III SA/Wa 882/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. W. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w. W. określił "T." Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. 2. Postanowieniem z [...] kwietnia 2007 roku organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego W. M. wszczął w stosunku do Pana S. W. (dalej - "Skarżący"), jako członka zarządu "T." Sp. z o. o. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności psiny trzeciej za zaległości podatkowe Spółki T. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji, strona pismem z [...] czerwca 2007 roku wniosła o włączenie do akt sprawy dowodów w postaci okazania i włączenia do akt sprawy protokołu stwierdzającego nierzetelność ksiąg rachunkowych spółki T. Sp. z o.o., dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka Pana W. Z., dołączenie do akt sprawy ksiąg handlowych a w szczególności sprawozdań finansowych spółki za lata 2000-2006 w celu zbadania istnienia negatywnej przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Postanowieniem z 8 sierpnia 2007 roku orgna odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów. 3. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 116 §1 i §2 o.p., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2002 obejmującą 68.320,00 zł należności głównej oraz odsetki wynoszące na dzień wydania decyzji 39.493,00 zł., wskazując w uzasadnieniu, że zaległość podatkowa wynika z decyzji ostatecznej. Skarżący wchodził w 2002 roku w skład zarządu Spółki T. Sp. z o.o. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy, co oznacza, że przeprowadzenie formalnej egzekucji administracyjnej nie jest możliwe. Organ wyjaśnił również, że ze sprawozdania likwidacyjnego spółki sporządzonego na dzień [...] września 2006 roku wynika, że [...] czerwca 2006 roku otwarto likwidację spółki. Likwidator Spółki [...] lipca 2006 roku zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, który to wniosek oddalony został postanowieniem sądu z [...] sierpnia 2006 roku w trybie art. 13 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Organ wyjaśnił również, że zgłoszony przez stronę Skarżącą w toku postępowania wniosek o umorzenie postępowania został załatwiony postanowieniem z [...] sierpnia 2007 roku, w którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że w tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawie organ prowadzi już postępowanie. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że ze sprawozdań finansowych za lata 2002-2004 wynika, że spółka od 2002 roku posiadała nieuregulowane zobowiązanie wobec sprzedawcy udziałów o wartości 360.000 złotych. Wskazał również, że z akt sprawy wynika, że wobec zagrożenia spółki upadłością, spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...] maja 2005 roku, który został zwrócony przez sąd z uwagi na braki formalnej. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącego powołał się na okoliczność, że decyzja określająca Spółce T. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 nie jest decyzją ostateczną. Wskazał również, że w zaskarżone decyzji naruszona została zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 i 187 § 1 o.p.; organ podatkowy nie podjął bowiem żadnych kroków dowodowych, które dążyłyby do zweryfikowania rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie a w szczególności co do spełnienia się przesłanek egzoneracyjnych. Skarżący podkreślił, że pismem z [...] czerwca 2007 roku wystąpił o przeprowadzenie dowodów, które jednak nie zostały przeprowadzone. Podkreślił, że organ podatkowy wydał decyzję nie wydając rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania. Skarżący wskazał, że pełnił funkcję członka zarządu do [...] maja 2005 roku, w którym to dniu złożył oświadczenie o rezygnacji z zarządu spółki, i z tą chwilą utracił legitymację do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co oznacza, że nie miał ani prawnych ani faktycznych możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie można mu więc przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki T. Sp. z o.o. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w. W. odwołania nie uwzględnił i decyzją z [...] grudnia 2007 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż w sprawie dotyczącej zaległości podatkowych za rok 2002, tj. powstałych w 2003 r., na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U., Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 116 § 1, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2002 Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, co potwierdza odpis pełny z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców (stan na dzień [...].03.2007r.). Spełniona została więc pozytywna przesłanka do orzeczenia o jej odpowiedzialności. Z uwagi z kolei na utratę bytu prawnego Spółki z dniem [...] listopada 2006 r. przeprowadzenie egzekucji administracyjnej dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. było niemożliwe. Wystąpił bowiem brak zobowiązanego tj. podatnika i - w konsekwencji - majątku, do którego egzekucja mogłaby zostać skierowana. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości - całkowita bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Rozpoznając odwołanie, organ drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania tj. ar. 122, art.123 §1, art.187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 201 §1 pkt 5 o.p.. Wskazał, iż w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji wykazano wszystkie przesłanki odpowiedzialności prezesa zarządu (Skarżącego) za zobowiązania Spółki. Organ ten ocenił także podnoszone przez Skarżącego okoliczności, które miałyby uwolnić go od tej odpowiedzialności i ocena ta nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż argumenty Skarżącego, że do czasu jego rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółka była wypłacalna i nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku, a co za tym idzie brak jest winy zarządu w zakresie nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Ze sprawozdania z likwidacji "T." Sp. z o. o. (sporządzonego na dzień [...].09.2006 r.) wynika, że w dniu [...].06.2006 r. otwarto likwidację Spółki. Bilans otwarcia likwidacji Spółki wykazał brak aktywów, mających jakąkolwiek wartość zbywczą oraz istnienie wymagalnych, a niezaspokojonych zobowiązań. Likwidator ustalił, że na Spółce ciąży ponad półmilionowy dług wobec G. S.A., który jest objęty prawomocnym wyrokiem sądu polubownego. Egzekucja przeprowadzona przez wierzyciela okazała się nieskuteczna. Spółka posiadała też inne wymagalne zobowiązania. Mimo upływu terminów zapłaty Spółka nieuregulowała długów ze względu na brak środków. W dniu [...] lipca 2006 r. Likwidator zgłosił do Sądu Rejonowego dla Miasta W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku Spółki. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Sąd oddalił wniosek o upadłość na podstawie art. 13 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Organ II instancji za bezzasadne uznał twierdzenia Skarżącego, że nie było obowiązku do wystąpienia z wcześniejszym wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przesłanką upadłości jest trwała niewypłacalność przedsiębiorcy, co nie może być zawsze utożsamiane z całkowitym zaprzestaniem spłacania długów. Członkowie zarządu powinni prowadzić sprawy spółki z należytą starannością. Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę wyniki ekonomiczne Spółki, uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2006 roku było działaniem spóźnionym. Skarżący nie przedsięwziął w stosownym terminie czynności wynikających z przepisów prawa upadłościowego, wystąpiły zatem przesłanki do orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. 6. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w. W., w której zarzucił: - naruszenie art. 5 i 7 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 272 KSH w zw. z art. 6945 KPC, poprzez orzeczenie o osobistej odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi spółki z o.o., w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe tej spółki wygasły, na skutek utraty przez spółkę bytu prawnego; - naruszenie art. 116 § 2 o.p., poprzez orzeczenie odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe dwa lata po zakończeniu pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu tej spółki; - naruszenie art. 59 § 1 pkt. 9) w zw. z art. 70 o.p., poprzez orzeczenie odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe spółki wygasły na skutek przedawnienia; - naruszenie art. 201 § 1 pkt 5) o.p., poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się decyzji podatkowej wobec pierwotnego dłużnika; - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 b) o.p., poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że Skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, choć Spółka była wypłacalna i nie miała problemów finansowych, - naruszenie art. 122, 180 i 187 § 1 o.p., poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków Skarżącego o przeprowadzeniu dowodów. 7. Wyrokiem z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 433/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w. W. oddalił skargę. 8. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego, wyrokiem z 11 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1858/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w. W.. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 i wskazał, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż Sąd pierwszej instancji wydając wyrok nie dostrzegł bądź też niewłaściwe zakwalifikował błędy organów podatkowych w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym odnośnie momentu powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości T. Sp. z o.o., które wymagają skorygowania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w. W. zważył, co następuje: 9. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Niniejsza sprawa rozpoznawana jest ponowne przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku tutejszego sądu. W konsekwencji, z mocy art. 190 p.p.s.a., sąd obecnie rozpoznający prawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 roku (sygn. akt. II FSK 1858/08). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym prowadząc podatkowy w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zobowiązany jest do zbadania czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. 10. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ drugiej instancji nie dokonywał żadnych ustaleń co do tego, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, wskazał jedynie, że z bilansu otwarcia likwidacji sporządzonego na dzień [...] czerwca 2006 roku wynika, że spółka jest niewypłacalna. W miejscu podkreślić należy, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zawarte zostały stwierdzenia z których wynika, że już [...] maja 2002 roku Spółka T. Sp. z o.o. zagrożona była upadłością, co skutkowało złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, który następnie został zwrócony z uwagi na braki formalne. Organ drugiej instancji ustalił jedynie, że Sąd Rejonowy dla m. Warszawy [...] Wydział Gospodarczy oddalił postanowieniem z [...] sierpnia 2006 roku wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Wobec takich ustaleń faktycznych, oraz wobec nie wypowiedzenia się przez organ odwoławczy co do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji stwierdzić należy, że organ drugiej instancji nie podjął żadnych czynności mających na celu ustalenie, ustalił czy przesłanki obligujące do ogłoszenia upadłości wystąpiły w okresie kiedy Skarżący sprawował funkcję członka zarządu Spółki T. Sp. z o.o. 11. Sąd wskazuje w tym miejscu, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika również, do kiedy Skarżący pełnił funkcję zarządu Spółki T. Sp. z o.o., Organ drugiej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że z pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżący pełnił tę funkcję w 2002 roku. Jednak w kontekście przywołanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 roku (sygn. akt. II FSK 1858/08) uchwały II FPS 3/09 organ zobowiązany był do ustalenia do kiedy osoba trzecia – w tym przypadku Skarżący – pełniła funkcję członka Zarządu. Ustalenie powyższej okoliczności pozwala, w powiązaniu z ustaleniem czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, na stwierdzenie, czy w stosunku do danej osoby można orzec o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 roku, w przypadku ustalenia, że w okresie pełnienia funkcji przez członka Zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił skutkuje uwolnieniem tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 o.p. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w aktach postępowania znajduje się datowane na [...] maja 2005 roku pismo Skarżącego informujące o złożeniu przez niego rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. Zgodnie z art. 202 § 5 ksh, do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Oznacza to, że rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu następuje poprzez złożenie oświadczenia woli i jest skuteczna - zgodnie z art. 61 i 746 § 2 k.c. w zw. z art. 202 § 5 k.s.h.- w chwili zakomunikowania tego spółce. Jeżeli rezygnuje cały zarząd, oświadczenie powinno być złożone organowi lub osobom, które mają prawo powoływania całego zarządu. Rezygnacja wywołuje skutki bez jej przyjęcia (por. wyrok WSA w Łodzi z 24 marca 2009 r., I SA/Łd 1452/08, LEX nr 550368). 12. Podsumowując tę część rozważań Sąd wskazuje, że uznaje za uzasadnione zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego to jest art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 188 o.p. polegające na nieprawidłowym określeniu zakresu postępowania dowodowego, a w konsekwencji na zaniechaniu ustalenia okoliczności faktycznych mających wpływ na możliwość ewentualnego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy i kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, co uznać należy za naruszenie postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia do kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, co jest istotne w celu ustalenia, czy w okresie pełnienia przez niego funkcji organu Spółki T. Sp. z o.o. zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, a w konsekwencji, czy można postawić Skarżącemu zarzut, że nie zgłosił w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. 13. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do ustalenia - do kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, w tym w szczególności z jaką datą spółka, ewentualnie osoby upoważnione do reprezentowania spółki powiadomione zostały o treści oświadczenia skarżącego z [...] maja 2005 roku o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, - czy i kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym sąd pierwszej instancji wyroku z 11 marca 2010 roku tylko nie zgłoszenie wniosku o upadłość w odpowiednim terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. W tym zakresie organ w szczególności zbada okoliczności związane ze złożeniem w maju 2005 roku pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym w szczególności ustali przez kogo był on złożony. Końcowo sąd wskazuje, że rozpoznając ponownie sprawę organ rozważy czy w sprawie możliwe będzie wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z uwagi na możliwość upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika głównego to jest spółki T. Sp. z o.o., w tym do zbadania czy zobowiązanie to nie wygasło. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z brzmieniem art. 118 § 1 o.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sądowi znana jest rozbieżność poglądów wyrażanych w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z pierwszym poglądem, zarówno w § 1 art. 118 mówiącym o zakazie wydania decyzji jak w i § 2 tegoż artykułu mówiącym o doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej chodzi o decyzji pierwszoinstancyjne (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2007 roku, sygn. akt III S.A./GL 856/06, z 30 maja 2007 roku, sygn. akt. III SA/GL 959/06, z 4 czerwca 2007 roku, sygn. akt III SA/GL 866/06, z 18 stycznia 2008 roku, sygn. akt III S.A./GL 407/07, z 15 listopada 2007 roku III SA/GL 585/07). Pogląd wyrażony w powyższych orzeczeniach nie uwzględnia jednak kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego na możliwość orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią. W tym zakresie, Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2009 roku I FSK 346/08. Wyrok ten dotyczył kwestii związanych z odpowiedzialnością za zaległości podatkowe wspólników spółek osobowych, jednak zawarte w nim rozważania dotyczące wpływu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają charakter ogólny, odnoszący się również do niniejszej sprawy. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje jednak pytanie jakie są konsekwencje prawne sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika? Problem ten doktryna rozwiązuje głosząc, że w takim przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (vide: uwagi do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488). Stanowisko takie godzi się zaaprobować. Przemawia za nim w szczególności charakter odpowiedzialności jaką, na gruncie Ordynacji podatkowej, ponoszą osoby trzecie. Odpowiedzialność ta jest, co warto podkreślić, odpowiedzialnością akcesoryjną i następczą (szerzej na ten temat R. Dowgier [w:] cyt. wyżej Komentarzu, op. cit., str. 442 i nast.) oraz w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.03.2009 r., sygn. I FSK 4/08) a nie odszkodowawczą. Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 04.12.2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia przy tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dopokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego. Stąd też nie może wzbudzać kontrowersji zaprezentowany wyżej pogląd, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług". W konsekwencji stwierdzić należy, że organ drugiej instancji może orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. ale jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego. 14. Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego dotyczących braku możliwości orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki wykreślonej z rejestru. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w niniejszej sprawie, którym Sąd rozpoznający sprawę jest związany, wykreślenie Spółki z rejestru nie jest przeszkodą do orzeczenia o odpowiedzialności. 15. Zarzut naruszenia art. 116 § 2 o.p. z uwagi na orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu sąd uznaje również za nieuzasadnione. Zaległości podatkowe, za której odpowiada Skarżący dotyczą okresu, w którym pełnił funkcję członka zarządu. Okoliczność, że organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 rok już po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu pozostaje bez wpływu na możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności. 16. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 5 o.p. Jak przesądził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 roku decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, wydana w stosunku do Spółki T. Sp. z o.o. stała się decyzją ostateczną przed dniem wszczęcia postępowania w stosunku do Skarżącego. 17. Pomimo nie uwzględniania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja przepisy postępowania wymienione w punkcie 12 niniejszego uzasadnienia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana sąd orzekł na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 p.p.s.a.