły zebrany materiał dowodowy a prowadzona działalność gospodarcza nie odbiegała od standardów rynkowych. Dodatkowo Spółka nie miała świadomości co do niezgodnego z prawem postępowania swoich kontrahentów handlowych. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym a nie Stronie. 3. W opinii Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić sam mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzule podatkowe, w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów. Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. ci). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VA Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody ( Pabiański, W. Śliż, op. ci). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VA W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" ( Pabiański, W. Śliż, op. ci). Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej ( Pabiański, W. Śliż, op. ci). Podkreślić trzeba też że, w świetle powołanego wcześniej orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TS UE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). 4. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ar 88 us 3a pkt 4 li a) ustawy o VA Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z ar 168 li a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do ar 178 li a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z ar 220-ar 236, ar 238, ar 239 i ar 240 dyrektywy 2006/112/WE). Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W ar 86 us 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z ar 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w ar 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini). Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VA Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że ar 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że ar 167 i ar 168 li a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch, C-504/10). 5. Odnosząc powyższe argumenty do przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i odpowiednio zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego. Zatem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Zaskarżona decyzja w sposób bardzo szczegółowy odnosi się do formalnego funkcjonowania Spółki (tj. kapitał, adres w "wirtualnym biurze", ustalenia w zakresie Prezesa, ustalenia w zakresie finansów Spółki). Wskazuje także na szczegółowe informacje dotyczące podatku naliczonego (szczegółowe zestawienie faktur VAT) z których wynikają faktury VAT zakupu sprzętu elektronicznego (w tym telefonów) wyłącznie od T. Sp. z o.o. W toku postępowania dokonano sprawdzenia w bazie VIES czy T. Sp. z o.o. deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia lub dostawy oraz czy inne podmioty deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy na jej rzecz. Ustalono, że podmiot [...]. w II kwartale 2015 r. zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz kontrolowanej Spółki. Natomiast podmiot Sp. z o.o. nie wykazał żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć. Organy podatkowe dokonały także szczegółowych ustaleń w zakresie podatku należnego. Według ewidencji sprzedaży za II kwartał 2015 r. prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, Spółka C. zewidencjonowała 30 faktur VAT wystawionych na rzecz Sp. z o.o. Organy z tym zakresie dokonały szczegółowych analiz transakcji pomiędzy Stronami i opisały zasady funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym. Ustalono powtórzenia 775 numerów seryjnych telefonów iPhon 6 i inne wykazane w decyzji rozbieżności dotyczące wartości wskazanych na fakturach VA Na okoliczność transakcji przesłuchano także świadków (J.D. i O.S.). Z ich zeznań wynikało, że nigdy nie było zwrotów towaru, dostarczona ilość towaru do magazynu zawsze była zgodna z zamówieniem. Spółka nie posiadała magazynów, samochodów, budynków. Płatności na towar odbywały się dopiero po otrzymaniu środków od odbiorcy. Organy podatkowe dokonały także ustaleń w zakresie usług magazynowych, wskazując, że Spółka C. w okresie objętym kontrolą korzystała z magazynu J. Wskazały między innymi łańcuchy dostaw towarów i ustalenia dotyczące relacji podmiotów występujących w tym łańcuchu. 6. Zdaniem Sądu, z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że Spółka C. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jedynie pozorowała działalność gospodarczą w zakresie obrotu elektroniką. W deklaracjach podatkowych Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających ich rzekome nabycie a wystawiając faktury sprzedaży wprowadziła do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT jako pokrycie rozchodu towaru od podmiotu wskazanego w rejestrach zakupu. W niniejszej sprawie organy podatkowe bezsprzecznie udowodniły, że Spółka nie mogła dysponować towarem z określonych źródeł, a wobec braku wskazania innych dostawców, nie mogła również dokonać jego dalszej odsprzedaży. W toku postępowania ustalono także w sposób szczegółowy i rzetelny łańcuchy podmiotów, które fakturowały pomiędzy sobą towary, które następnie były przedmiotem eksportu, wewnątrzwspólnotowych dostaw lub sprzedaży detalicznej w II kwartale 2015 roku. Zdaniem Sądu, każda transakcja, w której brał udział podmiot C. Sp. z o.o. posiadała cechy oszustwa karuzelowego. Zgodzić się można z twierdzeniem organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że C. w wykazanym łańcuchu transakcji pełniła rolę "bufora". Spółka działała świadomie i w celu wyłudzenia podatku VA Wykazane w prowadzonych rejestrach zakupu sprzedaży transakcje nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast prowadziły do upozorowania fakturowych transakcji w celu obejścia przepisów ustawy o VAT i tym samym osiągniecie korzyści finansowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka uczestniczyła w zorganizowanym procederze, w którym za pośrednictwem T. dokonywano wprowadzenia na terytorium RP i dalszej odsprzedaży sprzętu elektronicznego, bez odprowadzenia z tego tytułu podatku VA Analiza zebranego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu doprowadziła organy podatkowe do słusznego wniosku, że Spółka T. została celowo stworzona w celu uczestniczenia w oszukańczych łańcuchach dostaw i pełni rolę "znikającego podatnika". Podmiot ten został powołany jedynie dla potrzeb wyłudzenia podatku VAT i zarejestrowany pod adresem, pod którym faktycznie nie jest prowadzona żadna działalność. Spółka funkcjonowała jako tzw. wirtualne biuro, którego zadaniem było udostepnienie adresu pod siedzibę i odbieranie korespondencji. Osoba w skazana w dokumentach rejestracyjnych jako upoważniona do reprezentowania firmy była niemożliwa do zlokalizowania. Prezesem Spółki była obywatelka Wielkiej Brytanii, nie mająca adresu zamieszkania w Polsce, z którą nie było żadnego kontaktu. Firma ta nie prowadziła ewidencji transakcji. Spółka złożyła tylko jedną deklaracje VAT za I kwartał 2015 r. wykazując w niej zerowe wartości. Po wystawieniu w krótkim czasie faktur VAT na rzecz C. została wyeliminowana z obrotu gospodarczego, pozostawiając po sobie nieuregulowany podatek VAT, który następnie był odliczany przez kolejną firmę w łańcuchu dostaw. Spółka funkcjonowała jedynie przez pół roku. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czy przechowywania dokumentacji księgowej. Pomimo pism kierowanych do Spółki z prośbą o przesłanie dokumentacji księgowej potwierdzającej transakcje z C. nie odpowiedziała na żadne kierowane pismo. Dodatkowo, według systemu VIES, Spółka nie wykazywała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć, pomimo deklarowania na nią wewnątrzwspólnotowych dostaw. Następnie kontrolowana Spółka C. posiadając fikcyjne faktury zakupu od dokonywała rzekomej sprzedaży na rzecz , która 7 listopada 2016 r. została wykreślona z KRS. Inne ustalenia - w tym zeznania świadków - w pełni potwierdzają zasadność tezy organów podatkowych, zgodnie z którą wykazany w danym postępowaniu obrót elektroniką wiąże się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VA Zdaniem Sądu, o słuszności takiego twierdzenia organów świadczą następujące okoliczności: - towary z zagranicy były przewożone do krajowych magazynów firm logistycznych; później następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, co dokonywane było w ciągu jednego dnia lub kilku na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów spółek; towar zmieniał właściciela jednak nie opuszczał magazynów; stawał się jedynie "na papierze" własnością poszczególnych podmiotów, aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu; - nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego sprzedaż towarów przez C. z marżą poniżej 0,4% (nawet w niektórych przypadkach bez marży); jest to działanie nieracjonalne i niespotykane w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej; - Spółka C. nie posiadała własnych środków finansowych; zakup towaru finansowany był przez podmioty stojące na końcu łańcucha transakcji co jest typowe dla transakcji "karuzelowych"; - w niniejszej sprawie istniał "odwrotny łańcuch handlowy" charakterystyczny dla "karuzeli podatkowych" - dostawy odbywały się od małych firm do dużych Spółek; taki łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia; - nie można ustalić źródeł pochodzenia towarów będących podstawą wewnątrzwspólnotowych nabyć; - podmioty , C., oraz pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów; - płatności pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywano w walucie EUR, a faktury wystawiane przez na rzecz kontrolowanej Spółki miały z góry ustalony kurs EUR; - z materiału dowodowego wynikało, że występowały podwójne faktury wystawione przez C. na rzecz ; - wystawione faktury korekty na rzecz nie odzwierciedlają prawdy, gdyż z dokumentacji magazynowej jednoznacznie wynikało, że towar został odebrany, a łańcuch dostaw był inny niż wskazany przez C.; - powtórzone numery seryjne lMEl telefonów widniejących na wystawionych fakturach w czerwcu 2015 r. w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyły całkowicie inne podmioty z kraju, co nie występuje w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. - według dokumentacji magazynowej Spółki J. łańcuch dostaw 10 000 sztuk kart był inny niż w przypadku wskazanych przez poszczególne podmioty w toku prowadzonego postępowania, a kontrolowana Spółka nie brała w nim udziału. W prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe drugim łańcuchu występujące tam Spółki: B., T. i K. również wykazały cechy charakterystyczna dla Spółek powstałych w celu uczestniczenia w wyłudzeniu podatku VAT (Spółki istniały kilka miesięcy, ich siedziby były w "wirtualnych biurach", Prezesami byli obcokrajowcy, z którymi nie było żadnego kontaktu, a kapitał zakładowy każdej z nich wynosił 5 000 zł.). Zdaniem Sądu, wskazane wyżej ustalenia organów podatkowych jednoznacznie wskazywały na z góry ustalony mechanizm działania mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one żądany skutek podatkowy - w tym przypadku wyłudzenie podatku VA Wszelkie okoliczności sprawy wskazują, iż kwestionowane faktury VAT zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Rzekome nabycie i sprzedaż towarów w Polsce rozpoczynało się od "znikającego podatnika", którego dane umieszczano na fakturach VAT stanowiących podstawę do odliczenia tego podatku przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw i pozorujące kolejno zakupy i sprzedaż towarów. W ocenie Sądu, zasadne są twierdzenia organów podatkowych, że C. została świadomie powołana jako uczestnik procederu oszustwa podatkowego pełniąc w nim rolę "bufora". Zasadnie wskazano, że każdy łańcuch zaczynał się od Spółki ("znikającego podatnika") a kończył na firmach dokonujących sprzedaży towaru za granicę w ramach eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%. W nielicznych przypadkach towar został sprzedany na podstawie paragonu w kraju lub obywatelom Ukrainy (TAX FREE). Spółka celowo została stworzona do pozorowania transakcji gospodarczych. Zdaniem Sądu, wszelkie okoliczności sprawy potwierdzają, że C. nie była podmiotem dokonującym rzeczywistego obrotu towarem. Świadczą o tym następujące argumenty: krótka historia działalności Spółki i wysokie obroty; brak zeznań podatkowych; brak kontaktu z kontrahentem Spółki; ustanowienie w zarządzie obywatela Wielkiej Brytanii bez miejsca zamieszkania na terytorium RP; funkcjonowanie Spółki i jej kontrahentów w biurze wirtualnym; nie angażowanie własnych środków do działalności gospodarczej; brak pracowników i majątku Spółki; nieposiadanie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; kapitał zakładowy Spółki nieadekwatny do wysokości fakturowanych dostaw; brak zaplecza magazynowego; brak wiedzy na temat pochodzenia towaru. 7. Zdaniem Sądu, zasadne są twierdzenia organów podatkowych, że C. poprzez niewykonywanie faktycznej sprzedaży na rzecz nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w ar 5 us 1 pkt 1 i 5 ustawy o VA Zgodnie z tą regulacją, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Opodatkowaniu podatkiem VAT mogą podlegać te czynności, w przypadku których został spełniony zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania (tzn. zaistniała czynność określana jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika). Ze stanu faktycznego wynika, że dokonane przez C. czynności nie wypełniają definicji określonych w ar 7 us 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym odpłatną dostawa towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Sadu, czynności wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do obrotu elektroniką są nierzeczywiste, gdyż Spółka nie była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu ar 15 us 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie sprzedaży wymienionych towarów. Nie można uznać podmiotu za podatnika VAT w zakresie sprzedaży tylko z tego powodu że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VA Skoro podatnik nie dokonał żadnych czynności, które można uznać za czynności, jakie zaangażowałyby w tej sytuacji osoby działające profesjonalnie, to nie można uznać go za podatnika podatku VAT w zakresie sprzedaży. Tym samym kontrolowana Spółka nie była uprawniona do wykazania jakichkolwiek danych w deklaracji VA Faktury VAT, na których jako wystawca widnieje C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z tym, zasadnie w zakresie podatku należnego zakwestionowano wszystkie dostawy zawarte w rejestrze sprzedaży VAT Podatnika oraz udokumentowane fakturami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego z uwagi, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, skoro Strona nie nabyła towarów - to nie mogła ich dalej sprzedać. Zatem wszystkie faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży, a podatek w nich wykazany podlega wpłacie w trybie ar 108 us 1 ustawy o VA Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie ar 108 ustawy o VAT powstaje przez sam fakt jej wystawienia. Dyspozycja ar 108 ustawy o VAT jest zgodna z ar 203 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały ar 108 ustawy o VAT do całości sprzedaży zadeklarowanej przez Spółkę. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż Strona nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w wyniku czego nie mogła dokonać odpłatnej dostawy towaru. Dlatego też wystawione przez nią faktury należy zakwalifikować jako tzw. puste, a podatek w nich wykazany jako podlegający wpłacie na podstawie ar 108 ustawy o VA W toku postępowania ustalono również, że wystawione przez Spółkę faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu, bowiem podatek w nich wykazany został odliczony przez (kontrahenta Podatnika). Zatem prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że C. wystawiała faktury VAT sprzedaży na rzecz nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (tzw. bufora), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłaceniu na podstawie ar 108 ust 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16). 8. Odnosząc się do uregulowań ustawy o VAT dotyczących realizacji prawa do odliczenia podatku, wskazać należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności podatku VA Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że C. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego nabycia towarów od , ponieważ faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie przez ich wystawcę dokonane, a zatem nie tworzą prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Z materiału dowodowego wynika, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieje T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w tym procederze. W związku z powyższym, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które w świetle ustaleń niniejszego postępowania nie zostały dokonane. Ponadto niewykonanie czynności opodatkowanych jest kolejną przesłanką uniemożliwiającą odliczenie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7. Udowodniono, że Spółka C. nie wykonywała czynności opodatkowanych. W konsekwencji podatek ten nie może być uznany jako podatek podlegający odliczeniu od podatku należnego. Nie podlega również wykazaniu w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących usług najmu adresu i usług księgowych nabytych przez Spółkę na potrzeby prowadzonej rzekomo działalności, ponieważ usługi te nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, a dotyczyły jedynie upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym prawidłowo organy podatkowe uznały, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za II kwartał 2015 r. w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. 9. Zdaniem Sądu, zasadnie również organy podatkowe odniosły się do tzw. dobrej wiary Strony. W sytuacji, gdy faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistego obrotu nie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura VAT jest "pusta" (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury. Obowiązek badania dobrej wiary przy prawie do odliczenia podatku dotyczy jedynie przypadku faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1698/12). W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne, jednoznacznie wskazują na mechanizm działania podmiotów w łańcuchu dostaw, polegający wyłącznie na wystawianiu faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych czynności. Zatem Strona nie działała z zachowaniem dobrej wiary a świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach które mają charakter oszustwa podatkowego. 10. Zdaniem Sadu, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego wskazane w skardze również należy uznać za bezzasadne. Postępowanie w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto ustalenia te nie cechują się dowolnością. Znajdują bowiem swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami O.p. oraz zasadami prowadzonego postępowania, a w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. W toku postępowania organy podatkowe podjęły szereg działań aby wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. W sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego i dokonały prawidłowej oceny prawnopodatkowej tego stanu. Zdaniem Sądu, ocena poszczególnych dowodów, jak również przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i wskazuje na rozliczenie "pustych" faktur wystawionych przez oraz wystawienie przez Spółkę na rzecz T. faktur VAT, do których znalazł zastosowanie ar 108 ustawy o VA Okoliczność, iż dokonano oceny dowodów w sposób odmienny niż czyni to Strona nie oznacza, że organ nie kierował się zasada prawdy obiektywnej. Dodatkowe włączenie prawomocnych decyzji wydanych wobec wystawców faktur z łańcucha dostaw było w niniejszej sprawie w pełni uzasadnione. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a dotychczasowe ustalenia mają charakter zupełny. Organy podatkowe zebrały wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz wykazały, dlaczego faktury zakupowe VAT z wykazanym podatkiem naliczonym rozliczonym przez Stronę w deklaracjach, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz dlaczego w sprawie znalazł zastosowanie ar 108 ustawy o VA Artykuł 108 us 1 ustawy o VAT obejmuje swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1779/15). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, w trakcie postępowania nie doszło także do naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. 11. Podsumowując, można przyjąć, że odwoływanie się przez Spółkę do "dobrej wiary" w świetle okoliczności sprawy jest nieuzasadnione. Spółka była bezpośrednim nabywcą elektroniki (była "buforem") od "znikającego podatnika". Nie wskazała przy tym, w jaki sposób odbywała się weryfikacja kontrahenta. Wskazać również należy, iż w 2015 roku, powszechnie był już znany fakt dużej skali nieprawidłowości w branży hurtowego handlu elektroniką w Polsce. Brak dołożenia jakichkolwiek starań w tym celu aby uniknąć udziału w oszustwie podatkowym przesądza o tym, iż Spółka nie mogła się skutecznie powoływać na tzw. dobrą wiarę. W ocenie Sądu, wskazane w decyzjach charakterystyka działalności Spółki uzasadnia tezę, iż była ona aktywnym i świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Dokonując powyższej oceny materiału dowodowego organy obu instancji nie naruszyły również przepisów postępowania podatkowego. 11. W tym stanie rzeczy, Sąd skargę oddalił działając na podstawie ar 151 Ppsa.