III SA/Wa 84/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: M.Z. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług brukarskich oraz konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. W złożonym 25 kwietnia 2012 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 rok wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 1.372.225,37 zł, koszty uzyskania przychodu 1.566.291,60 zł, stratę – 194.066,23 zł, przychód z innych źródeł (nieodpłatne świadczenia o charakterze promocyjno-reklamowym) – 298,71 zł. 2. Na podstawie imiennego upoważnienia z [...] września 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzili u Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, ze szczególnym uwzględnieniem źródeł finansowania wydatków poniesionych w tym okresie. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu przychodów z tytułu wykonanych usług brukarskich w łącznej kwocie brutto 35.500,00 zł. Podatnik zgodził się z ustaleniami kontroli i 19 marca 2014 r. złożył korektę zeznania PIT-36 za 2011 rok. W toku kontroli ustalono ponadto, że w badanym okresie Skarżący osiągnął przychody w kwocie 1.762.742,78 zł oraz poniósł wydatki w kwocie 2.210.574,36 zł. 3. Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w związku z nadwyżką wydatków poniesionych na finansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej nad ich przychodami pochodzącymi ze źródeł przychodów zgłoszonych do opodatkowania lub zwolnionych z podatku. 4. Decyzją z [...] stycznia 2016 r. NUS ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 324.747,00 zł, od przychodów w kwocie 432.996,00 zł, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2016 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 5. NUS decyzją z [...] czerwca 2016 r. ustalił Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 241.390,00 zł, od przychodów w kwocie 321.853,00 zł, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. DIS decyzją z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 6. Wyrokiem z 20 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3778/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIS z [...] października 2016 r. wskazując w uzasadnieniu, że postępowanie podatkowe naruszało art. 25g ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) oraz przepisy postępowania, tj. art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). W ocenie Sądu organ nie podjął wszystkich wymaganych od niego przepisami prawa działań mających na celu dokładne i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena niezupełnego materiału dowodowego mogła doprowadzić do wadliwego określenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wadliwego ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego. 7. Biorąc pod uwagę treść orzeczenia WSA w Warszawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") przekazał NUS akta sprawy. NUS przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające materiał dowodowy. 8. Decyzją z [...] listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, że w wyniku porównania wysokości wydatków, jakie Skarżący poniósł w poszczególnych miesiącach 2011 r. do wartości opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zasobów finansowych zgromadzonych w poszczególnych miesiącach tego roku oraz w latach poprzednich, poniesione przez Stronę wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach. W 2011 r. przychody Skarżącego wyniosły 1.754.327,10 zł, zaś wydatki 2.192.611,29 zł. Okolicznością bezsporną był stan posiadanych przez Skarżącego na dzień 31 grudnia 2010 r środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym w [...] w W. w wysokości 136.171,80 zł. Natomiast odnosząc się do stanu środków pieniężnych posiadanych przez Stronę na dzień 31 grudnia 2010 r. w formie gotówkowej, które mogły stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2011 roku wydatków, DIAS podał, że w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym [...] maja 2014 r. Strona wskazała, że źródłem finansowania wydatków były posiadane przez nią środki przechowywane w formie gotówkowej w wysokości 160.000,00 zł, a także środki ze sprzedaży majątku ruchomego w wysokości 75.000,00 zł. Posiadania ich jednak nie potwierdziła żadnymi dowodami. W toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, Strona w sporządzonej kalkulacji wydatków i dochodów wskazała natomiast na posiadanie na dzień 31 grudnia 2010 r. środków w łącznej kwocie 355.630,53 zł, na które składały się: środki zdeponowane na rachunku w [...] w W. w wysokości 136.171,80 zł, środki pieniężne J.Z. (żony Skarżącego) w wysokości 95.000,00 zł, środki z tytułu odszkodowania uzyskane przez Stronę w wysokości 24.458,73 zł, środki pieniężne z tytułu pracy w Niemczech w rolnictwie w wysokości ok. 100.000,00 zł. W analizie zmierzającej do oceny, czy Strona mogła na dzień 31 grudnia 2010 r. posiadać oszczędności, z których mogły być sfinansowane wydatki 2011 roku DIAS przyjął założenie, że Skarżący i jego małżonka zarówno w kraju, jak i za granicą w całym okresie uzyskiwania dochodów prowadzili wspólne gospodarstwo domowe (było to założenie korzystniejsze dla Strony, choć powyższa okoliczność nie została przez nią potwierdzona). W związku z niemożliwością oszacowania kosztów utrzymania za granicą w analizie przyjęto średnie koszty utrzymania gospodarstwa domowego rodziny w Polsce wynikające z rocznika statystycznego. Zdaniem DIAS, z przeprowadzonej analizy dochodów i poniesionych wydatków w latach 1997-2010 r. uzyskanych i ponoszonych przez Skarżącego, o których organ odwoławczy miał wiedzę wynikało, że twierdzenie Strony, aby posiadała na dzień 31 grudnia 2010 r. oszczędności pochodzące z pracy oraz świadczeń uzyskanych za granicą były bezpodstawne. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że nadwyżka dochodów gospodarstwa domowego pochodząca z dochodów zagranicznych, jeśli faktycznie istniała, sfinansowała wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą za lata 2007-2010, gdyż dochody zgłoszone do opodatkowania w tych latach z prowadzonej działalności były znacznie niższe niż ponoszone wydatki. Strona nie wskazała natomiast innych źródeł pokrycia wydatków prowadzonej działalności. Zdaniem DIAS źródłem ewentualnych oszczędności na dzień 31 grudnia 2010 r. nie mogły być środki uzyskane za granicą w latach 1997-2006 przez Skarżącego oraz jego małżonkę, jak również pozostałe dochody Strony i jego małżonki wynikające z dostępnych organom baz i rejestrów. Świadczyć o tym może również okoliczność zaciągnięcia 14 lipca 2009 r. kredytu na zakup nieruchomości. Ponieważ Strona nie posiadała wolnych środków pochodzących z zagranicy na dzień zaciągnięcia kredytu, to nie mogła ich również posiadać na dzień 31 grudnia 2010 r. O tym, że środki uzyskane ze źródeł zagranicznych nie były przetrzymywane do końca 2010 r. świadczyła analiza operacji na walutowym rachunku bankowym Strony za okres od 1 stycznia 2005 r. do 10 listopada 2016 r. wskazująca, że środki które wpływały na rachunek były na bieżąco wypłacane z rachunku, a rachunek został ostatecznie zlikwidowany 3 grudnia 2007 r. Źródłem oszczędności nie mogły być również dokonane odpisy amortyzacyjne ujęte w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2007-2010. Wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych za lata 2007 i 2008 była bowiem równa poniesionym wydatkom na zakup środków trwałych. W 2009 roku wydatki Skarżącego faktycznie poniesione na zakup środków trwałych przekroczyły wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a za rok 2010 różnica między wysokością dokonanych odpisów amortyzacyjnych ujętych w ciężar kosztów a faktycznie poniesionymi wydatkami na zakup środków trwałych mogła wskazywać na posiadanie dochodu do dyspozycji podatnika w wysokości 71.945,15 zł, nie zaś w wysokości wskazanej przez Stronę w kwocie 310.772,81 zł. Podnoszona w oświadczeniu majątkowym okoliczność posiadania dodatkowych środków z tytułu sprzedaży rzeczy ruchomych w wysokości 75.000,00 zł nie została w żaden sposób uprawdopodobniona przez Stronę. DIAS uznał, że zgromadzone przez Stronę mienie wskazane w oświadczeniu majątkowym nie mogło stanowić źródła finansowania wydatków dokonywanych w 2011 roku. Wszystkie te okoliczności świadczyły zdaniem organu odwoławczego o tym, że na dzień 31 października 2010 r. Strona nie posiadała oszczędności w formie gotówki w wysokości wskazanej w oświadczeniu majątkowym, a także w kalkulacji sporządzonej w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym. W posiadanych, dostępnych ewidencjach i prowadzonych rejestrach nie stwierdzono danych o dochodach Skarżącego, którymi mogłyby być pokryte wydatki badanego okresu, jak również w toku prowadzonego postępowania nie uprawdopodobnił on uzyskania dochodów, które mogłyby być źródłem ewentualnych oszczędności z których sfinansowano wydatki. Organ odwoławczy stwierdził więc, że zgromadzone przez Stronę mienie wskazane przez niego w kalkulacji nie mogło stanowić źródła finansowania wydatków dokonywanych w 2011 roku. Z całokształtu materiału dowodowego nie wynikało, że Strona mogła posiadać jakiekolwiek oszczędności pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzone we wcześniejszych okresach (1997-2010). Organ odwoławczy stwierdził, że stan środków pieniężnych, jakim dysponowała Strona na dzień 1 stycznia 2011 r. wynosił 136.171,80 zł, tj. odpowiadał stanowi środków zapisanych na rachunku bankowym. Ponieważ taka kwota środków została uwzględniona przy obliczeniu nadwyżki wydatków nad uzyskanymi dochodami, DIAS zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że nadwyżka wydatków poniesionych przez Stronę w 2011 r. nad uzyskanymi przychodami wynosiła 321.852,82 zł. W konsekwencji zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f., przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 321.852,82 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2011 r. w formie ryczałtu 75% wyniosła 241.390,00 zł. 9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego przez naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. polegające na niepodjęciu działań mających na celu dokładne i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, wadliwej ocenie materiału dowodowego, przez co w sposób nieprawidłowy wskazane zostało, że Skarżący nie ujawnił przychodów opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu i bezpodstawnie ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 2) przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 25b-25g u.p.d.o.f. odnoszących się do nieujawnionych źródeł przychodów. Z uwagi na brak ustalenia pełnego stanu faktycznego i zgromadzenia wszystkich dowodów w sprawie, w ocenie Strony, organy podatkowe nie mogły zastosować przepisów prawa materialnego, powołując się na wymienione regulacje prawne. 10. W piśmie procesowym z 18 grudnia 2018 r. Skarżący uzupełnił wniesione zarzuty podnosząc naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 w zw. z art. 212 O.p. polegające na doręczeniu decyzji ostatecznej nieskutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi ogólnemu, zamiast Stronie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości ze względu na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. 11. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 12. Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej p.p.s.a.) polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny jest sądem kasacyjnym. W razie stwierdzenia istotnych uchybień sąd administracyjny nie ma więc kompetencji do merytorycznego rozstrzygnięcia danego postępowania, lecz jest upoważniony jedynie do uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności z którą sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. 13. Przedmiotem tak rozumianej kontroli jest w niniejszym postępowaniu sądowym decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 241.390,00 zł od przychodów w kwocie 321.853,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przedmiotowa decyzja została wydana po uchyleniu uprzedniej decyzji organu odwoławczego wyrokiem z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3778/16 Sąd uprzednio rozpoznając sprawę stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe naruszało przepisy art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. oraz przepisy postępowania, tj. art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu organ nie podjął wszystkich wymaganych od niego przepisami prawa działań mających na celu dokładne i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie zebrał pełnego materiału dowodowego, co przesądza, że ocena tego materiału jest niepełna. W ocenie Sądu naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena niezupełnego materiału dowodowego mogła doprowadzić do wadliwego określenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wadliwego ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Sąd wskazał, iż zgodnie z normą zawartą w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Równocześnie Sąd zwrócił uwagę, że na podstawie art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. zasady tej nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych: rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Sąd administracyjny w wyroku III SA/Wa 3778/16 zauważył również, że stosownie do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f, jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że w sprawie dokonano ustaleń dotyczących wyłącznie wyniku finansowego z prowadzonej działalności gospodarczej, uznając iż była ona jedynym źródłem utrzymania rodziny podatnika. Sąd stwierdził, iż organ dokonał analizy możliwości posiadania oszczędności przez Stronę w latach 2005-2010. tj. w latach kiedy podatnik prowadził działalność gospodarczą, bazując na posiadanych danych i dokumentach przedłożonych przez Skarżącego. Brak jest jednak w aktach sprawy informacji na temat tego, czy zgodnie z art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. organ podjął próby dokonania ustaleń na podstawie posiadanych ewidencji, rejestrów lub innych danych, co do wysokości uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków we wcześniejszym okresie, a także w zakresie przychodów/dochodów małżonki podatnika. Z akt sprawy, zdaniem Sądu, nie wynika, czy organ badał kwestie ewentualnych przychodów podatnika przed 2005 r., które mogły stanowić źródło oszczędności, które następnie mogły być przeznaczone na prowadzenie indywidualnej działalności podatnika - czy w tym zakresie dysponował jakimiś informacjami z posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych. Jednocześnie Sąd stwierdził, iż organ zaniechał dokonywania jakichkolwiek ustaleń w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez małżonkę podatnika J.Z. uznając, że to działalność gospodarcza Skarżącego stanowiła jedyne źródło utrzymania całej rodziny, mimo iż we własnych bazach i systemach komputerowych posiadał informację wynikające z zeznań podatkowych małżonki Skarżącego, o czym wskazano dopiero na etapie skargi. Sąd zauważył również, że zakupy środków trwałych w 2007 r. na ogólną kwotę 76.671,24 zł netto, które nie mają pokrycia w dochodach w latach 2005-2007, wskazywać mogą, że środki pozwalające na inwestycję w prowadzoną działalność gospodarczą mogły pochodzić z oszczędności poczynionych w latach poprzednich, gdy podatnik wraz z małżonką zarobkowali za granicą, a w aktach sprawy brak jest informacji, czy organ podjął próbę pozyskania informacji na temat poziomu dochodu podatnika przed 2005 r. z dostępnych systemów i baz danych. 14. Pozostałe zarzuty skargi Sąd w przedmiotowym orzeczeniu uznał za nieuzasadnione, stwierdzając, że nie mogą być uwzględnione, bowiem zarzuty te opierały się na okolicznościach nowych, znanych jedynie Skarżącemu i nie wynikały z ewidencji i rejestrów pozostających do dyspozycji organu, gdyż ciężar dowodu w pozostałym zakresie spoczywał na Stronie postępowania, a ta mimo tak rozłożonego ciężaru dowodów w toku postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł zachowała bierną postawę (wezwana do złożenia wyjaśnień w charakterze strony stawiła się na wezwanie, jednak nie wyraziła zgody na przesłuchanie). Sąd stwierdził, iż nie można zarzucić organowi bierności przy gromadzeniu materiału dowodowego i przerzucenia ciężaru dowodu na Skarżącego, gdyż organ dokonał szeregu czynności procesowych, co jednak nie zmienia stanowiska Sądu, co do naruszenia art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niepełnych ustaleń na podstawie posiadanych przez organy baz danych, ewidencji i rejestrów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie zgodnie z art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f do uzupełnienia materiału dowodowego i poczynienia niezbędnych ustaleń na podstawie posiadanych przez organy baz danych, ewidencji i rejestrów w zakresie dochodów podatnika i małżonki podatnika, których w części zaniechał w toku prowadzonego postępowania, a następnie do uwzględnienia tych ustaleń przy obliczeniu podstawy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 15. Podkreślić zatem należy, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie niniejszą sprawę i Sąd w niniejszym postępowaniu na podstawie art. 153 p.p.s.a. pozostawały związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku WSA. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z: 30.7.2009 r., II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23.9.2009 r., I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13.7.2010 r., I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14.1.2010 r., I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604). Kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (por. wyroki NSA z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I OSK 1377/05 oraz z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II OSK 1501/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 16. Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21.4.2010 r., II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Dlatego art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. 17. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. 18. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się co do zasady do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011r. w kwocie 321.853,00 zł. Przy czym wysokość ustalonych przez organ pierwszej instancji przychodów podatnika uzyskanych w roku 2011 z prowadzonej działalności gospodarczej, jak również wysokość wydatkowanych w roku 2011 środków ustalonych na podstawie chronologicznego zestawienia wszystkich zrealizowanych w ujęciu kasowym operacji gospodarczych nie budzi w sprawie wątpliwości. Ustalenia w tym zakresie zostały potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3778/16, który zakwestionował jedynie ustalenia w zakresie możliwości posiadania przez Stronę środków z oszczędności, którymi Strona mogła sfinansować wydatki roku 2011, jednocześnie stwierdzając, że zarzuty sformułowane w skardze dotyczące błędnego ustalenia kwoty dochodów i wydatków roku 2011 są nieuzasadnione. 19. Ramy prawne: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należą tzw. "inne źródła". Natomiast w myśl art. 20 ust. 1b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Stosownie do art. 25b ust. 1 ustawy, za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Wysokość w/w dochodów jest równa kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskany mi przed poniesieniem tego wydatku. Zatem na gruncie ww. przepisów dochody nieujawnione to dochody, które nie zostały ujawnione w drodze samoobliczenia przez podatnika, ewentualnie obliczenia płatniczego, a jednocześnie dochody, o których pochodzeniu nie posiadają informacji organy podatkowe, a w trakcie postępowania pochodzenie ich nie zostało udowodnione lub uprawdopodobnione przez podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zasadniczym celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 25b u.p.d.o.f. jest wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a przy okazji doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ww. ustawy, w zakresie, w jakim nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. 20. Analiza sprawy w kontekście wydanego i wiążącego tut Sąd wyroku III SA/Wa 3778/16 prowadzi do wniosku, że wysokość ustalonych przez organy podatkowe przychodów podatnika, jak i wydatków poniesionych w roku 2011 jest prawidłowa. Prawidłowość stanowiska organu odwoławczego w zakresie oceny zarzutów dotyczących ustalenia wydatków i dochodów roku 2011 została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 3778/16, który uznał zarzuty w tym zakresie za nieuzasadnione. Tym samym uznać należy, że zarzuty w: tym zakresie sformułowane w skardze są nieuzasadnione i nie mogą być ponownie rozpoznawane. W tym miejscu warto wskazać, że strona nie godząc się na wnioski wynikające z ww. orzeczenia sądu mogła skorzystać z przysługujących jej środków zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej do NSA. Mimo posiadania takiego uprawnienia nie wniosła skargi do Sądu kasacyjnego w zakresie, w którym Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów za zgodne z prawem. 21. Zgodzić się również należało z organem podatkowym, że w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest również stan posiadanych na dzień 31 grudnia 2010 r środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym w [...] w W. w wysokości 136.171,80 zł. Powyższa okoliczność wynika z historii rachunku bankowego przedstawionego w trakcie postępowania podatkowego i nie jest kwestionowana. Zatem na obecnym etapie postępowania kwestią sporną pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi był stan środków pieniężnych posiadanych przez podatnika na dzień 31 grudnia 2010 r. w formie gotówkowej, które mogły stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2011 roku wydatków. W oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym w dniu 14 maja 2014 r. Strona wskazuje, że źródłem finansowania wydatków były posiadane przez nią środki przechowywane w formie gotówkowej w wysokości 160.000,00 zł, a także środki ze sprzedaży majątku ruchomego w wysokości 75.000.00 zł, których posiadania nie potwierdziła żadnymi dowodami. Strona w sporządzonej kalkulacji wydatków i dochodów wskazała natomiast na posiadanie na dzień 31 grudnia 2010 r. środków w łącznej kwocie 355.630,53 zł, na które składają się: środki zdeponowane na rachunku w [...]w W. w wysokości 136.171,80 zł, środki pieniężne p. J.Z. (kasa J.Z.) w wysokości 95.000,00 zł, środki z tytułu odszkodowania uzyskane przez Pana M.Z. w wysokości 24.458,73 zł, środki pieniężne z tytułu pracy w Niemczech w rolnictwie w wysokości ok. 100.000,00 zł. Zatem oprócz środków na rachunku bankowym w wysokości 136.171,80 zł Strona wskazała na środki spoza rachunku bankowego w łącznej wysokości 219.458,73 zł. 22. Odnosząc się do wykazywanych przez Skarżącego oszczędności warte odnotowania jest to, że organ podatkowy pismem z dnia 5 września 2018 r. wezwał Stronę do osobistego zgłoszenia się celem złożenia zeznań w charakterze strony oraz do przedłożenia dokumentów złożonych na etapie postępowania sądowego w postaci historii operacji na koncie walutowym za okres od 2005 r. do 2016 r., potwierdzeń przelewów z dnia 12 i 18 stycznia 2012 r., a także dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów z renty związanej z wykonywaną pracą poza granicami Polski, na które powołała się Strona na etapie postępowania sądowego, a także wszelkich dowodów potwierdzających dochody uzyskane przed 2005 r. W piśmie z dnia 24 września 2018 r. Strona odmówiła zgody na przesłuchanie i poinformowała, że korzysta z możliwości niestawienia się na wezwanie. Jednocześnie przedłożyła dokumentację złożoną na etapie postępowania sądowego, z której część dotyczy przychodów uzyskanych w Niemczech i Holandii, zobowiązując się do dostarczenia przetłumaczonej na język polski dokumentacji. Z akt sprawy wynikało nadto, że organ pierwszej instancji stosując się do wskazań określonych w uprzednim wyroku WSA przesłał wydruki z podsystemu kontrola następujących dokumentów posiadanych przez organy podatkowe, które potwierdzają uzyskanie przez Skarżącego oraz jego małżonkę dochodów w latach 2006-2009: - odnośnie dochodów małżonki: PIT-11 (K 128) i PIT-36 wraz z PIT-ZG za 2006 rok z którego wynika kwota dochodu uzyskanego za granicą (w Holandii) w wysokości 9.411,10 zł, od którego zapłacono podatek za granicą w wysokości 2.014,00 zł; ewentualne środki mogące finansować wydatki wyniosły więc z powyższego tytułu 7.397,10 zł, PIT-11 za 2008 rok oraz zeznanie podatkowe PIT-37 za 2008 r., z których wynika przychód ze świadczeń wypłaconych z funduszu pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych w wysokości 1.184,70 zł, od którego pobrano zaliczkę na podatek w wysokości 38,00 zł, którą zwrócono w wyniku rozliczenia podatku, oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 89,26 zł; ewentualne środki mogące finansować wydatki wyniosły więc z powyższego tytułu 1.095,44 zł, PIT-11 za 2009 rok oraz zeznanie podatkowe PIT-37 za 2009 rok, z których wynika przychód ze świadczeń wypłaconych z funduszu pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych w wysokości 3.476,70 zł, od którego pobrano zaliczkę na podatek w wysokości 132,00 zł, którą zwrócono w wyniku rozliczenia podatku, oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 262,67 zł; ewentualne środki mogące finansować wydatki wyniosły więc z powyższego tytułu 3.214,03 zł. Dodatkowo z powodu przedstawienia przez Stronę w toku postępowania przed sądem dowodów świadczących o uzyskaniu dochodów z zagranicy przez żonę za lata 2001, 2002 i 2003, 2004 oraz przez Stronę w 2006 r. z tytułu wypłaconej renty z tytułu wypadku przy pracy oraz informacji o dochodach z pracy sezonowej w rolnictwie; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił do urzędów skarbowych, w których podatnik i jego żona figurowali jako podatnicy wiatach 1999-2005, z prośbą o przesłanie informacji znajdujących się w bazach urzędów świadczących o uzyskanych dochodach sprzed 2011 roku. które mogły finansować oszczędności Strony. W odpowiedzi na powyższe wystąpienia urzędy przedstawiły następujące informacje: Urząd Skarbowy w S. stwierdził, iż w bazach komputerowych urzędu nie występują żadne informacje świadczące o uzyskaniu przez Skarżącego dochodów, a podatnik figuruje jedynie jako płatnik zarejestrowany w związku ze złożeniem PIT-11 za 2008 r. za osobę zatrudnioną; Urząd Skarbowy W. stwierdził, że Skarżący nie był nigdy zarejestrowany w bazie urzędu jako podatnik, a w bazach urzędu został jedynie odnotowany na podstawie złożonej deklaracji PCC-1, gdzie występował jako zbywca. W załączeniu przesłano wydruk z podsystemu kontrola złożonej deklaracji PCC-1 z dnia 12 grudnia 2005 r., z której wynika, że Skarżący uzyskał ze zbycia samochodu marki [...] kwotę 10.000,00 zł, Urząd Skarbowy w K. przesłał informację o dochodach p. J.Z. za rok 1999, z której wynika, że w roku 1999 uzyskała przychód w wysokości 933,80 zł, od którego pobrano składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 171,78 zł, zatem kwota środków do dyspozycji z powyższego tytułu wyniosła 762,02 zł. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 26 października 2018 r. Strona przedłożyła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. tłumaczenia przysięgłe dokumentów dotyczących uzyskanych za granicą dochodów przez p. J.Z. (Z.) za okres od 2001-2004 oraz Skarżącego za lata 1997, 1998. 1999, 2002 i 2006 rok. Z informacji tych wynikało, że Skarżąca uprawdopodobniła, że w latach uprzednich otrzymała środki w kwocie 120.311,01 zł. Natomiast Skarżący osiągnął przychody w kwocie 70.678,09 zł. 23. Sąd podkreśla, że organy podatkowe odnosząc się do powyższych okoliczności stwierdziły, że dochody Skarżącego oraz jego małżonki, p. J.Z., wynikające z posiadanych przez organy baz i rejestrów z uwagi na ich wysokość nie wpływały znacząco na dotychczasowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W analizie zmierzającej do oceny, czy Strona mogła na dzień 31 grudnia 2010 r. posiadać oszczędności, z których mogły być sfinansowane wydatki 2011 roku organy podatkowe przyjęły założenie, że Strona i jego małżonka zarówno w kraju, jak i zagranicą, w całym okresie uzyskiwania dochodów prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. W związku z niemożliwością oszacowania kosztów utrzymania za granicą w analizie przyjęto średnie koszty utrzymania gospodarstwa domowego rodziny w Polsce wynikające z Rocznika Statystycznego, tj. koszty znacznie niższe niż koszty utrzymania za granicą. Zwrócić należy uwagę, że powyższe założenia były korzystne dla Skarżącego. Mimo uzupełnienia wartości oszczędności o kwoty wynikające z pracy za granicą nadal w zestawieniu z wydatkami z lata 2003 – 2010 w ogólnej kwocie 4.187.590.12 zł (plus 117.385.08 zł z tytułu wydatków na utrzymanie rodziny wg danych GUS) istniała różnica przychodów (3.861.251.38 zł) nad wydatkami w 2010 r. w kwocie 443.723,82 zł. Organy podatkowe w swoich wyliczeniach wykazały, że twierdzenie Skarżącego, że posiadał wraz z małżonką na dzień 31 grudnia 2010 r. oszczędności pochodzące z pracy oraz świadczeń uzyskanych za granicą były bezpodstawne. Z przeprowadzonej analizy wynikało bowiem, że nadwyżka dochodów gospodarstwa domowego pochodząca z dochodów zagranicznych, jeśli faktycznie istniała, sfinansowała wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą za lata 2007-2010, gdyż dochody zgłoszone do opodatkowania w tych latach z prowadzonej działalności były znacznie niższe niż ponoszone wydatki. Strona nie wskazała natomiast innych źródeł pokrycia wydatków prowadzonej działalności w tych latach. Organy podatkowe ponownie w swoich rozważaniach odesłały do logicznego wniosku, że gdyby faktycznie istniały środki z oszczędności zgromadzone w latach 1997-2006 w pierwszej kolejności Strona wykorzystałaby je na zaspokojenie potrzeb w latach wcześniejszych, tj. na sfinansowanie zakupu działki, a nie korzystałaby z kredytu, którego zaciągnięcie wiąże się z ponoszeniem dodatkowych kosztów obciążających budżet domowy. Zdaniem Sądu organy racjonalnie przyjęły, że skoro Strona nie posiadała wolnych środków pochodzących z zagranicy na dzień zaciągnięcia kredytu, to nie mogła ich również posiadać na dzień 31 grudnia 2010 r. Organy podatkowe określając podstawę opodatkowania wskazały także na istotną okoliczność związaną z posiadanymi przez Skarżącego i jego małżonkę walutowymi rachunkami bankowymi. Wskazały, że środki uzyskane ze źródeł zagranicznych nie były przetrzymywane do końca 2010 r. Analiza operacji na walutowym rachunku bankowym za okres od 1 stycznia 2005 r. do 10 listopada 2016 r. przedstawiona przez Stronę w dniu 24 września 2018 r. na potwierdzenie otrzymania dochodów z zagranicy, a także wysokość uzyskanych środków z uprawdopodobnionych źródeł wskazała, że środki, które wpływały na rachunek były na bieżąco wypłacane z rachunku, a rachunek został ostatecznie zlikwidowany w dniu 3 grudnia 2007 r., natomiast pozostałą na rachunku kwotę 2,07 EUR wypłacono wraz z likwidacją rachunku. 24. Organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły także, że źródłem oszczędności nie mogły być dokonane odpisy amortyzacyjne ujęte w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2007 - 2010. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że Skarżący wprowadzał do ewidencji środki trwałe w miesiącu ich nabycia lub w miesiącu następnym, dokonując w większości przypadków ich jednorazowej amortyzacji, która odzwierciedlała faktyczne wydatki poniesione przez niego. Z tego też względu stwierdzić należy, że Skarżący nie mógł posiadać z tytułu amortyzacji dodatkowych dochodów do dyspozycji, z których mógł finansować wydatki za 2011 rok. Wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych za lata 2007 i 2008 była bowiem równa poniesionym wydatkom na zakup środków trwałych, w 2009 roku wydatki Skarżącego faktycznie poniesione na zakup środków trwałych przekroczyły wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a za rok 2010 różnica między wysokością dokonanych odpisów amortyzacyjnych ujętych w ciężar kosztów a faktycznie poniesionymi wydatkami na zakup środków trwałych mogła wskazywać na posiadanie dochodu do dyspozycji podatnika w wysokości 71.945,15 zł, nie zaś w wysokości wskazanej przez Stronę w kwocie 310.772,81 zł. Istotne dla wyniku sprawy jest to, że organy przyporządkowały ww. kwotę jako pokrycie wydatków na zakup samochodu osobowego o wartości 27.500,00 zł (dnia 8 maja 2010r.), jak również na spłatę kredytu hipotecznego w kwocie 44.789.42 zł. Ponadto podnoszona w oświadczeniu majątkowym okoliczność posiadania dodatkowych środków z tytułu sprzedaży rzeczy ruchomych w wysokości 75.000,00 zł nie została w żaden sposób uprawdopodobniona przez Stronę. W tym zakresie organy podatkowe nie posiadały również informacji wynikających z dostępnych ewidencji i prowadzonych rejestrów, brak jest bowiem w bazach urzędu informacji o transakcjach, w których Skarżący wystąpił jako zbywca, uzyskując jakikolwiek przychód/dochód ze sprzedaży rzeczy ruchomych, czy też nieruchomości. 25. Konkludując analiza całokształtu materiału dowodowego wskazuje, że na dzień 31 grudnia 2010 r. Skarżący wraz z małżonką nie posiadali oszczędności w formie gotówki w wysokości wskazanej w oświadczeniu majątkowym, a także w kalkulacji sporządzonej w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Stan środków pieniężnych, jakim dysponowała Skarżący na dzień 1 stycznia 2011 r. wynosił 136.171.80 zł, tj. w wysokości odpowiadającej stanowi środków zapisanych na rachunku bankowym. Ponieważ taka kwota środków została uwzględniona przy obliczeniu nadwyżki wydatków nad uzyskanymi dochodami, uznano iż ustalona przez organ pierwszej instancji nadwyżka wydatków poniesionych przez Stronę nad uzyskanymi przychodami w łącznej kwocie 321.852,82 zł i kwota ta stała się podstawą opodatkowania podatku wg 75% stawki podatkowej. 26. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W kontekście powyższej zasady uznać należy, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów na poparcie stanowiska strony, kiedy sama strona nie wskazuje wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego posiadania środków pieniężnych zakwestionowanych przez organ. Wprawdzie, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, to jednak Strona obowiązana jest, w przypadku gromadzenia środków pieniężnych poza systemem bankowym, do posiadania i przedstawienia wiarygodnych dowodów czy argumentów, aby w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego móc uprawdopodobnić, że środki te faktycznie posiadała. Do organów podatkowych należy wszechstronna i odpowiednio wnikliwa ocena przedstawionych wyjaśnień i zebranych dowodów, odwołująca się do zasad doświadczenia życiowego. Powyższe nie zwalnia jednak podatnika ze wskazania przez niego przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie poniesionego wydatku, ponieważ ciężar dowodu w ww. zakresie spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f). Podkreślić należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów, a materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów przedstawiając logiczną i gospodarczo uzasadnioną wersję zdarzeń prawnych prowadzących do powstania nadwyżki wydatków nad przychodami w 2011r. Warte zauważenia jest także to, że z rozliczeń Skarżącego za lata poprzedzające 2011 rok - od 2007 do 2010 r. wynikało, że również istniały nadwyżki wydatków nad przychodami. Ze względu na zaistniałe przedawnienie zobowiązań za te lata podatkowe organy podatkowe skoncentrowały swoją uwagę wyłącznie na 2011 r. Tym samym za niezasadne Sąd administracyjny uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 25b-25g u.p.d.o.f. odnoszących się do nieujawnionych źródeł przychodów. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie działania w celu zebrania całego materiału dowodowego. Okoliczność, że organ podatkowy, w wyniku oceny dowodów, doszedł do innych ustaleń niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o zignorowaniu zasad wyrażonych w ww. przepisach. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. 27. Odnosząc się do wniosku dowodowego złożonego w skardze o dopuszczenie jako dowodu w sprawie wysłuchania przed notariuszem ojca Strony p. R.Z., przeprowadzonego przez p. E.L. reprezentującą biuro rachunkowe zajmujące się obsługą rachunkową i doradczą Strony na okoliczność osiągania przez syna innych przychodów z pracy za granicą Sąd wskazuje, że okoliczności te zostały ujawnione dopiero na etapie skargi i nie mogły być przedmiotem oceny legalności wydanej w sprawie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. 28. Odnosząc się do zarzutu skargi w sprawie nieskutecznego doręczenia decyzji, zawartego w piśmie z dnia 18 grudnia 2018 r. będącym uzupełnieniem zarzutów skargi, Sąd podzielił w tej kwestii uwagi organu podatkowego, że brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy. wskazać należy, że w postępowaniu uzupełniającym materiał dowodowy, prowadzonym na podstawie art. 229 O.p. przez organ pierwszej instancji w ramach ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem sygn. akt III SA/Wa 3778/16 poprzedniej decyzji wydanej w sprawie odwołania. Strona pismem złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 24 września 2018 r. ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej wobec wszystkich państwowych urzędów i instytucji, w szczególności wobec urzędu skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak również organów administracji samorządowej, we wszystkich sprawach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i opodatkowaniem dochodów osobistych, a w związku z tym do zastępowania we wszystkich czynnościach faktycznych i prawnych, do składania i podpisywania wszelkich dokumentów, rozliczeń, pism i wniosków, jak również do kwitowania i odbioru dokumentów. W związku z powstałymi wątpliwościami co do zakresu umocowania Strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia 10 października 2018 r. wezwał ustanowionego pełnomocnika Strony do wyjaśnienia kwestii pełnomocnictwa oraz do złożenia pełnomocnictwa na właściwym druku. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej szeroki zakres złożonego pełnomocnictwa świadczył o tym, że pełnomocnictwo może mieć charakter pełnomocnictwa ogólnego, w związku z tym poinformowano Stronę, że pełnomocnictwo ogólne może wywierać skutki prawne dopiero od dnia wpływu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, a dla jego skuteczności konieczne jest złożenie pełnomocnictwa przez mocodawcę na podstawie art. 138d § 3 O.p. w formie dokumentu elektronicznego według wzoru określonego rozporządzeniem Ministra Finansów. W powyższym wezwaniu poinformowano również Stronę, że w przypadku gdy ww. pełnomocnictwo ma charakter pełnomocnictwa szczególnego należy uzupełnić akta sprawy o pełnomocnictwo szczególne wypełnione według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw. W odpowiedzi na wezwanie Strona przesłała pełnomocnictwo ogólne złożone w formie papierowej na druku PPO-1 pomimo poinformowania, że dla skuteczności pełnomocnictwa konieczne jest jego złożenie przez mocodawcę w formie dokumentu elektronicznego. Pełnomocnictwo na druku PPO-1 wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w dniu 26 października 2018 r., a w treści tego pełnomocnictwa Strona oświadczyła, że do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych upoważnia Panią E.L. Zdaniem organu złożenie w dniu 24 września 2018 r. przez Stronę w toku postępowania odwoławczego do akt sprawy pełnomocnictwa bez zachowania jego formy poprzez wypełnienie na właściwym druku, z którego treści wynikało, że ustanowiono pełnomocnika do reprezentowania Strony we wszystkich sprawach, w tym związanych z opodatkowaniem dochodów osobistych, nie upoważniało organu odwoławczego do pominięcia w postępowaniu odwoławczym skutecznie ustanowionego pełnomocnika. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że złożone pełnomocnictwo spełniało wymogi pełnomocnictwa szczególnego, a w konsekwencji Strona umocowała pełnomocnika do działania w tej sprawie podatkowej, do akt której złożono pełnomocnictwo. W konsekwencji organ uznał, że Strona w postępowaniu odwoławczym reprezentowana była przez pełnomocnika – p. E.L. Zatem decyzja została skierowana i doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zdaniem Sądu administracyjnego postępowanie organu odwoławczego było de facto zgodne z wolą strony co do sposoby reprezentacji i nie stanowiło naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, że decyzja powinna być wysłana bezpośrednio Skarżącemu z pominięciem pełnomocnika może być traktowana jako element taktyki procesowej w niniejszej sprawie. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela, temu przedstawicielowi. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 2 O.p. , jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i weszła do obrotu prawnego. Nieskuteczność pełnomocnictwa ogólnego na dzień wydania decyzji, czy też na dzień jej doręczenia, nie wpływa bowiem na skuteczność ustanowionego w sprawie pełnomocnictwa szczególnego do działania pełnomocnika w tej sprawie, do akt której dołączono pełnomocnictwo. 29. W tym stanie rzeczy mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę jako nieuzasadnioną oddalił.