III SA/Wa 816/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz- Szyjko, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. ze skargi Fundacji A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Fundacji A. z siedzibą w W. kwotę 39520 zł (słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy pięćset dwadzieścia złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , dalej: organ kontroli lub organ pierwszej instancji, wszczął postępowanie kontrolne wobec Fundacji [...]z siedzibą w W. , dalej: Skarżąca, Fundacja lub Strona, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2011 – styczeń 2012 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż celem Fundacji jest umożliwienie młodym ludziom [tzw. Start–upom] przetestowania i wdrożenia swojego pomysłu biznesowego korzy stając z osobowości prawnej fundacji. Start-upy są przygotowywane do uczestniczenia w przyszłości w obrocie gospodarczym, w tym do prawidłowego wypełniania obowiązków publicznoprawnych. Działalność gospodarcza prowadzona przez Start-upy w ramach Skarżącej jest prowadzona wyłącznie na rachunek Fundacji i przez Fundację. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżąca dokonywała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach nabyć towarów, w których przedmiotem zakupu były głównie aparaty fotograficzne i sprzęt fotograficzny od następujących czterech podmiotów: F. spółka z o.o., I. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. sp. z o.o. Zakup dokonywany był za pośrednictwem i z inicjatywy trzech S. . Ponadto ustalono, że w kontrolowanym okresie Strona dokonywała sprzedaży towarów poprzez trzy S. założone przez Panów: L.S., M.S. oraz G.S. tj.: E. , s. .pl i K. . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że działalność F. sp. z o.o., I. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N.sp. z o.o. w kontrolowanym okresie sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami" oraz wystawianiu faktur sprzedaży, niedokumentujących faktycznego obrotu towarowego. Wobec ustalenia, że działające w ramach platformy usług oferowanych przez Fundacje trzy S. : S. , K. , E. nie prowadziły działalności gospodarczej, w rozumieniu ww. przepisów, a jedynie wystawiały puste faktury VAT i wprowadzały je do obiegu prawnego, organ uznał, że Skarżąca zobowiązana jest – zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.], dalej: ustawa o podatku od towarów i usług, do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych w okresie od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. Organ zaakcentował, że w dniu 6 września 2016 r. Fundacja dokonała korekt deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r., jednak, zdaniem organu korektę wystawionych faktur wyklucza fakt, że nieprawidłowości nie zostały ujawnione przez Fundację. Organ kontroli skarbowej zaakcentował, że prawo do skorygowania faktur przysługuje wyłącznie podmiotom działającym w dobrej wierze, które błędne faktury wystawiły nie celowo, lecz omyłkowo. Za niedopuszczalne uznał jest "korygowanie nadużycia". Według organu, sporządzenie i wprowadzenie do obrotu prawnego masowej ilości "pustych faktur" nie pozwala na nieuznanie, że ich wystawienie w okresie od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. nastąpiło w drodze omyłki. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca wystawiła faktury VAT, które nie dokumentują faktycznych transakcji i rodzą obowiązek zapłaty zawartego w nich podatku należnego w świetle art. 108 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. W oparciu o powyższe wnioski decyzją z [...] września 2016 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ kontroli określił Skarżącej kwoty podatku do zapłaty za miesiące sierpień 2011 – styczeń 2012 r. 2. Pismem z 30 września 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej "Dyrektywa VAT"] poprzez uznanie, że Fundacja nie ma prawa do skorygowania faktur uznanych za faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług [tzw. "pustych faktur"], ponieważ nieprawidłowości nie zostały wykryte przez Spółkę, tylko przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ; 2) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 203 Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że podatek wynikający z 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcji i w konsekwencji Fundacja ma obowiązek jego zapłaty bez względu to, czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa; 3) przepisów art. 120. 121 § 1, 122. 181, 187 § 1 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której nie dokonano analizy, czy zaistniało ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa; z najnowszego orzecznictwa jednoznacznie wynika, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie, gdy istnieje ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa; Dyrektor nie wyjaśnił, w jaki sposób w jego ocenie należy rozumieć to sformułowanie, w konsekwencji Dyrektor nie podjął działań mających na celu ustalenie, czy w momencie wydania decyzji istniało ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa [zbierając i analizując materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ogóle nie uwzględniał tego zagadnienia, w szczególności nie odniósł się do dokonania korekty faktur]; 4) przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji, nie uwzględniającej specyfiki podatnika a przedstawione argumenty być może byłyby właściwe w przypadku zwykłego podmiotu gospodarczego [np. spółki z o.o.] zajmującego się działalnością nie są jednak adekwatne w przypadku działalności Fundacji; nie wzięto pod uwagę, że jest ona podmiotem non-profit, w ramach którego działalność w tym samym czasie prowadzi ponad tysiąc osób [celem Fundacji jest umożliwienie przetestowania w praktyce pomysłów biznesów młodych przedsiębiorców]; osoby prowadzące działalność pod szyldem Fundacji często się zmieniają co powinno to zostać uwzględnione m.in. przy badaniu dobrej wiary; 5) przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z przepisem art. 187 § 1 O.p., poprzez przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; w uzasadnieniu pominięto, kluczowe w analizowanej sprawie kwestie, czy w momencie wydania decyzji istniało ryzyko narażenia na uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 3. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu wskazując, że organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował zasadność uwzględnienia przez Stronę w deklaracjach za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez: A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., F. sp. z o.o., I. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowymi dowodami wzmacniającymi zaprezentowane tezy i oceny organu, są decyzje wydane przez organy podatkowe dla kontrahentów Strony określające kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawianiem faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podniósł, iż w zakresie F. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone decyzją nr [...] z [...] lutego 2016 r. określającą podatek do zapłaty za listopad i grudzień 2011 r. i za styczeń 2012 r. z tytułu wystawienia faktur VAT, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych – zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja znajduje się w obiegu prawnym i jest ostateczna w toku postępowania administracyjnego. Organ wskazał, że F. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury zostały wystawione w okresie od listopada 2011 r. do grudnia 2012 r. na rzecz: A. spółka z o.o. i Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył, iż w ramach prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...] , nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w C. , przesłuchano właścicieli S., którzy potwierdzili wykorzystanie założonych subkont do mechanizmu oszustwa związanego z obrotem sprzętem fotograficznym. Organ odwoławczy podniósł, iż w zakresie Spółki I. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2016 r. określającą podatek do zapłaty za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych – zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja znajduje się w obiegu prawnym i jest ostateczna w toku postępowania administracyjnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że działalność I. spółka z o.o. w kontrolowanym okresie, tj. w 2011 roku, sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami" oraz do wystawiania faktur sprzedaży, nie dokumentujących faktycznego obrotu towarowego. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu oraz nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. I. sp. z o.o. w 2011 r. wystawiła faktury VAT dla następujących odbiorców: Skarżącej i N. sp. z o.o. Organ odwoławczy podniósł, że w ramach prowadzonego śledztwa sygn. akt [...] przesłuchano właścicieli S., którzy wskazali na wykorzystanie założonych S. w Skarżącej do mechanizmu oszustwa związanego z obrotem sprzętem fotograficznym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółkę I. wykorzystano w stworzonym łańcuchu fikcyjnych transakcji, który W.J. , jak i innym uczestnikom "obrotu" pozwolił na stworzenie pozorów prawidłowości transakcji. Ww. spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, iż faktury sprzedaży wystawione w okresie od lutego 2011 do grudnia 2011 r. na rzecz: Skarżącej oraz N. Spółka z o.o., zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym. Cała działalność Spółki I. w kontrolowanym okresie sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami" oraz na wystawianiu faktur sprzedaży, niedokumentujących faktycznego obrotu towarowego. Organ odwoławczy podniósł, iż wobec A. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone decyzją nr [...] z [...] lutego 2015 r. określającą podatek do zapłaty za okres od sierpnia 2011 r. do lipca 2013 r. z tytułu wystawienia faktur VAT. niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych – zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że decyzja znajduje się w obiegu prawnym i jest ostateczna w toku postępowania administracyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza protokołów przesłuchania Pana J. N.. Pana M. N. , Pana A.D., Pana K. P.. Pana L.S. i Pani J. S. oraz zeznań podejrzanego T. R. z [...] listopada 2014 r. i [...] grudnia 2014 r. jednoznacznie wynika, iż firma A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i uczestniczyła w obrocie tzw. "pustymi fakturami". Organ uznał, że Spółka A. uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących obrotu "pustymi fakturam" i była ogniwem pośredniczącym w tym obrocie, a główną rolę odgrywał Pan T. R.. Spółka A. w kontrolowanym okresie nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Faktury sprzedaży wystawione w okresie od sierpnia 2011 r, do lipca 2013 r. na rzecz: Skarżącej oraz E. sp. z o.o. zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym. Organ stwierdził, iż cała działalność Spółki A. w kontrolowanym okresie sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami" oraz na wystawianiu faktur sprzedaży, niedokumentujących faktycznego obrotu towarowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, iż wobec N. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone decyzją nr [...] z [...] czerwca 2015 r. określającą podatek do zapłaty za okres od sierpnia 2011r. do grudnia 2011 r. z tytułu wystawienia faktur VAT, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych – zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja znajduje się w obiegu prawnym i jest ostateczna w toku postępowania administracyjnego. Wskazał, że spółka N.w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych. W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka N.w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a stwarzała jedynie pozory działalności dokonując dokumentacyjnego przepuszczenia towaru w celu pozorowania transakcji. Ustalenia wykazały, że działania Spółki sprowadzały się wyłącznie do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez N. spółka z o.o. na rzecz Skarżącej, na których jako przedmiot sprzedaży figurowały sprzęty fotograficzne, ujęte w ewidencji nabyć kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czego nie można uznać za czynności w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prezesom spółki N., tj. A.D. oraz K.P. zostały postawione postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. z [...] czerwca 2013 r. sygn. akt [...] zarzuty dot. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu oraz dokonującej przestępstw; polegających na wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę, tj. dokumentujących transakcje gospodarcze, które nie miały miejsca. Zarzuty zostały również postawione prokurentowi spółki N. T.R.– obejmujące m.in. kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu oraz dokonującą przestępstw polegających na wy stawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę. Organ wskazał, iż udział spółki N. w nadużyciach podatkowych wynika ze złożonych w śledztwie zeznań przez T.R., który w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] sierpnia 2011 r. pełnił funkcję prokurenta spółki N.. Wskazani w KRS prezesi Spółki N. faktycznie nie podejmowali w niej decyzji, mając jednocześnie świadomość o nieprawidłowościach związanych z działalnością Spółki. Prezesi spółki nie posiadali wiedzy na temat transakcji wykazanych w rejestrach a ich rola ograniczała się do podpisywania dokumentów przygotowanych przez organizatorów stworzonego łańcucha transakcji, nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego w związku z ustaleniami, że nie doszło w rzeczywistości do nabycia towarów od podmiotów widniejących na fakturach badanych w toku kontroli podatkowej działalności prowadzonej przez te firmy, pomiędzy którymi nie dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, co potwierdzone zostało wykorzystanymi w tych postępowaniach zeznaniami świadków – nie można uznać, że doszło do rzeczywistych transakcji sprzedaży przez firmy N., A., F. , I.. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej z tytułu sprzedaży wyszczególnionych w nich towarów są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Ponadto zauważył, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z tego uprawnienia niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione z tego tytułu faktury VAT. Konfrontacja treści faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie prowadzi do wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że faktury otrzymane przez Skarżącą od podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych [tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane], uczestnicy tych transakcji potwierdzili fikcyjność zdarzeń z ich udziałem i obrót "pustymi fakturami". Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 938/13. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, słusznie zastosowano normę wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście zaprezentowanej interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją Pełnomocnika Strony, iż dokonanie korekty pustych faktur niweluje de facto skutki oszukańczego procederu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wystawienie przez Skarżącą znacznej ilości faktur korygujących miało związek z wszczętą przez organ pierwszej instancji kontrolą podatkową. Wobec ustalenia, że Skarżąca [S. : S. , K., E.] nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów, a jedynie wystawiała puste faktury VAT i wprowadzała je do obiegu prawnego, Skarżąca wystawiła [...] szt. faktur VAT. W dniu 6 września 2016 r. Fundacja dokonała korekt deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r., wyksięgowując faktury VAT zakupu oraz faktur VAT sprzedaży z powodu niedostarczenia towaru. W ocenie Organu korekty wystawionych faktur wyklucza fakt, że nieprawidłowości nie zostały ujawnione przez Fundację, lecz w następstwie postępowania kontrolnego ponad 7 miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego [wszczęcie postępowania kontrolnego: [...] grudnia 2015 r., korekta faktur: [...] lipca 2016 r.]. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że sam fakt, wystawienia faktur korygujących dla niektórych kontrahentów, w żaden sposób nie świadczy o nierzeczywistości transakcji gospodarczych i nie może być interpretowany rozszerzająco, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie może domniemywać na tej podstawie, że czynności dla innych kontrahentów nie zostały dokonane. Podniósł, iż Skarżąca podjęła "działania naprawcze" w następstwie prowadzonej wobec niej kontroli. W ocenie Organu nie można ich uznać jako podjęte w odpowiednim czasie na co wskazuje orzecznictwo sądowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku ryzyko odliczenia podatku z pustej faktury zaistniało. Podkreślił, żeś Strona nie zgłosiła z własnej inicjatywy organom podatkowym faktu wystawienia pustych faktur we właściwym czasie. Przyczyną wystawionych korekt były bowiem już stwierdzone nieprawidłowości. W ocenie Organu odwoławczego w realiach rozpatrywanej sprawy organ kontroli skarbowej nie miał zatem podstaw do odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz poprzedzającą ją Decyzją UKS w całości oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.]. dalej: O.p., poprzez niewyznaczenie Skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym naruszenie to miało rażący charakter, ponieważ wraz z Decyzją Izby Skarbowej doręczono Skarżącej wydane w tym samym dniu co ta decyzja postanowienie z [...] grudnia 2016 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków o numerze [...] i w ten sposób całkowicie uniemożliwiono Fundacji ustosunkowanie się do postanowienia, a tym samym pozbawiono stronę udziału w postępowaniu w pełnym zakresie bez winy strony, co stanowi naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; b) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: celem przeprowadzenia dowodu było wykazanie, że świadkowie dokonali rzeczywistego zakupu towarów od Fundacji, a zatem towary te istniały, w konsekwencji do transakcji tych nie ma zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług; zostało to uprawdopodobnione przez Fundację poprzez załączenie do wniosku dowodowego odpowiedzi otrzymanych od tych kontrahentów na przesłane faktury korygujące; jest to okoliczność niezwykłe istotna dla sprawy, ponieważ jeśli doszło do jakiejkolwiek rzeczywistej transakcji, to Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej są błędne [zakładają one bowiem, że cały obrót miał fikcyjny charakter, gdy część tego obrotu mogła mieć rzeczywisty charakter zaś zaniechano ustalenia tego]; c) art. 123 O.p. oraz art. 179 § 1 O.p. poprzez pozbawienie Fundacji możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; na przełomie listopada i grudnia pełnomocnik Fundacji wniósł szczegółowo uzasadniony wniosek dowodowy; pełnomocnik nie wnosił dalszych pism, ponieważ w pierwszej kolejności oczekiwał na przeprowadzenie kluczowych – w jego ocenie – dla rozstrzygnięcia w sprawie dowodów; Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko odmówił przeprowadzenia dowodów, ale postanowienie wydał tego samego dnia co decyzję i doręczył je wraz z decyzją bez wyznaczenia terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego; opisane działanie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi rażące naruszenie art. 123 O.p.: na negatywną ocenę postępowania Dyrektora Izby Skarbowej ma dodatkowo wpływ, że materiał w sprawie w przeważającej części składa się dokumentów zebranych w innych postępowaniach, jawność wielu tych dokumentów została wyłączona dla Skarżącej na podstawie art. 179 O.p.; okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; d) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz. U. z 2016 poz. 720, z późn. zm.] – dalej: ustawa o kontroli skarbowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaaprobowanie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tej samej sprawie jednocześnie wyniku kontroli z [...] września 2016 r. [nr [...]] oraz decyzji: sposób sformułowania art. 24 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł wydać albo wynik kontroli [gdy uznał, że kontrolowany złożył korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości] albo decyzję [m.in. w przypadku konieczności określenia zobowiązania w podatku VAT]; ustawa o kontroli skarbowej nie przewiduje natomiast możliwości wydania w tej samej sprawie jednocześnie decyzji oraz wyniku kontroli, tym samym jeden z tych dokumentów został wydany poza postępowaniem kontrolnym, gdyż wydanie drugiego z tych dokumentów kończyło postępowanie kontrolne, przy czym mając na uwadze, iż w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest powoływany wynik kontroli należy przyjąć, że to decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana poza postępowaniem kontrolnym; e) art. 122. art. 123 i art. 187 § 1 O.p. podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej postępowania dowodowego; przede wszystkim organy podatkowe z niniejszej sprawie w praktyce ograniczyły swoje działania do zebrania i włączenia do akt różnych materiałów zebranych w innych postępowaniach i praktycznie zaniechały prowadzenia postępowania względem Skarżącej, w ten sposób uniemożliwiły jej uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodów; z kolei Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu wskazanego we wniosku dowodowym złożonym przez Fundację; Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego: w ten sposób Fundacja nie tylko nie mogła czynnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, ale nawet została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego [w ocenie Fundacji w sposób jednostronny] materiału dowodowego: f) art. 120, 121 § 1, 122, 181. 187 i; 1 O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, w której nie dokonano analizy, czy zaistniało realne ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa: z najnowszego orzecznictwa jednoznacznie wynika, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie, gdy istnieje ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa; ani w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ani w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe nie wyjaśniły, czy w momencie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej istniało realne ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, w tym z uwzględnieniem dokonanej korekty wystawionych faktur; zbierając i analizując materiał dowodowy Dyrektor w ogóle nie uwzględnił tego zagadnienia, w odniesieniu się do dokonania przez Fundację korekty faktur stwierdził jedynie, że takie korekty są co do zasady niedopuszczalne [co pozostaje w sprzeczności z najnowszym orzecznictwem oraz akceptacją prawidłowości ich skorygowania wskazaną w wyniku kontroli]; g) art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, w której nie uwzględniono specyfiki podatnika: wydając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił argumenty, które być może byłyby właściwe w przypadku zwykłego podmiotu gospodarczego [np. spółki z o.o.] zajmującego się działalnością handlową: argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej z pewnością nie jest jednak adekwatna, w przypadku działalności Fundacji; Dyrektor nie wziął pod uwagę, że Fundacja jest podmiotem non- profit, w ramach którego działalność w tym samym czasie prowadzi ponad tysiąc osób [celem Fundacji jest bowiem umożliwienie przetestowania w praktyce pomysłów biznesowych młodych przedsiębiorców]; osoby prowadzące działalność pod szyldem Fundacji często się zmieniają: powinno to zostać uwzględnione m.in. przy badaniu dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności Fundacji; h) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z przepisem art. 187 § 1 O.p., poprzez przedstawienie przez Dyrektora Izby Skarbowej [a także Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej] niewystarczającego uzasadnienia taktycznego i prawnego decyzji; w uzasadnieniu pominięto, kluczową w analizowanej sprawie, kwestię, czy w momencie wydania decyzji istniało realne ryzyko narażenia na uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa, a przeważającą jego część poświecono ustaleniom dotyczących innych podmiotów: 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 203 Dyrektywy 2006 i 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz.U.UE.L,2006.347,1 – dalej "Dyrektywa VAT"] poprzez uznanie, że Fundacja nie ma prawa do skorygowania faktur uznanych za faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług [tzw. "pustych faktur"], ponieważ nieprawidłowości nie zostały wykryte przez Fundację, tylko przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co nie wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej "TSUE"]; b) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 203 Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że podatek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcji, i w konsekwencji Fundacja ma obowiązek jego zapłaty bez względu na to, czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa oraz bez względu na fakt skorygowania tych faktur. W ocenie Fundacji, w przypadku przeprowadzenia kontroli wobec podmiotów, którym zostały wystawione puste faktury nie może być absolutnie żadnych wątpliwości, że nie występuje niebezpieczeństwo uszczuplenia wpływów budżetowych. Tym bardziej, że nabywcy byli świadomi, w odróżnieniu od Fundacji, które z towarów objętych zakwestionowanymi fakturami istniały, a które nie istniały i nie były przedmiotem dostawy, zatem w ogóle nie mógł powstać w stosunku do ich dostawy obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie powstało nigdy prawo do odliczenia podatku naliczonego u podmiotów, do których faktury były kierowane. Wynika to z łańcuchowego charakteru transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Kwestie te powinny zostać wyjaśnione i opisane w uzasadnieniu decyzji. Wystąpienie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych jest bowiem podstawową przesłanka umożliwiającą wydanie decyzji określającej podatek na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji określenie VAT w decyzji bez zbadania kwestii ryzyka powstania uszczuplenia wpływów podatkowych stanowi naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych doszło na skutek działania organu podatkowego [odmowa odliczenia podatku z faktur Fundacji dokumentujących nabycie aparatów fotograficznych], w związku z czym w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania. Zdaniem Skarżącej orzecznictwo polskich sądów administracyjnych potwierdza możliwość korygowania pustych faktur – sama możliwość skorygowania faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości w kontekście powołanego w skardze orzecznictwa i treści przepisów. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 2. Lektura akt postępowania wskazuje, że trafną i prawidłową była ocena dokonana przez organy obu instancji, zgodnie z którą zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury wystawione przez cztery podmioty: F. sp. z o.o. w O., I.sp. z o.o. w K. , A. sp. z o.o. w C. oraz N. sp. z o.o. w Z. [akta post. adm. – tom 2 i 3] nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, podobnie jak faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz K. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i G. [akta post. adm. – tom 3 i 4]. Sąd podzielił zatem ustalenia i oceną wyrażoną na kartach 21-32 zaskarżonej decyzji, że wystawione faktury przez A. sp. z o.o. w C., N. sp. z o.o. w Z., F.sp. z o.o. w O. i I. sp. z o.o. K., na rzecz Skarżącej a następnie przez Skarżącą na rzecz K. sp. z o.o., E. sp. z o.o. G. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. 3. Wniosek o tym, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji wynika, w ocenie Sądu, z zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z decyzji wydanych w stosunku do wystawców faktur [A. sp. z o.o. w C., N.sp. z o.o. w K., F.sp. z o.o. w O. i I.sp. z o.o. K.] w tym ustaleń dokonanych w postępowaniach dotyczących tych podmiotów i włączonych w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań osób zaangażowanych w transakcje, złożonych w charakterze świadka jak i podejrzanego. Z decyzji wydanych wobec wymienionych podmiotów [akta post. adm. – tom 6, k. 924-1008, 1009-1105, 1107-1197, 1198-1272] wynika, że każdy z tych podmiotów nie prowadził rzeczywistej działalności, nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu i nie przysługiwało każdemu z nich prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Poza wydanymi na rzecz A. sp. z o.o. w C., N.sp. z o.o. w Z., F.sp. z o.o. w O. i I. sp. z o.o. K. decyzjami, o tym, że operacje dokonywane między wymienionymi podmiotami miały charakter fikcyjny, przemawiają dodatkowo następujące, dokonane w sprawie ustalenia: 1) treść oświadczeń składanych w postępowaniu przygotowawczym [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. w charakterze podejrzanego przez Pana L.S., który przesłuchany w dniu [...] marca 2014 r. [akta post. adm., tom 7, k. 1610-1612] podał, że jako dyrektor oddziału Fundacji nadzorował działalność S. w osobach G.S. i M.S. i po osiągnięciu przez nich wysokich obrotów, nakazujących zamknięcie rachunku prowadzonego dla S. w celu samodzielnego założenia działalności gospodarczej zamiast wypowiedzieć tym osobom umowy, na ich prośbę postanowili im pomóc zakładając na siebie S. i umożliwił wykorzystywanie go do prowadzenia aktywności w Fundacji przez G.S. i M.S.. Pan L.S. oświadczył: "kiedy już udostępniłem E. S. to zdarzało się, że on czasami prosił, żebym ja w razie czego mówił nieprawdę i potwierdzał, że np. byłem osobiście po towar w C. w A., F. i N. i innych określonych fakturach. Ja tam oczywiście nigdy nie byłem. Ja zorientowałem się wtedy, że ta działalność jest fikcyjna i S. w rzeczywistości coś kombinuje, przy czym myślałem, że oszukują na VAT-cie, tak im nawet mówiłem, poprosiłem o to wprost Szczepańskiego." a także "[...] Ja wtedy im też przywoziłem kserokopie faktur, które były w A. ze wszystkich trzech startupów, to na prośbę Szczepańskiego. To było im potrzebne, żeby sobie w razie czego przypomnieć jak to było i przygotować się [...]". 2) ustalenia dokonane w postępowaniu przygotowawczym [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C., w którym przesłuchany w charakterze podejrzanego Pan M.S. oświadczył, że założył konto Start-up na prośbę G.S. i udzielił G.S. pełnomocnictwa do konta w banku oraz konta elektronicznego w Fundacji a także, że G.S. dostarczał mu faktury zakupu m.in. pochodzące od N., a także faktury sprzedaży. Pan M.S. miał wyjaśniać operacje Pana G.S., w ten sposób, że ten mówił, że nie może sam sobie tego sprzedać to jest z firmy niemieckiej do Polski i w związku z tym powiedział, że skontaktował się z W. J. i ten z kolei zaoferował mu pomoc i poznał go z różnymi osobami, które pomogą mu w tym, by bezpiecznie sprzedawał ten towar w Polsce. Według ustaleń organów, Pan Szczepański miał wyjaśnić Panu S. , że takie ukształtowanie relacji między podmiotami spowodowane było przekonaniem, że są to ludzie obcy, a kontrola ze skarbówki sięgają maksymalnie do trzech firm. Organy akcentowały, że w postępowaniu przygotowawczym Pan M.S. oświadczył, że w trakcie swojej działalności potwierdzał nieprawdę, że ten towar jeździ przez Niemcy; jego konto w Skarżącej spełniało taką rolę, że uczestniczyło w fikcyjnym obrocie towarem, którego nie było a G.S., aby uwiarygodnić, że wywiózł towar za granicę to jest żeby wykazać, że towar zakupiony w Polsce rzeczywiście wysłał do swojej firmy w Niemczech, kazał swojemu bratu Andrzejowi przygotować paczki zawierające np. cegły albo statywy fotograficzne i ekspediować te paczki do Niemiec jako sprzęt elektroniczny, przy czym robił za pomocą różnych firm, a fikcyjnie wskazany towar w fakturach, zakupiony rzekomo przez niemiecką firmę G.S. był następnie fakturowany na firmę na Węgrzech, po czym towar zgodnie z fakturami miał najprawdopodobniej wracać do Polski. Pan M.S. podał, że Firma G. S.E. zwracała się do urzędu o zwrot podatku VAT. Organy ustaliły też, że Pan M.S. oświadczył, że firma N. sp. z o.o. była stałym "współpracownikiem" Skarżącej, zaś o tym, że N. sp. z o.o. była nadzorowana przez Pana T.R. dowiedział się po pierwszych przeszukaniach z listopada 2012 r.; wtedy ustalane były wersje jakich uczestnicy operacji mają się trzymać w trakcie przesłuchań w CBS, którą on sam ustalał wspólnie z G.S. , raz także wspólnie z G.S. i W. J.. Ta wersja była oparta na fikcji, że działaniem firmy N. zajmował się V.K. a T.R. wyłącznie działał na jego polecenie i dostarczał towar, co miało chronić T.R.. Pan M.S. miał podawać, że wielokrotnie widział Pana T.R. u G.S. w C. na ul. [...] i on nigdy nie przywoził żadnego towaru, tylko przywoził pieniądze w reklamówkach dla G.S.– kwoty od 100 000 zł do 300 000 zł a czasami więcej – około 500 000 zł a także, że jego zdaniem, T. R. jest w części "struktury" stworzonej przez W.J., to jest w spółkach N. oraz A.. Pan M.S. podawał, że współpraca N. sp. z o.o. z firmą Pana G.S. w ramach Fundacji wyglądała tak, że Pan G.S. otrzymywał od Pana R. same dokumenty a faktury na tym etapie obrotu między firmami nie miały w ogóle pokrycia w towarze, towar pojawiał się dopiero w E. sp. z o.o., która sprzedawała dalej zarówno hurtowo jak i detalicznie, sprzedaż detaliczna miała pokryć koszty w firmie E.. Pan M.S. wskazał także, że kontakt telefoniczny między osobami zaangażowanymi w opisane operacje odbywał się poprzez telefony na kartę, które często zmieniali; telefony i karty wyrzucali po kilku dniach, czasami po tygodniu lub dwóch tygodniach, aby uniknąć ewentualnych podsłuchów rozmów. 3) treść zeznań składanych w postępowaniu przygotowawczym [...]prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. w charakterze podejrzanego przez Pana G.S., który potwierdził, że faktury wystawione dla konta S. przez N. sp. z o.o. G.S. otrzymywał je od T.R.. Pan G.S. przesłuchany w charakterze podejrzanego [...] kwietnia 2015 r. [akta post. adm., tom 7, k. 1606-1609] podał, że współpracował z T.R. przy popełnianiu przestępstw "ale nie w ramach żadnej grupy, tylko wspólnie i w porozumieniu z nim". Przyznał się do zarzutu, ale nie potrafił powiedzieć, jaką kwotę wyłudził, kwestionował, że było to 15 mln zł, twierdząc, że nie każda z wystawionych faktur była fakturą pustą – za każdą fakturą stały rzeczywiste dostawy towarów, co polegało na tym, że "T.R. dostarczył mi firmę unijną, która kupowała ode mnie towar, początkowo ten towar był odbierany a potem wysyłany do tej firmy. Na przykład, jeżeli chodzi o firmy [...] T. najpierw przyjeżdżał do mnie, odbierał ode mnie towar przeznaczony dla tych firm, dawał mi oświadczenie wywozu tego towaru za granicę, płacił w gotówce za ten towar lub też otrzymywałem przelew z konta którejś z tych firm. Następnie ja nie wiem, co dalej T. z tym towarem robił, nie wiem czy on go dalej od sprzedawał, czy w ogóle wywoził za granicę, to mnie nie interesowało. A w późniejszym okresie T. mi go z powrotem przywoził – tym razem z fakturami sprzedaży z firm A. [...], I. , F. , N.[...]. W pewnym momencie zorientowałem się, że to jest ten sam towar, który wcześniej wyszedł z mojej firmy – zorientowałem się po paczkach, po sposobie ich pakowania, a także po ilościach towarów, które się zgadzały". Pan G.S. podał też, że T.R. zasugerował mu, aby zrobili fikcyjną sprzedaż z jego firmy do Skarżącej a następnie fikcyjnie sprzedawali go do E. lub Skarżącej, a ponieważ nie chciał używać swojego konta S. do tego celu, zapytał Pana S. , czy ten założy takie konto na siebie, na co Pan M.S. przystał, następnie Pan L.S. zaproponował, że też może na siebie założyć taki pion i uczestniczyć w tym obrocie. 4) treść zeznań składanych w postępowaniu przygotowawczym [...]prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. w charakterze świadka przez Pana A.D. – prezesa zarządu N. sp. z o.o. [akta post. adm., tom 7, k. 1274-1277], który podał, że o możliwości zostania prezesem firmy powiedzieli mu państwo N. , kiedy szukał pracy a w założeniu firmy pomagał Pan T.R. on też zajmował się wszystkim w firmie. Pan A. D. , jako prezes zarządu nie widział towarów, które kupowała lub sprzedawała N. p. z o.o., nie przewoził towarów ani ich nie wysyłał a spółka nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała magazynów. Podał, że dokumentację spółki – po zamknięciu T.R. w lipcu 2013 r. przekazał panu M. N. , która powinna być w jego biurze w Z. przy ul. [...] , przy czym Pan M. N. powiedział mu, aby zgłosił, że został napadnięty i dokumentacja została skradziona, co uczynił, zgłaszając kradzież na policji, choć w rzeczywistości takiej kradzieży nie było. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy ocena, dokonana zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p. doprowadziła do poprawnego ustalenia, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. w C., N. sp. z o.o. w Z., F. sp. z o.o. w O. i I. sp. z o.o. K. na rzecz Skarżącej a następnie przez Skarżącą na rzecz na rzecz K. sp. z o.o., E. sp. z o.o. G. G.S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. Wynika z nich, że osoby Pan T. R., W. J. i G.S. rozwinęły sieć podmiotów utrudniających się wyłudzeniami podatku od towarów i usług i na pewnym etapie swej aktywności posłużyły się ofertą Skarżącej do założenia w niej S., za pośrednictwem których dokonywały nieuczciwych operacji. Podmioty A. sp. z o.o. w C., N.sp. z o.o. w Z., F.sp. z o.o. w O. i I.sp. z o.o. K. a także K.sp. z o.o., E.sp. z o.o. G. były bezpośrednio lub za pomocą kontrolowanych osób nadzorowane przez organizatorów tego procederu. 4. Nie stanowi przy tym – wbrew stawianym w skardze zarzutom – naruszenia czynnego udziału w postępowaniu, posłużenie się jako materiałem dowodowym i włączenie w jego poczet materiałami zebranymi w postępowaniach kontrolnych oraz przygotowawczych dotyczących innych podmiotów A. sp. z o.o. w C., N.sp. z o.o. w Z., F.sp. z o.o. w O. i I.sp. z o.o. K. a także przesłuchań w charakterze świadków i podejrzanych osób, które w ramach Fundacji, przystąpiły do nieuczciwych, mających na celu uzyskanie bezprawnie zwrotu VAT operacji tj. Pana G.S. , L.S. oraz M.S.. Podkreślenia wymaga, że postępowaniu podatkowym [kontrolnym] obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 O.p. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 O.p. i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 O.p. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ [tak: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07]. Organ prowadzący postępowanie włączył też w poczet materiału dowodowego wydane przez odpowiednie organy kontroli skarbowej wobec czterech kontrahentów Skarżącej: A. sp. z o.o. w C., N. sp. z o.o. w Z., F. sp. z o.o. w O. i I. sp. z o.o. K. decyzje [akta post. adm. – tom 6, k. 924-1008, 1009-1105, 1107-1197, 1198-1272], a także materiały zebrane w toku tych postępowań. Wydane wobec kontrahentów Skarżącej decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1153/08, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], a decyzja jako dokument urzędowy w świetle art. 194 O.p. korzysta ze szczególnej [zwiększonej] mocy dowodowej – sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości [autentyczności] oraz wiarygodności – zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1072/12, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Posłużenie się materiałami pozyskanymi w toku innego postępowania jest szczególnie uzasadnione, gdy postępowanie dotyczy działania w schemacie organizowanego oszustwa podatkowego, w które zaangażowanych jest wiele podmiotów, zaś podstawę wnioskowania stanowi ocena całokształtu działań wielu podmiotów i tylko zebranie informacji o tych podmiotach i ich aktywności pozwala na uchwycenie schematu działania, podczas gdy jednostkowe transakcje, rozpatrywane samodzielnie nie budzą wątpliwości. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie posłużenie dokumentami, które służyły jako podstawa wydania decyzji wobec innego podmiotu, materiałami z postępowań kontrolnych oraz czynności sprawdzających u innych, zaangażowanych w operacje gospodarcze podmiotów jest wystarczające dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W zakresie dokumentów pozyskanych z innych postępowań, włączonych odpowiednimi postanowieniami przez organ kontroli skarbowej, zapewniono Skarżącej możliwość zapoznania się z tymi dowodami, wypowiedzenia co do nich, Skarżąca miała też pełną możliwość podnoszenia okoliczności wskazujących na potrzebę takiej lub innej ich oceny. 5. Za bezpodstawny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie osób, które miały dokonywać rzeczywistego zakupu towarów od Fundacji, co ma potwierdzać, że towary istniały, a w konsekwencji – że do transakcji nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług [odmowne postanowienie organu odwoławczego z [...] grudnia 2016 r. – akta post. adm., tom 11, k. 84-85]. W ocenie Sądu, nie jest zasadny stawiany w skardze zarzut zaniechania przesłuchania tych osób, za pomocą którego to środka dowodowego Skarżąca chciała przekonać, że transakcje miały miejsce. Organ pierwszej instancji włączył bowiem dowody z przesłuchań osób zaangażowanych w sporne transakcje, zaś wszystkie te dowody, rozpatrywane łącznie dają obraz dokonywanych operacji i zamiar przyświecający ich uczestnikom. Wydane postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów zostało szczegółowo umotywowane. 6. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. w C., N.sp. z o.o. w Z., F.sp. z o.o. w O. i I.sp. z o.o. K. a także faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą na rzecz na rzecz K.sp. z o.o., E.sp. z o.o. G. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a stanowiły przejaw uczestnictwa w oszustwie podatkowym znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 O.p.]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 O.p.]. W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego są składane w toku postępowania zastrzeżenia oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżąca korzystała. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie Skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. siedmiodniowego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co – zdaniem Skarżącej – ma wynikać z wydania tego samego dnia decyzji przez organ odwoławczy oraz postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchanie świadków. Sąd wskazuje – w odniesieniu do argumentacji prezentowanej w tym zakresie, zgodnie z którą gdyby Skarżąca po odmowie przeprowadzenia dowodów ze świadków miała wyznaczony termin do wypowiedzenia się złożyłaby kolejne, inne wnioski dowodowe [argumentacja ze str. 15 skargi], że rzeczą uczestnika postępowania, prezentującego inne zapatrywanie, aniżeli to, jakie wyrażone zostało w decyzji organu pierwszej instancji, jest wyartykułowanie wszystkich wniosków. Zastrzeżenia Skarżącej dotyczą postępowania odwoławczego, które – po pierwsze – w myśl art. 139 § 3 O.p., co do zasady powinno zostać zakończone nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wpływu odwołania, po drugie zaś – sprowadza się do ponownej merytorycznej oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału. Nie zasługuje też, w ocenie Sądu, na akceptację zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaaprobowanie wydania przez organ kontroli skarbowej w tej samej sprawie zarówno w wyniku kontroli z [...] września 2016 r. jak i decyzji. W myśl powołanego przepisu, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu O.p. – gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatków akcyzowego oraz podatków od wydobycia niektórych kopalin z zastrzeżeniem ust. 2 tego przepisu. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończ postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, jeśli kontrolowany złożył zgodnie z art. 14 c ust.2 tej ustawy korygującą deklarację obejmująca w całości stwierdzone nieprawidłowości. W rozpoznawanej sprawie została wydana decyzja na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która nie ingerowała w rozliczenie podatku wykazane w deklaracji. 7. Za zasadne Sąd uznał te zarzuty, które wskazują na bezpodstawne zastosowanie wobec Skarżącej regulacji przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ocenę zaskarżonej decyzji rozpocząć należy do przywołania mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Dyrektywy 112/2006/WE. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu [art. 203] wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji [normę tę wyraża art. 108 ust. 2 o podatku od towarów i usług], gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" [tak: J. Fornalik, w Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879]. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE] na gruncie art. 203 Dyrektywy 112. W wyroku z 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98, TSUE wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. TSUE podkreślił, iż w przeciwieństwie do sytuacji w Genius Holding, ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, iż wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo, iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze [teza 57]. Podobny pogląd TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos. Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, TSUE zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych. Warto podkreślić, że ze stanu faktycznego tej sprawy wynikało, że Stadeco w latach 1993-1995 świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz Economische Voorlichtingsdienst [biura informacji gospodarczej, zwanego dalej: EVD], podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego ministerstwu ds. gospodarki. EVD wykorzystywało usługi świadczone przez S. wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której, jako część podmiotu publicznoprawnego, nie było uprawnione do odliczenia podatku VAT. Analizując i powołując się na wyroki TSUE należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym, wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach TSUE podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego. Nie należy więc tez zawartych w wyrokach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się TSUE. W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadły te orzeczenia podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W najnowszych orzeczeniach TSUE np. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD, pkt 33 i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, pkt 37, TSUE wskazał, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. W drugim z przywołanych orzeczeń TSUE podkreślił, że "obowiązek ustanowiony w art. 203 omawianej dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. omawianej dyrektywy [zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 28]. W świetle tego celu wskazany obowiązek ogranicza możliwość, którą państwa członkowskie powinny przewidzieć w swoich wewnętrznych porządkach prawnych, skorygowania w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże dobrą wiarę lub jeżeli w odpowiednim czasie całkowicie wykluczy ryzyko utraty wpływów podatkowych [zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 18; a także wyroki: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth et Strobel, pkt 56-61 i 63; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 Karageorgou i in., pkt 50]." Natomiast w wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD dokonano podsumowania dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości stosowania art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wskazano w pkt 26 i 27 uzasadnienia, że "w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę [zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C‑342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36]. Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych [zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38]." Powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 172/12; z 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 1075/12, z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1084/14 [orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. W przywołanym wyroku z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "jak wynika z powyższego orzeczenia TSUE, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy] podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym [niecelowym] jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP [por. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40]." Natomiast w wyroku z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1084/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że "zastosowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania pustych faktur przez obu kontrahentów, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 Uptu stanowiłaby bowiem oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe [por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.]. Dodać należy również, że co do zasady, to podatnik, a nie organy winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Odstępstwa od tej zasady nie można jednak stosować w sytuacji, gdy obie strony transakcji świadomie uczestniczyły w obrocie pustymi fakturami i we wzajemnym porozumieniu generowały sobie podatek naliczony do odliczenia. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały natomiast, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych.". Sąd wskazuje na eksponowaną w przywołanych wyrokach TSUE a także Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność indywidualnego, uwzględniającego szczególne okoliczności konkretnej sprawy rozważenia sytuacji danego podatnika związanej z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, w tym dobrą wiarę i należytą staranność, jaka od podatnika jest oczekiwana w zakresie prowadzonej działalności i poddawanych analizie transakcji. W ocenie Sądu, ten standard należytej staranności winien uwzględniać profesjonalny charakter działalności danego przedsiębiorcy, wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności jaką jest działalność gospodarcza. Wynikający z zawodowego, wynikającego z działalności gospodarczej charakteru aktywności przedsiębiorcy standard zakłada znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie. Pod pojęciem należytej staranności należy rozumieć wzorzec prawidłowego zachowania, to jest określonego, wymaganego z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia danego podmiotu standardu zachowań, jaki należy mu przypisać w danych okolicznościach. Dobra wiara to odnoszący się do sfery subiektywnej podatnika stan jego świadomości i zdolności do przewidywania skutków podjętych operacji. Innymi słowy, to nastawienie podatnika i znajdujące uzasadnienie w konkretnych okolicznościach przekonanie o wstąpieniu w uczciwe, mające miejsce transakcje. Każdorazowo zatem odpowiedzi wymaga, czy podatnik wstępując w dane operacje gospodarcze, podejmując wymagane w takiej sytuacji akty staranności mógł i powinien przewidywać, że staje się uczestnikiem nieuczciwych działań, służących uzyskaniu bezpodstawnych korzyści podatkowych. Na uwagę w tym miejscu zasługuje, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, nie stanowi właściwego przedsiębiorcy, którego celem jest uzyskiwanie jak najwyższych rezultatów ekonomicznych [finansowych], w tym maksymalizacja zysku. Skarżąca prowadzi swoją aktywność w formie fundacji, której zasadniczym celem jest stwarzanie warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty trzecie [kandydatów na przedsiębiorców] na platformie usług udostępnianych przez Fundację. Zgodnie z zapisami KRS, oraz statutem Fundacji [akta post. adm. – tom 8, k. 1805-1821], celem Fundacji jest promowanie idei przedsiębiorczości, w tym promowanie działalności wspomagającej rozwój gospodarki, promocja zatrudnienia i aktywizacja zawodowa osób pozostających bez pracy, upowszechnianie nauki, edukacji, oświaty i wychowania, w tym wspieranie inicjatyw na rzecz rozwoju kultury i sztuki, upowszechnianie i ochrona wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, w tym także działań wspomagających rozwój demokracji. Skarżąca realizuje swoje cele przez: 1) udzielanie pomocy osobom fizycznym w tworzeniu nowych przedsiębiorstw raz udzielanie pomocy wszelkich podmiotom prawa w realizacji przedsięwzięć gospodarczych, poprzez prowadzenie inkubatorów przedsiębiorczości na zasadach określonych w regulaminie inkubatorów i w obowiązujących przepisach; 2) prowadzenie poradnictwa obywatelskiego w postaci niezależnych usługach wspierających samodzielność obywateli; 3) rzecznictwo interesów grup marginalizowanych społecznie; 4) działalność edukacyjną, w szczególności organizowanie szkoleń, targów, konferencji, seminariów; 5) działalność wydawniczą, w szczególności publikowanie artykułów, recenzji, broszur, folderów; 6) działalność badawczą, szczególności przeprowadzenie ekspertyz, analiz; 7) współpracę z władzami samorządowymi, rządowym, sektorem gospodarczym i organizacjami pozarządowymi w zakresie wymienionym w celach działania Fundacji [§ 10 Statutu]. Stosowany w praktyce Skarżącej model "P.", sprowadza się do oferowania kandydatom na przedsiębiorców, zainteresowanym podjęciem działalności "na próbę", bez pełnego ryzyka towarzyszącego takiej działalności, za niewielką opłatą [ok. 300 zł] osobowości prawnej Skarżącej w celu realizacji założonych planów biznesowych, przy wsparciu doradczym, ekonomicznym Skarżącej. Skarżąca ułatwia zatem osobom planującym założenie pełnowartościowej, na własny rachunek działalności poprzez zaoferowanie wachlarza usług związanych z prowadzeniem firmy. Powyższe oznacza, że osoba zainteresowana prowadzeniem działalności gospodarczej nie musi jej zakładać zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, lecz wykorzystuje osobowość prawną Fundacji i formalnie działa w ramach jej struktury. W ten sposób osoby zainteresowane prowadzeniem własnego przedsięwzięcia gospodarczego mogą testować swój pomysł na biznes bez ponoszenia pełnego ryzyka z tym związanego. W sprawie ustalono, że założeniem Skarżącej jest umożliwianie młodym ludziom [tzw. S.] przetestowania i wdrożenia swojego pomysłu biznesowego korzystając z osobowości prawnej Fundacji, w ten sposób, że S. są przygotowywane do uczestniczenia w przyszłości w obrocie gospodarczym, w tym do prawidłowego wypełniania obowiązków publicznoprawnych a działalność gospodarcza prowadzona przez takie podmioty jest prowadzona wyłącznie na rachunek Fundacji przez Fundację. Ten sposób działania Skarżącej wyeksponował także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, podając na jej pierwszej stronie, że w ciągu pół roku, tj. od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. Fundacja posiadała podpisanych ok. [...] umów z początkującymi przedsiębiorcami w całym kraju. Ta specyficzna, jedyna w swoim rodzaju formuła działania, w ramach której Fundacja firmuje działalność innych osób, działając w ich imieniu i za nie – nim osiągną poziom dojrzałości do samodzielnego, pełnego na własny rachunek prowadzenia aktywności gospodarczej – powoduje, że Skarżąca zawiera relatywnie dużą ilość transakcji tak, jakby dotyczyło to samodzielnych przedsiębiorców, choć osoby te działają nie samodzielnie, lecz działa za nie Skarżąca. Taka formuła pozwala na realizację pożądanego społecznie celu wspierania przedsiębiorczości i testowania bez ryzyka pomysłu na własny biznes, może też stać się – jak wskazują rezultaty postępowania przeprowadzonego przez organy – płaszczyzną do nadużyć przez nieuczciwe osoby, które pod firmą i reputacją Fundacji podejmą nieuczciwą działalność. W sprawie ustalono, że w 2011 r. i 2012 r. trzy osoby skorzystały ze wsparcia Skarżącej i na płaszczyźnie udostępnianych przez nią usług dokonywały oszustw podatkowych, w tym uczestniczyły w obrocie tym samym towarem w celu uzyskania bezprawnego zwrotu podatku VAT [oszustwa typu "karuzelowego"]. Ustalono, że w ramach programu "P. " Pan G.S. na podstawie umowy z [...] lipca 2008 r. prowadził przedsięwzięcie pod nazwą "s. .pl"; Pan M.S.na podstawie umowy z [...] czerwca 2011 r. prowadził przedsięwzięcie pod nazwą "K. " oraz Pan L.S. na podstawie umowy z [...] marca 2012 r. prowadził przedsięwzięcie pod nazwą "E. ". Skarżąca wypowiedziała wszystkim trzem osobom umowy ze skutkiem natychmiastowym z winy uczestnika programu z powodu braku odpowiedzi na wezwanie do udzielenia wszelkich informacji dotyczących prowadzonego przedsięwzięcia, w szczególności z uwagi na naruszenie postanowień umowy oraz regulaminu, podejrzenie co do działania na szkodę Fundacji oraz nadużycie stosunku zaufania [akta post. adm. – tom 8, k. 1827, 1828, 1829] z dniem 31 stycznia 2012 r. [co do Pana S. i S. ] oraz 31 marca 2012 r. [co do Pana S.]. W ocenie Sądu, cel działania Skarżącej oraz podporządkowana jego realizacji formuła działania, w ramach której uczestnicy programu "ćwiczą" swoje pomysły na własny biznes nie na własny rachunek [własne nazwisko] oraz osobiste ryzyko gospodarcze lecz pod nazwą Fundacji i na jej ryzyko, a także skala tej działalności, obejmująca kilka tysięcy podmiotów jednoczenie próbujących swoich sił z pomocą Skarżącej, dynamicznych, tj. przystępujących i odchodzących z programu powoduje, że eksponowaną w powołanych wyżej orzeczeniach dobrą wiarę oraz należytą staranność, warunkujące zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozpatrywać z uwzględnieniem charakteru i skali działalności Skarżącej. Charakter oferowanego wsparcia dla kandydatów na przedsiębiorców przystępujących do programu oraz to, że w istocie uczestnicy programu samodzielnie choć na rachunek Fundacji wstępują w relacje gospodarcze, powoduje, że uczestnictwo w programie oparte jest na zaufaniu, jakim Fundacja darzy uczestników. W umowach o przystąpienie do programu "A." uczestnicy programu zobligowani byli do działania zgodnie z prawem – zawierały one klauzule o treści "Beneficjant zobowiązuje się do realizowania przedsięwzięcia [...] w sposób zgodny z prawem, wedle swojej najlepszej wiedzy oraz z zachowaniem należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym". Dopiero nadużycie tego zaufania, oznaczające naruszenie reguł programu i wzajemnej współpracy, pozwalało na uczestnictwo w nieuczciwych operacjach gospodarczych, jakie organy trafnie przypisały transakcjom dokonywanym przez trzech uczestników programu [Pana l.S., Pana M.S. i Pana G.S.]. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju nieuczciwe praktyki były dodatkowo ułatwione poprzez przystąpienie jednego z pracowników Skarżącej zatrudnionego na stanowisku Dyrektora Oddziału Skarżącej [Pana L.S.] do nieuczciwych operacji dokonywanych przez uczestników programu, zarówno w roli samodzielnego S.dopuszczającego się uczestnictwa w przyjmowaniu i wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych operacji jak i podmiotu odpowiedzialnego za opiekę nad pozostałymi dwoma nieuczciwymi uczestnikami programu [Panami S. i S.]. W ocenie Sądu, przy skali aktywności Skarżącej obejmującej kilka tysięcy zmieniających się w czasie uczestników programu, okoliczność, że trzy podmioty, działające w określonym czasie i w porozumieniu postanowiły nadużyć i wykorzystać do nieuczciwych celów [oszustw podatkowych] usługi wsparcia oferowane przez Skarżącą pozwala uznać, że mamy do czynienia z sytuacją jednostkową i mieszcząca się – na moment ujawnienia tego rodzaju nieuczciwej praktyki – w statystycznym i nieprzewidywanym przez Skarżącą ryzyku nadużycia kierowanej do osób uczciwych i chcących nauczyć się prowadzenia przedsiębiorstwa oferty Skarżącej, z której Skarżąca wyciągnęła wnioski na przyszłość. W ocenie Sądu, mimo zachowania należytej – wynikającej z wiedzy i doświadczenia profesjonalnego uczestnika obrotu a także mechanizmów nadzoru nad S. – staranności, nieuchwycenie oszustw podatkowych, których dopuszczali się trzej uczestnicy programu, przy skali aktywności Skarżącej, to jest kilku tysiącach jednocześnie korzystających z programu uczestnikach mieści się w statystycznym ryzyku, które nie pozbawia zachowania Skarżącej dobrej wiary. Kierowane przez Skarżącą do kandydatów na przyszłych przedsiębiorców [S.] wsparcie, oparte na zaufaniu [znamienne jest, że wypowiedzenie umów w programie "P." wobec trzech nieuczciwych uczestników programu, Panów S., S. i S. nastąpiło m.in. z powodu nadużycia zaufania] zakłada wzajemną uczciwość, niezbędną dla osiągnięcia celów programu prowadzonego przez Skarżącą i powodzenia przedsięwzięć gospodarczych jego uczestników. Tego rodzaju relacja nie zakłada bowiem – z perspektywy zarówno oferującej wsparcie dla przyszłych przedsiębiorców Fundacji jak i uczestników oferowanego programu – że celem uczestników jest nieuczciwa działalność, obejmująca oszustwa podatkowe. Dopiero ujawnienie tego rodzaju praktyki – co miało miejsce w stosunku do trzech uczestników programu – stanowi dla Skarżącej lekcję, że jej oferta może stanowić płaszczyznę do nadużyć przez nieuczciwe podmioty, chcące zakamuflować nielegalne operacje, przeprowadzając je na rachunek innego podmiotu i z wykorzystaniem jego dobrej reputacji. Podkreślenia wymaga, że wymienieni trzej operatywni uczestnicy programu, którzy dokonywali oszustw podatkowych z wykorzystaniem Skarżącej działali w tym samym okresie, wspólnie, dokonując operacji na rzecz czterech tych samych podmiotów [F.sp. z o.o., I.sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz N.sp. z o.o.], co pozwala na uznanie, że tego rodzaju aktywność nie stanowi standardu działania Skarżącej, przybierającego skalę, w której w ramach mechanizmów kontrolnych miała ona świadomość nieuczciwych praktyk uczestników oferowanego przez Skarżącą programu wsparcia, lecz miała postać trwającej określony czas sytuacji, ale ograniczonej do trzech, wspólnie kooperującej w nieuczciwych operacjach uczestników. Dopiero od wykrycia tego rodzaju zdarzeń Skarżąca musi liczyć się, że jej oferta może stanowić dogodną dla nieuczciwych podmiotów płaszczyznę dla nieuczciwych operacji i – na własne ryzyko, w tym z uwzględnieniem zastosowania sankcyjnych instrumentów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług – przeciwdziałać temu, by podmioty takie próbowały wykorzystać jej ofertę. Innymi słowy, po ujawnieniu takich praktyk na bazie usług oferowanych przez Skarżącą musi się ona liczyć i w pełnym zakresie – na przyszłość – brać pełną odpowiedzialność za skutki swojej aktywności jak i działania uczestników programu "P.". Natomiast wcześniej – przy dołożeniu staranności wymaganej w profilu aktywności Skarżącej i charakterze jej działania a także założeniu, że uczestnicy programu przystępują do niego w uczciwych celach i oparciu działalności na zasadzie zaufania – zasadnym było uznanie, że brak jest podstaw do zastosowania wobec Skarżącej sankcyjnej regulacji, przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo stwierdzenia, że w ramach działalności Skarżącej zostały wystawione faktury, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych. Skarżąca przedstawiła [pismo Skarżącej z 15 lipca 2016 r. – akta post. adm., tom 8, k. 1830-1846] podjęte przez siebie po wykryciu tego rodzaju zdarzeń środki zaradcze, mające przeciwdziałać nieuczciwym praktykom uczestnikom programu, takie jak wprowadzenie procedury w sprawie Przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu; obowiązek odbycia przez pracowników Fundacji szkolenia on-line pt. Przeciwdziałanie praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu udostępnianego na stronie Ministerstwa Finansów i uzyskania zaświadczenia Generalnego Inspektora Informacji Finansowej; wprowadzenie procedury w sprawie limitów przeprowadzonych transakcji obowiązek przedstawienia dla transakcji o wyższych kwotach dodatkowych dowodów potwierdzających fakt wykonania usługi lub sprzedaży towaru; przesyłanie do urzędu skarbowego – mimo braku takiego obowiązku – Jednolitego Pliku Kontrolnego. Jak wskazano wyżej, czynnikiem determinującym odstąpienie od zastosowania w konkretnym stanie faktycznym art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług winna być dobra wiara i zachowanie należytej staranności w zakresie doboru kontrahenta i podejmowanych operacji gospodarczych. Zatem, za uznaniem działania Skarżącej w dobrej wierze w zakresie ujęcia w ewidencji faktur wystawionych przez cztery podmioty: F. sp. z o.o, I. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. i wystawienia faktur sprzedaży na rzecz na rzecz K. sp. z o.o., E. sp. z o.o. G. przemawia, że Skarżąca realizuje społecznie użyteczny cel rozwijania przedsiębiorczości i pomocy osobom planującym własne przedsięwzięcia gospodarcze, udostępnia w tym celu – na zasadzie zaufania – usługi wsparcia dla osób korzystających z programu "P.", przy czym czyni to wobec znacznej ilości podmiotów jednocześnie korzystających ze wsparcia i zmieniających się w tym zakresie [przystępujących do programu i z niego wychodzących], zaś fakt wystawienia faktur na czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca dotyczył aktywności jedynie trzech uczestników programu, którzy – po pierwsze – porozumieli się w swojej nieuczciwej działalności, po drugie – dzięki zaangażowaniu się w nieuczciwy proceder pracownika Skarżącej, mogli w sposób niedostrzeżony uprawiać tego rodzaju aktywność. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wystawiła faktury korygujące uprzednio wystawione faktury a także dokonała korekty rozliczeń. Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należało, że Skarżąca wyeliminowała negatywne dla budżetu skutki wstąpienia w nieuczciwe transakcje za pośrednictwem trzech nieuczciwych S.. W tej mierze organ – odmawiając uwzględnienia skutków dokonanej korekty faktur w zakresie zastosowania wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powołał się na zbyt późną korektę, to jest nie wynikającą z ujawnienia nieprawidłowości przez Skarżącą. Skarżąca dokonała korekty podatku naliczonego i należnego w deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. w dniu [...] września 2016 r. a zatem niemal równolegle z wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu, fakt dokonania korekty nieprawidłowo zaewidencjonowanych operacji, także daje obraz postawy Skarżącej, rzutującej na ocenę jej dobrej wiary. Okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług miały w działalności Skarżącej charakter sytuacji ograniczonej do trzech współpracujących ze Skarżącą nieuczciwych uczestników projektu P., nadużywających i wykorzystujących usługę oferowaną przez Skarżącą do nieuczciwych celów, z której Skarżąca wyciągnęła wnioski na przyszłość. Skarżąca wskazywała, że po ujawnieniu tego rodzaju nieuczciwej aktywności uczestników projektu podjęła działania przeciwdziałające na przyszłość nieuczciwym zachowaniom uczestnikom projektu. Przypomnienia wymaga, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcyjny a jego rolą jest działanie zapobiegawcze, prewencyjne w odniesieniu do oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższej oceny jest uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał nadmiernie restrykcyjnej i nieuwzględniającej szczególnych okoliczności sprawy wykładni i nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, że zaszły przesłanki do określenia Skarżącej wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 8. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w wyroku wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 9. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz wynagrodzeniu pełnomocnika – doradcy podatkowego, który sporządził skargę, uznając, że skarga to argumentacja zawarta w skardze, w przeciwieństwie do tej prezentowanej w toku postępowania sądowego, przez pełnomocnika – adwokata, nawiązująca do nieuczciwego działania na szkodę Skarżącej byłego pracownika uzasadniała uwzględnienie skargi. Sąd zasądził zatem koszty zastępstwa procesowego na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. Nr 31, poz. 153]. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 32 303 zł, wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 7 200 zł oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, co daje łącznie 39 520 zł [słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy pięćset dwadzieścia złotych] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.