III SA/Wa 86/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Prokuratora [...] w G. na uchwałę Rady Gminy M. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie skargi na uchwałę Rady Gminy M. w sprawie zatwierdzenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy M. z dnia [...] listopada 2015 roku nr [...] w sprawie zatwierdzenia wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, rolny i leśny w części dotyczącej zawarcia w załącznikach nr 2; nr 6; oraz nr 10 do zaskarżonej uchwały, w "Pouczeniu", oświadczenia o treści "Za podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy i przez to narażanie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". 1. Pismem z dnia 16 listopada 2017 r. Prokurator Rejonowy w G. złożył skargę na uchwałę Rady Gminy M. K. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w sprawie zatwierdzenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości, rolny i leśny. W skardze zarzucono istotne naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm. - dalej: "u.s.g."), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm. - dalej "u.p.r."), art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm. – dalej "u.p.l.") oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. – dalej "u.p.o.l.") polegające na zawarciu w załącznikach Nr 2, Nr 6, Nr 10 do zaskarżonej uchwały, w "Pouczeniu" oświadczenia o treści: "Za podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy i przez to narażanie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". Zdaniem Prokuratura Rejonowego w G. powyższe oświadczenie jest sprzeczne z prawem, bowiem rada gminy nie jest podmiotem, który stanowi organ podatkowy uprawniony do wymiaru lub poboru podatku, nie uczestniczy w postępowaniu podatkowym oraz dotyczącym poboru i wykonywania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może w tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub przyjmować te oświadczenia. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2017 r. (sygn. akt. II FSK 1219/17). Wobec powyższego Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej zawarcia w załącznikach Nr 2, 6 i 10, w "Pouczeniu", sformułowania o wyżej wskazanej treści. 2. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy M. K. poinformowała, że na najbliższej sesji Rady Gminy planowanej (na koniec stycznia 2018 r.) zostaną zmienione postanowienia dotyczące pouczenia we wzorze deklaracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, jako że zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. 1. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 5 Ppsa, kontrola obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 53 § 3 zdanie ostatnie Ppsa, prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest on ograniczony jakimkolwiek terminem. Legitymacja prokuratora do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie jest ograniczona przesłankami materialnoprawnymi. Prokurator wnosi skargę w sprawie dotyczącej interesów innych osób i jedyną podstawą jego legitymacji skargowej jest ochrona obiektywnego porządku prawnego. Nie ma on więc obowiązku kierowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa ani wykazania naruszenia interesu prawnego określonej jednostki bądź interesu społecznego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 460/17). Zaskarżona uchwała w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, jako skierowana do wszystkich, na których ciąży obowiązek ich zapłaty, ma charakter normatywny i jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. W art. 168 Konstytucji wyartykułowane zostało prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. To w ustawach zatem następuje konkretyzacja tego uprawnienia. I tak w odniesieniu do gminy wskazać należy na art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, oraz na art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., zgodnie z którym podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. 2. W rozpoznawanej sprawie odrębne ustawy, o których mowa wyżej, to: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ustawa o podatku rolnym i ustawa o podatku leśnym. Stosownie do art. 6 ust. 13 u.o.p.l., rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1. W formularzach zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Na podstawie art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym – rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 5 i ust. 8 pkt 1. W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru podatku rolnego. Analogicznie zostało sformułowane uprawnienie rady gminy do określenia wzorów formularzy w przypadku podatku leśnego. Podkreślić należy, że ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest w każdym z tych przypadków wyczerpujące. Zdaniem Sądu, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa powinna zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Zaskarżone "Pouczenie" nie jest ustanowieniem podatku lub opłaty, nie stanowi też danych w zakresie podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Zawarcie w uchwale rady gminy takiego pouczenia o odpowiedzialności karnej (karno-skarbowej) wykracza więc poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania zawartości uchwały ustalającej wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowej. Deklaracja o danym podatku powinna zawierać wyłącznie takie dane, które są niezbędne do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. 3. Ponadto Sąd podziela stanowisko, że upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia musi wynikać z ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane. Takiego upoważnienia zatem nie może kreować akt prawa miejscowego, wydawany w ramach wykonania ustawowego upoważnienia i w jego granicach – jeżeli ustawodawca lokalny nie został w sposób wyraźny wyposażony w takie kompetencje przez ustawę. Jak bowiem słusznie wskazano w skardze, penalizacja określonych zdarzeń prawnych może nastąpić wyłącznie wprost przepisami rangi ustawowej, a uprawnienia takiego nie można domniemywać. 4. Nie można również, w przekonaniu Sądu, uznać zawarcie w zaskarżonej części uchwały cytowanego fragmentu "Pouczenia" za nieistotne uchybienie, dotyczące treści o charakterze czysto informacyjnym. Zaskarżone sformułowanie nie informuje ogólnie o zasadach i przesłankach odpowiedzialności karno-skarbowej, ale formułuje samodzielnie – choć niezwykle ogólnikowo i enigmatycznie – rygor takiej odpowiedzialności w odniesieniu do konkretnych informacji podawanych w deklaracji. W ten sposób wykracza natomiast, jak wyżej wyjaśniono, poza upoważnienie ustawowe, wyrażone we wskazanych ustawach podatkowych. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotna sprzeczność uchwały z prawem. Zdaniem NSA "istotna" sprzeczność uchwały z prawem, to taka, której skutki nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawa (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1650/16). Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące i nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie wyżej cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Natomiast w niniejszej sprawie zamieszczenie w deklaracji danych nie wymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Zdaniem Sądu, jednocześnie ewentualna zmiana zaskarżonej uchwały nie czyni bezprzedmiotową jej sądowej kontroli. Zatem, nie czyni postępowania zmierzającego do dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej uchwały bezcelowym, ani wydania w takiej sprawie wyroku niedopuszczalnym, sam w sobie fakt uchylenia zaskarżonej uchwały. Zastosowanie sankcji nieważności aktu prawa miejscowego ma bowiem tę konsekwencję, że akt prawa miejscowego jest niezdolny do wywołania skutku prawnego od momentu uchwalenia (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II OSK 378/13). Jak podkreśla się w orzecznictwie, istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej zmianę. Uchylenia lub zmiany uchwały nie można również utożsamiać z uwzględnieniem skargi. Skutki stwierdzenia nieważności uchwały polegające na orzeczeniu o jej nieważności od daty jej podjęcia, są dalej idące niż uchylenie uchwały - wywierające skutki od daty uchylenia (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 1776/06). Ponadto organ jest uprawniony do zastosowania art. 54 § 3 Ppsa tylko w takiej sytuacji, w której zamierza uwzględnić skargę w całości, a więc wyłącznie wówczas, kiedy zgadza się w pełni ze stanowiskiem skarżącego zaprezentowanym w skardze. W konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 54 § 3 Ppsa może prowadzić wyłącznie do wydania rozstrzygnięcia przez organ zgodnego dokładnie z oczekiwaniami skarżącego, a w rozpatrywanej sprawie Prokurator Rejonowy w G. wnosił o stwierdzenie nieważności uchwały i wobec sygnalizacji jej zmiany nie wycofał skargi. Zdaniem Sądu, ewentualna zmiana uchwały, w przeciwieństwie do stwierdzenia jej nieważności, nie usuwa jednak skutków jej obowiązywania w okresie od daty wejścia w życie uchwały do momentu wejścia w życie uchwały ją zmieniającej. 5. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na mocy art. 147 § 1 Ppsa.