III SA/Wa 829/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu 26 sierpnia 2015 r. R. D. (dalej – "Skarżący") złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (podniesionej straty) za 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 66.816 zł. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, iż płatnik – P." (dalej “P.") - w przychodach Skarżącego ze stosunku pracy, uwzględnił kwotę odprawy wynikającą z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Kwota ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.") była zwolniona z opodatkowania. W związku z powyższym, w korekcie zeznania rocznego za 2014 r. pomniejszono przychód o wartość tego świadczenia. Zdaniem Skarżącego, otrzymana odprawa była świadczeniem o charakterze odszkodowawczym i zostały spełnione wszystkie przesłanki do zwolnienia przedmiotowego świadczenia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącemu stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenie, które otrzymał Skarżący nie stanowi odszkodowania, z uwagi na brak szkody po stronie pracownika. Tym samym, w ocenie organu I instancji, wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. prawidłowo została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p.") polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że otrzymana przez Podatnika od P. Dodatkowa Odprawa Wynikajaca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. nie była świadczeniem o charakterze odszkodowawczym. Błędne ustalenia Naczelnika US w tym zakresie w znacznej mierze wynikają z nierozpatrzenia obszernej argumentacji prawnej przedstawionej przez Podatnika we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty; - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r. Nr 1328 z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu. Skarżący wskazał, że językowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż odprawy co do zasady zwolnione są z podatku jako odszkodowania lub zadośćuczynienia, za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Odprawy wypłacane pracownikom przez pracodawcę w związku z ustaniem stosunku pracy mają co do zasady charakter oszkodowania/zadośćuczynia i są zwolnione od podatku. Zwolnieniu nie podlegają jedynie odprawy wyraźnie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. Tym samym wszelkie inne świadczenia pieniężne przyznane pracownikowi przez pracodawcę w związku z ustaniem stosunku pracy, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 KP i których celem jest wyrównywanie korzyści utraconych przez pracowników w związku z utratą pracy, pełnią funkcję rekompensacyjną (odszkodowawczą). W konsekwencji, wobec braku wyłączenia wprost w pkt od a) do g) w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., takie świadczenia są co do zasady zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowa odprawa wynikająca z porozumień kończących spory zbiorowe w P. miała łagodzić skutki ekonomiczne restrukturyzacji zatrudnienia w P. i rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. po dniu 31.10.2014r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Zdaniem Strony, organ I instancji wyciągnął błędne wnioski z faktu, że do wypłaty dodatkowej odprawy pieniężnej wynikającej z porozumień kończących spory zbiorowe w P. doszło w trybie Programu Dobrowolnych Odejść, a umowa o pracę została rozwiązania w ramach tego programu na mocy porozumienia stron. Prawo do otrzymania spornego świadczenia nie wynikało z zawartej z pracodawcą ugody, lecz z Programu Dobrowolnych Odejść w P., który został wynegocjowany w toku sporu zbiorowego pomiędzy P. a organizacjami związkowymi. Dobrowolność przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść nie może być rozumiana jako okoliczność świadcząca o braku szkody, a tym bardziej nie może być rozumiana jako okoliczność świadcząca o przyczynieniu się Podatnika do powstania szkody. Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. zgodnie z wnioskiem Podatnika. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek. Jak wynika natomiast z akt sprawy, w dniu 23 czerwca 2014 r., Skarżący zawarł z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu DOP w P., wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik, z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu DOP, otrzymywał m.in.: odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Zdaniem organu II instancji, bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącemu odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu DOP w P. wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014 r. W ocenie organu odwoławczego, bezpodstawnym jest natomiast zawarte w odwołaniu stanowisko, że otrzymana przez Skarżącego odprawa stanowi odszkodowanie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Z kolei świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, należy tę szkodę naprawić. Organ II instancji zauważył, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącego. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Zdaniem organu II instancji, w stanie faktycznym sprawy trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w P., Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu DOP, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym – prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., korzyściom tym nie można przypisać charakteru odszkodowawczego. Ponadto, również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu DOP, nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącego odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem organu II instancji, wypłacona Skarżącemu odprawa pieniężna, wynikająca z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że Skarżący nie poniósł szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia w P., pracodawca - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1 ZUZP - nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez Skarżącego stosunku pracy, lecz wypowiadając ZUZP w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez Skarżącego stosunku pracy na warunkach określonych w tym układzie, pozbawiając w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 ZUZP; - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącego, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentował, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż działania P. nie były bezprawne. Brak możliwości kontynuowania zatrudnienia przez Skarżącego na dotychczasowych warunkach nie wynikał z Jego samodzielnej i dobrowolnej decyzji lecz z działań Pracodawcy, który początkowo zamiast wypłacić odszkodowanie wybrał drogę nadużycia prawa wypowiadając cały ZUZP i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych na podstawie postanowień tego Układu. Ta sytuacja doprowadziła do sporu zbiorowego, a w konsekwencji zawarcia porozumień kończących ten spór, w ramach których ustalono zasady odejść pracowników z P. Skarżący, kwestionując ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w W., dotyczące charakteru spornych świadczeń podnosił, iż organ odwoławczy pominął takie okoliczności faktyczne sprawy jak gwarancyjny i odszkodowawczy charakter postanowień art. 245 ZUZP (potwierdzony wyrokami Sądu Najwyższego z dnia 12.08.2009r" sygn. II PK 313/08 oraz PK 8/09 wydanych w sprawach z powództwa byłych pracowników P.), fakt, że dodatkowa odprawa ma łagodzić skutki ekonomiczne restrukturyzacji zatrudnienia w P., tzn. rekompensować szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy po 30.09.2014r., obowiązek zwrotu odprawy wypłaconej na podstawie art. 245 ZUZP w przypadku ponownego zatrudnienia w wysokości uwzględniającej czas, który upłynął do chwili ponownego zatrudnienia oraz fakt, że wysokość przedmiotowej odprawy jest uzależniona od stażu pracy i wysokości dotychczasowego wynagrodzenia. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, że odprawy, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na podstawie tych ustaw albo porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) są co do zasady zwolnione od podatku jako odszkodowania lub zadośćuczynienia. Za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie odprawy, nie zaś tylko te wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. Wbrew zarzutom Skarżącego w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, a zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie są sporne ustalenia faktyczne poczynione przez organy, które legły u podstaw wydania decyzji przez organy obu instancji. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy P. wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na ten podatek z tytułu wypłaconej stronie w czerwcu 2014 r. odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. A zatem pomiędzy stronami nie ma sporu co do faktu wypłacenia Skarżącemu kwoty 208 800,00 zł przez jego pracodawcę w 2014 r., na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w związku z przystąpieniem przez Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść Pracownika i zawarciem w dniu 23 czerwca 2014 r. porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Sąd powyższe ustalenia faktyczne poczynione przez organy w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy też nie. Zdaniem Skarżącego odprawa ta mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", które było rekompensatą za utratę dotychczasowej pracy i do którego to świadczenia zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowiska powyższego nie podzielił DIS. W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze przyznać należało organom podatkowym. U podstaw takiej oceny sądu legła aprobata poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 1861/16, powtórzonego w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16 oraz z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1744/16 (wszystkie dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sformułowano w nim tezę, w myśl której skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 241(7) § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009 r. (II PK 313/08; LEX nr 1746679), dotyczącym Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od obowiązku zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Program Dobrowolnych Odejść był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych (porozumienie kończące spory zbiorowe z 30 kwietnia 2014 r.). Należy przypomnieć, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. - z mocy art. 14 ustawy zmieniającej - zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny pod użytym w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "odszkodowania" należy także rozumieć odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Oznacza to, że zwolnieniu podlegałoby również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Nie oznacza to jednak, że wypłacona Skarżącemu odprawa podlegała zwolnieniu od podatku. W treści art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarto bowiem wyłączenie ze zwolnienia niektórych odszkodowań, w tym odpraw, wypłacanych pracownikom. Taki właśnie wyjątek miał miejsce w niniejszej sprawie. Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. W układzie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. postanowienie TK z 29 marca 2013 r., S 2/13). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Taka wykładnia przepisu jest niedopuszczalna, bo prowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając powyższe na względzie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wypłacona Skarżącemu odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Została ona bowiem z niego wyłączona jako "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Powyższego stanowiska nie mogą zmienić dowody powołane w skardze, tj.: pełny zapis przebiegu posiedzenia Komisji Infrastruktury nr 237 z 23.04.2014r.; wyroki Sądu Najwyższego sygn. akt II PK 8/09, II PK 313/08, II PK 46/06, I PKN 411/99; wyrok Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w P. sygn. akt [...], Dyrektywa Rady nr 98/59/WE oraz przytoczone w skardze indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak zasadnie wskazal Dyrektor Izby Skarbowej w W. z treści ww. wyroków Sądu Najwyższego nie wynika, aby Sąd Najwyższy w wyrokach tych dokonał oceny charakteru świadczeń, o których mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, jak również nie przesądził, że przedmiotowe odprawy posiadają znamiona odszkodowania bądź zadośćuczynienia. Przywołane orzeczenia dotyczą pojęcia zmian organizacyjnych, nie zaś kwestii istoty świadczeń wypłacanych przez P. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Natomiast w powołanym fragmencie uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21.11.2006r. sygn. akt II PK 46/06, Sąd ten stwierdził, że odprawa z tytułu ustania stosunku pracy jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste umowne "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jednka wyraz "odszkodowanie" Sąd ujął w cudzysłów, co oznacza, że użył tego słowa w sposób specyficzny. Tym samym nie można stwierdzić, że Sąd uznał, że odprawa jest odszkodowaniem. Odnosząc się zaś do treści wyroku Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w P.o sygn. akt [...] wskazać nalezy, że z wyroku tego wynika, że dodatkowe świadczenia wypłacone w ramach programu dobrowolnych odejść w postaci odprawy i odszkodowania mają charakter kompensacyjno – odszkodowawczy, co nie jest rownoznaczne ze stweirdzeniem, że otrzymana odprawa ma charakter odszkodowawczy. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 O.p oraz art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, Sąd zauważa, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo. Sporne pozostawało wyłącznie zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Nieuznanie przez organy podatkowe argumentacji prawnej Skarżących, potwierdzającej ich zdaniem odszkodowawczy charakter świadczenia, nie świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p., ani o naruszeniu pozostałych wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) oddalił skargę.