III SA/Wa 887/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzedu Kontroli Skarbowej w B. określającą R. P. wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działności gospodarczej za 2004 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne między innymi w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2006. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżący w 2004 r. prowadził na własny rachunek niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysokiej klasy kamer wideo oraz cyfrowych aparatów fotograficznych osiągając z tego tytułu przychody. Ustalono, że w kontrolowanym okresie Skarżący nie zgłosił do właściwego urzędu skarbowego obowiązku podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz nie prowadził ksiąg podatkowych. Stwierdzając istnienie ww. nieprawidłowości Dyrektor UKS oparł się na przekazanych przez administrację podatkową Litwy informacjach w zakresie braku współpracy Skarżącego z firmą U., wyjaśnieniach uzyskanych w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: “O.p." od osób kupujących, informacjach uzyskanych w ramach czynności sprawdzających, zeznaniach świadków oraz zeznaniach i wyjaśnieniach Strony. Organ stwierdził, że z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2004r., należało ją określić, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., w drodze oszacowania. Organ I instancji wyliczył kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na podstawie oświadczeń Skarżącego o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, w tym wpływów i wypłat z przedłożonych przez kontrolowanego historii obrotów na należących do niego rachunkach bankowych w P., P., R,oraz wyjaśnieniach kontrahentów. Z przychodów wyłączył zwrot pożyczek, wpłaty dokonane przez członków rodziny Skarżącego, zwrot zaliczek na sprzęt rehabilitacyjny, zapłatę za leki itp. Natomiast do podstawy opodatkowania przyjął wpłaty własne Skarżącego na rachunek I. prowadzony przez P. gdyż Dyrektor UKS ustalił, że znaczna część nabywców przy odbiorze sprzętu płaciła należność gotówką do rąk Skarżącego. Z kolei terminy wpłat pokrywały się bądź były zbliżone z datami złożenia przez nabywców deklaracji PCC. Wysokość przychodów podatkowych organ I instancji (po uwzględnieniu podatku od towarów i usług określonego odrębną decyzją) określił na kwotę 586.601 zł. Dyrektor UKS stwierdził również, że bezsprzeczne jest ponoszenie przez Stronę kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów zakupów towarów handlowych. Uznał jednak za zasadne ich określenie z zastosowaniem art. 23 § 4 O.p., tj. poprzez oszacowanie w inny niż określony w § 3 tego przepisu sposób. Wyjaśnił, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uzasadnił także przyczyny niezastosowania w przedmiotowej sprawie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p.. W celu wyliczenia kosztów zakupu towarów handlowych organ I instancji dokonał porównania przychodów uzyskanych w 2004 r., w tym pochodzących z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem stanów środków pieniężnych na początek roku z wydatkami dokonanymi przez Skarżącego w analogicznym okresie, z uwzględnieniem zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych na koniec roku i przyjął, że obliczona różnica, stanowi koszty uzyskania przychodów brutto z działalności gospodarczej. W konsekwencji organ I instancji ustalił przychody netto z działalności gospodarczej w kwocie 586.601 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 621.599,83 zł oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie 34.998,83 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.", z uwagi na fakt, że nie prowadził działalności gospodarczej, pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności zarobkowej, a jedynie wykonywał czynności przedstawicielskie w rozumieniu przepisów art. 95 i następnych Działu VI ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: k.c. i wobec tego nie otrzymywał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym nie ponosił kosztów z tego tytułu, a ponadto otrzymując w ww. sytuacji zaliczki na poczet wynagrodzenia, nie był zobowiązany do składania urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/straty w roku podatkowym w zakreślonym terminie; - art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., z uwagi na fakt, iż nie był zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych oraz nie prowadził działalności gospodarczej i wobec tego brak jest podstaw do szacowania podstawy opodatkowania; a ponadto z uwagi na brak wskazania przez organ, na który przepis art. 23 § 3 O.p.powołuje się, w sytuacji gdy § 3 zawiera sześć punktów wzajemnie wykluczających się; - art. 23 § 4 O.p. wskazując na brak podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, jak również brak podstaw prawnych i faktycznych stosowania tej metody szacowania, przy tak bogatym materiale dowodowym, w tym dowodach źródłowych z banków, biur maklerskich, dokumentach U. i innych; - art. 24 O.p. wskazując na brak podstaw do składania deklaracji podatkowych w przypadku braku prowadzenia działalności gospodarczej. - rażące naruszenie: zasady praworządności - art. 120 O.p., zasady zaufania do organów skarbowych - art. 121 § 1 O.p., zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu - art. 123 O.p., zasady przekonywania Stron - art. 124 O.p., zasady obowiązku sporządzania protokołu - art. 172 O.p. i tym samym obowiązku wynikającego z art. 172 § 2 pkt 2 O.p., zasady kompletności materiału dowodowego - art. 187 O.p., zasady żądania przeprowadzenia dowodu - art. 188 O.p., zasady czynnego udziału Strony w przesłuchaniach świadków - art. 190 O.p., zasady mocy dowodowej dokumentu urzędowego - art. 194 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p., metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyrażonej w art. 23 § 5 O.p. przez odstąpienie od normy prawnej nakazującej, aby określenie podstawy oszacowania zmierzało do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i zastosowanie metod nie mających oparcia w przywołanych wyżej przepisach, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia faktycznego niezgodnego z uzasadnieniem prawnym. Decyzją z [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym), art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. (strata), 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza jako jedno ze źródeł przychodów), art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (legalna definicja pojęcia działalności gospodarczej). Mając na uwadze określone w ustawie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał, iż podejmowane przez Skarżącego działania miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Skarżący w okresie objętym kontrolą dokonywał bowiem sprzedaży sprzętu elektronicznego, którego nabywcami były osoby fizyczne oraz firmy zajmujące się zawodowo świadczeniem usług foto-video. Wykonywane czynności wskazują na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, o czym świadczą duże obroty na rachunkach bankowych, wyjaśnienia kupujących, informacje uzyskane od administracji podatkowej Litwy. Wyjaśnienia uzyskane od osób kupujących wskazują także na to, że wpłacali oni odpowiednią należność za zakupiony towar na rachunek bankowy Skarżącego w banku P. I. oraz banku P. bądź rozliczali się za pobraniem lub gotówką przy odbiorze osobistym. Stanowiło to podstawę dla organu I instancji do obliczenia kwot obrotu za poszczególne miesiące badanego okresu i w efekcie do wyliczenia kwot przychodów podatkowych za poszczególne analizowane okresy, w tym za 2004r. Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że Skarżący otrzymał całość należności za dostarczony towar (fakt niekwestionowany przez Stronę), a zatem doszło do sytuacji, w której przychody z działalności gospodarczej były nie tylko należne (wydanie towaru), ale faktycznie osiągnięte przez podatnika (otrzymanie należności). W ocenie organu, zebrane w sprawie dowody, w szczególności wyjaśnienia Strony, wyjaśnienia osób kupujących, informacje uzyskane od administracji podatkowej Litwy oraz służb granicznych pozwalają na stwierdzenie, iż Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. osiągając przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Skarżący sprzedawał bowiem sprzęt elektroniczny we własnym imieniu, bez współpracy z firmą U., na co w szczególności wskazują informacje przesłane przez administrację podatkową Litwy. Administracja podatkowa Litwy jednoznacznie stwierdziła, iż transakcje ze Skarżącym nie zostały odzwierciedlone w rejestrach księgowych firmy U.. Poinformowano także, iż z informacji uzyskanych od Dyrektora V. M. wynika, że spółka litewska nigdy nie podpisała umowy o współpracy ze Skarżącym i nigdy nie prowadziła z nim transakcji handlowych. W ocenie organu, powołane wyjaśnienia są wystarczającym dowodem świadczącym o braku współpracy Strony z firmą U. oraz braku pośrednictwa Strony w sprzedaży prowadzonej w imieniu i na rzecz tego podmiotu. Dodatkowo organ wskazał, iż zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez U. znacząco odbiegał od tej, na którą powołuje się Skarżący (firma litewska prowadziła bowiem działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży naczyń i przyborów do jedzenia (www..). O sprzedawaniu przez Skarżącego sprzętu elektronicznego we własnym imieniu bez współpracy z firmą U. świadczą również czynności przeprowadzone przez służby celne Polski i Holandii wskazujące na przewożenie dużych ilości sprzętu elektronicznego, posługiwanie się rachunkami in blanco, umieszczanie ofert sprzedaży sprzętu elektronicznego na kontach aukcyjnych innych osób oraz składane wyjaśnienia w sprawie przez nabywców w trybie art. 155 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również wyjaśnienia Skarżącego oraz posługiwanie się przez niego niewiarygodnymi dokumentami wskazują na brak współpracy z U.. Organ wyjaśnił, iż przedłożona w trakcie kontroli wstępna umowa o współpracy z 29 listopada 2003 r. nie przewidywała wynagrodzenia za współpracę Strony z U.. Skarżący 16 września 2009 r. wskazał, że w zamian za dokonywaną sprzedaż dostawał sprzęt do testowania, do badań w Politechnice Warszawskiej (wg umowy odpłatnie 40 USD za każdy miesiąc), w chwili zaś składania wyjaśnień nie pamiętał o otrzymywanym wynagrodzeniu w wysokości 850 USD miesięcznie, które zostało rzekomo wynegocjowane było już pod koniec 2004r. Dopiero 8 lutego 2010r. wskazał, że z końcem 2004r. został podpisany aneks do ww. umowy, w którym wynegocjowano wynagrodzenie za czynności zlecone w ww. kwocie. W konsekwencji organ późniejsze zeznania Skarżącego uznał za niewiarygodne, nie znajdując jednocześnie podstaw do uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych związanych z podmiotem litewskim. Ponadto organ podkreślił, iż Skarżący pomimo twierdzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego o zakończeniu współpracy jesienią 2008r. (z powodu braku popytu) i dokonaniu w sierpniu 2009r. końcowego rozliczenia z podmiotem litewskim za wykonane jego zdaniem w latach 2004-2006 zlecenie, nie okazał ani informacji o pobieranych zaliczkach na podatek dochodowy przez płatnika, jak też nie rozliczył tych dochodów w złożonych dotychczas zeznaniach podatkowych. Nie przedłożył również dowodów potwierdzających fakt opodatkowania dochodów wynikających z rzekomo zawartej 29 listopada 2003r. umowy w innym Państwie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż dokumenty mające potwierdzać otrzymane wynagrodzenie nie posiadają jakichkolwiek oznak co do potwierdzenia ich przez stronę wypłacającą (zdaniem Strony U.). Potwierdzenia przekazania gotówki nie może bowiem stanowić pieczęć osoby prawnej. Również pozostałe dokumenty w sprawie nie posiadają podpisu wystawcy lub odbiorcy, w sytuacji, kiedy zakres wystawionego dokumentu tego wymaga (np. dokumenty potwierdzające otrzymanie towaru). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. (5a ust. 6) i osiągał z tego tytułu przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z racji prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zobowiązany był do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty PIT-36, z którego to obowiązku nie wywiązał się. W ocenie organu Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów na potwierdzenie zgłaszanych tez. W świetle okoliczności sprawy, w szczególności oficjalnego stanowiska podmiotu litewskiego, brak było zatem podstaw do uznania Skarżącego za przedstawiciela litewskiej Spółki U.i rozpatrywania osiąganych przez niego przychodów jako przychodów z wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia (działalności wykonywanej osobiście). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie prawidłowo również przeprowadzono postępowanie w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania. W świetle okoliczności faktycznych sprawy przyjęta przez organ I instancji metoda w sposób najbardziej wiarygodny określa podstawę opodatkowania zbliżoną do rzeczywistości. W ocenie organu w realiach sprawy nie budzi wątpliwości ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów zakupu i dystrybucji towarów handlowych. Ponadto skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wskazano, że Skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadził urządzeń księgowych i nie ujawnił osiąganych przychodów z prowadzonej działalności i ponoszonych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów, to obowiązkiem organu było prawidłowe ustalenie dochodu/straty z zastosowaniem instytucji oszacowania opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego także wybór zastosowanej w sprawie przez organ I instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania nie narusza prawa. Organ wyjaśnił dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. oraz dlaczego zastosował indywidualną metodę (art. 23 § 4 O.p.). Przyjęta w przedmiotowej sprawie metoda, oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe Skarżącego i wypływach z nich środków, zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i wbrew zarzutom była korzystna dla Strony. Organ odwoławczy, dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p., podzielił stanowisko organu I instancji o braku możliwości ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu nie może budzić wątpliwości odrzucenie metod wskazanych w art. 23 § 3 w pkt 3) - remanentowa, 5) - kosztowa i 6) - udziału dochodu w obrocie z uwagi na fakt, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych oraz nie okazał dowodów zakupu sprzedawanych towarów. Z kolei nieprowadzenie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w poprzednich latach przesądza o braku możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej (pkt 1). Zdaniem organu, za zasadnością braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej (pkt 2) przemawia specyfika prowadzonej przez Skarżącego działalności (sprzedaż wysyłkowa i bezpośrednia, w tym za pośrednictwem innych osób niebędących pracownikami, zróżnicowany asortyment sprzedawanych towarów - sprzęt i akcesoria elektroniczne różnych producentów i marek), a nadto niezarejestrowanie tej działalności i brak danych dotyczących zakupu towarów. Mając na uwadze ww. okoliczności organ stwierdził, iż trudno byłoby znaleźć przedsiębiorstwo działające w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, co jest warunkiem zastosowania tej metody. Natomiast metoda produkcyjna (pkt 4) dotyczy jednostek produkcyjnych, stąd w obliczu prowadzonej przez Skarżącego działalności handlowej nie może być zastosowana. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęta zatem przez organ I instancji metoda jest prawidłowa. Oparta jest bowiem na realnych wielkościach, uwzględnia dane wynikające z przedłożonych przez Stronę historii rachunków bankowych oraz udzielonych w sprawie wyjaśnień (tak kontrolowanego jak i innych podmiotów). Uwzględniając fakt, że prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza podlegała również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w kwocie przewyższającej ustalone przychody podatkowe znajduje - w opinii organu - logiczne wytłumaczenie, skoro do ustalenia wartości przychodów podatkowych należało przyjąć wartości przychodów ze sprzedaży pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadne są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3 pkt 1-6, art. 23 § 4, art. 23 § 5 i art. 24 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i przeprowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji jest zatem prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnych z zasadą swobodnej oceny dowodów. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił: 1. rażące naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. przez orzekanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności niezebranie lub bezpodstawne pominięcie materiału dowodowego, dokumentującego, że: - działał na rachunek i ryzyko zleceniodawcy U. w W. (co dokumentuje zawarty kontrakt, dokumenty sprzedaży wystawione przez tę firmę, otrzymane wynagrodzenie, przekazywanie kwot utargów do tej firmy); - U. była jego zleceniodawcą w rozumieniu art. 734 - 750 k.c., a sam wykonywał czynności przedstawicielskie zdefiniowane w art. 95 k.c. i następnych (co dokumentuje zawarty kontrakt); - towar sprzedany nabywcom w Polsce był sprzedawany przez tę firmę (co dokumentują paragony U. wystawiane na nabywców); - gwarantem sprzedanego towaru była firma U. (co dokumentują przedłożone do akt sprawy gwarancje); - dostawcą towaru na teren Polski była firma U. (co dokumentują dowody dostaw); - otrzymane kwoty od kupujących przekazywał dla zleceniodawcy U. (co dokumentują pokwitowania wpłaty gotówki); - otrzymywał wynagrodzenie od zleceniodawcy U. (co dokumentują dowody otrzymanych wypłat); - złożył deklarację podatkową PIT-37 za 2009r. do Naczelnika US W. i zapłacił podatek od otrzymanego wynagrodzenia od U. w latach 2005-2006; 2. rażące naruszenie zasady otwartości katalogu dowodów wyrażonej w art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów, mających na celu obalenie urzędowych stwierdzeń w dokumencie SCAC administracji podatkowej Litwy i nie uwzględnienie dowodów z dokumentów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego; 3. rażące naruszenie zasady czynnego udziału Strony w przeprowadzaniu dowodów wyrażonej w art. 190 O.p. przez powiadamianie Skarżącego o terminie przesłuchania świadków w taki sposób, że zanim operator pocztowy doręczył zawiadomienie o tym fakcie, to przesłuchanie świadka już się odbyło, albo odbywało się w dniu doręczenia zawiadomienia, albo w tym samym terminie wyznaczono przesłuchanie świadków w różnych województwach - eliminując w ten sposób udział Skarżącego w przeprowadzeniu dowodu oraz uniemożliwiając zadawanie pytań świadkom i składanie wyjaśnień, a ponadto przez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków przy czynnym udziale Skarżącego lub ustanowionego w sprawie pełnomocnika; 4. rażące naruszenie zasady oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. przez błędną i dowolną ocenę dowodów, uznanie za prawdziwe tych dowodów, co do których istniały w zebranym materiale dowodowym podstawy do stwierdzenia ich nierzetelności lub nieprawdziwości, w szczególności: - informacji z systemu SCAC, mimo przedłożenia dowodów przeciwnych do akt sprawy i złożenia wniosków dowodowych, o których mowa w art. 194 § 3 O.p, bezzasadnie oddalonych w toku postępowania przez obie instancje; - dowolnych, błędnych ustaleń poczynionych przez organ I instancji i podtrzymanych przez organ odwoławczy jako udowodnione, że Skarżący rzekomo wielokrotnie wywoził środki dewizowe za granice Polski, pobierając wielokrotnie zaświadczenia bankowe w tym celu, gdy tymczasem z pełnych wyciągów bankowych zebranych w toku postępowania dowodowego wynika, iż Skarżący takie zaświadczenia w latach 2004-2006 pobrał tylko trzy razy, co nie może być interpretowane jako "wielokrotne"; - bezkrytyczne przyjęcie informacji przez obie instancje podatkowe ze strony internetowej www.rekvizitai.lt o przedmiocie działalności U. w W., a nie posłużenie się urzędową informacją z Przedsiębiorstwa Państwowego Centrum Rejestrów Republiki Litewskiej, o co wnioskował Skarżący w swoich wnioskach dowodowych, co doprowadziłoby do odmiennych całkowicie ustaleń, zgodnych z twierdzeniami Skarżącego i ujawnionych w tym Rejestrze, mającym wiarygodność dokumentu urzędowego; - informacji szczątkowej uzyskanej za pośrednictwem służby celnej polskiej od służby celnej Królestwa Holandii o zdarzeniu na lotnisku S. o rzekomym przemycie przez Skarżącego towarów video, gdy w istocie przewożone były w tranzycie do Ukrainy, akcesoria video, a nie sprzęt, i nie zostały wprowadzone na obszar Wspólnoty Europejskiej a wywiezione tranzytem na zlecenie właściciela tych towarów na teren Ukrainy i fakt ten został poświadczony urzędowo przez polskie służby celne; - informacji wstępnych od Urzędu Celnego W. o rzekomym wprowadzeniu nielegalnie na terytorium Wspólnoty Europejskiej sprzętu video przez Skarżącego, gdy w rzeczywistości postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie celne zostały prawomocnie umorzone, a zatrzymany sprzęt zwrócony Skarżącemu w całości, bez uiszczania jakichkolwiek należności celnych lub podatkowych - co jest potwierdzeniem nie zaistnienia takiego zdarzenia jak opisano to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - ustaleń, że Skarżący z niezarejestrowanej i niezgłoszonej do opodatkowania rzekomej działalności gospodarczej zamiast dochodu uzyskał wysokie straty w poszczególnych latach 2004 - 2006, co powoduje sprzeczność ekonomiczną prowadzenia takiej działalności, tym bardziej, że tak ustalone przez organ I instancji straty z tej rzekomej działalności (podtrzymane w całości przez organ odwoławczy) zostały dopisane do dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach, co nie jest dla niniejszej sprawy okolicznością obojętną; 5. błędne zdefiniowanie czynności Skarżącego w wyniku błędnej analizy zgromadzonego, niepełnego i wadliwego pod względem merytorycznym materiału dowodowego i w efekcie błędne zastosowanie: - art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności zarobkowej, a jedynie wykonywał czynności przedstawicielskie w rozumieniu art. 95 k.c. i następnych Działu VI k.c. i wobec tego nie otrzymywał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym nie ponosił kosztów z tego tytułu, a ponadto otrzymując w ww. sytuacji zaliczki na poczet wynagrodzenia, nie był zobowiązany do składania urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/straty w roku podatkowym w zakreślonym terminie; - art. 23 § 1 pkt. 1, art. 23 § 3, art. 23 § 4, art. 24 O.p. z uwagi na fakt, iż Skarżący nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych i nie prowadził działalności gospodarczej i wobec tego brak jest podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, jak również stosowania tej metody szacowania, przy tak bogatym materiale dowodowym, w tym istnieniu dowodów źródłowych z banków, biur maklerskich, czy też w postaci dokumentów U. i innych, a ponadto z uwagi na brak wskazania przez organ na który przepis art. 23 § 3 O.p.powołuje się, w sytuacji. gdy § 3 zawiera sześć punktów wzajemnie wykluczających się ; - art. 24 O.p. z uwagi na fakt, iż Skarżący nie będąc zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych i nie prowadząc działalności gospodarczej, nie uzyskiwał przychodów i kosztów i wobec tego brak było podstaw do składania deklaracji podatkowych; - art. 3 pkt 4 O.p. z uwagi na fakt, że Skarżący nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również płatnikiem czy inkasentem tego podatku; - art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 2 O.p. z uwagi na fakt niezaistnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (Skarżący nie był podatnikiem tego podatku, jak również płatnikiem czy inkasentem tego podatku) oraz z uwagi na fakt, iż wydanie decyzji określającej wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej było niedopuszczalne, a nadto Skarżący nie będąc zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych nie miał obowiązku ich prowadzenia; Ponadto, w ocenie Skarżącego, w wyniku ww. uchybień nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, tj.: art. 120 O.p. przez działanie organów podatkowych poza granicami prawa lub wbrew przepisom, art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowanie przez organy podatkowe w sposób nie budzący zaufania do tych organów, art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie rzeczywistego stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w tym zakresie, w szczególności działań wnioskowanych w toku postępowania przez Skarżącego, art. 180 § 1 O.p. przez pominiecie szeregu istotnych przemawiających na korzyść Skarżącego dowodów w sprawie lub ich bezpodstawne niedopuszczenie, art. 187 § 1 O.p. przez nie zebranie całości materiału dowodowego w tym wskazanego we wnioskach dowodowych Skarżącego, a tym samym wadliwe jego rozpatrzenie, art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie żądanych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego dowodów mających znaczenie dla sprawy i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego; art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, mającą cechy oceny dowolnej w celu uzasadnienia swojego błędnego stanowiska w sprawie; art. 194 O.p. przez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentowi urzędowemu lub pominięcie bez uzasadnienia faktycznego przedłożonych w toku postępowania dowodów przeciwnych; art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a głównie niewskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego mimo wniosków Skarżącego, a głównie nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów w sprawie lub zlecenie tych czynności organowi I instancji; Zdaniem Skarżącego postępowanie kontrolne, podatkowe i odwoławcze naruszyło też wzorce konstytucyjne w postaci: zasady demokratycznego państwa prawa - art. 2 Konstytucji RP, zasady praworządności - art. 7 Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa - art. 32 Konstytucji RP i obowiązku przestrzegania prawa wyrażonego w art. 83 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podzielił. 1. Poza sporem w niniejszej sprawie jest, ze Skarżący dostarczał nabywcom zamieszkałym na terenie Polski wysokiej jakości sprzęt elektroniczny. Okoliczności te potwierdza Skarżący przyznając, że zdarzenia takie miały miejsce - dostarczał sprzęt na terenie Polski, przyjmował płatności w gotówce lub otrzymywał je pośrednictwem rachunków bankowych. Wynikają one ponadto z zebranego w sprawie materiału (umowy zgłoszone przez nabywców do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wyjaśnienia kupujących, historia rachunku Skarżącego). Sporny jest natomiast charakter działalności p. P.. Skarżący utrzymuje bowiem, że czynności tych dokonywał nie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, jak przyjął to organ podatkowy, lecz jako przedstawiciel litewskiego przedsiębiorstwa U., w imieniu i na rzecz tej firmy. Utrzymuje, że otrzymane płatności nie stanowią jego przychodu z działalności gospodarczej, lecz przychód litewskiego partnera. 2. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że dokonanie przez skarżącego w badanym okresie szeregu transakcji dotyczących zbycia sprzętu fotograficznego, kamer i innych akcesoriów, z których osiągnięto przychód w kwocie 586.601 netto zł, należało uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym Skarżący powinien był zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży jako uzyskane ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnośnie wykazania, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy. Dokonano wszechstronnej i trafnej jego oceny, prawidłowo ustalono stan faktyczny, nie naruszając przy tym art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. wbrew temu, co twierdził Skarżący. Nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodnej oceny. Organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego i mające istotne znaczenie dla sprawy. To, ze niektórym z nich nie dały wiary nie oznacza, że dowód został pominięty. 3. Oceniając poprawność uznania działalności Skarżącego za działalność gospodarczą należy najpierw odnieść się do jej definicji zawartej w u.p.d.o.f. Jak trafnie wskazał organ, w stanie prawnym obowiązującym w 2004r. definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Należy wskazać, iż o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie jej w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne przeświadczenie strony. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z ww. orzeczeń wynika zatem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym Z wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98 wynika natomiast, że przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności; przy czym przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Sąd odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdza, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego, o tym, że działalność skarżącego ma charakter działalności gospodarczej przesądza ilość dokonanych transakcji sprzedaży towarów (aparaty cyfrowe oraz kamery video) oraz rozmiar i powtarzalność tych czynności. Nie można uznać, iż obrót w takim zakresie nie następował w ramach działalności gospodarczej. Skarżący osiągnął w 2004 r. przychód 586.601 zł., w 2005 r. 677.870,50 zł., w 2006 r. 1.377.289 zł. W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody, w szczególności wyjaśnienia Strony, wyjaśnienia osób kupujących, informacje uzyskane od administracji podatkowej Litwy oraz służb granicznych pozwalały organom podatkowym na uznanie, iż Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., osiągając przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Zasadne są również ustalenia organów podatkowych, że Skarżący sprzedawał sprzęt elektroniczny we własnym imieniu, i na własną rzecz. Administracja podatkowa Litwy jednoznacznie bowiem ustaliła, iż w rejestrach księgowych firmy U. brak zapisów dotyczących transakcji ze Skarżącym. Poinformowała także, iż z informacji uzyskanych od Dyrektora V. M. wynika, że spółka litewska nigdy nie podpisała umowy o współpracy ze Skarżącym i nigdy nie prowadziła z nim transakcji handlowych. W tej sytuacji uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego odnośnie braku wiarygodności dokumentów złożonych przez Skarżącego, które miałyby dowodzić faktów otrzymywania towarów i przekazywania pieniędzy na rzecz firmy U.. Dokumenty te, jak wykazano w postępowaniu podatkowym, nie spełniały wymogów formalnych, poza pieczęcią nagłowkową litewskiej firmy nie były podpisane przez upoważnione osoby, a ponadto jak wynikało z informacji administracji podatkowej Litwy, w dokumentacji księgowej firmy brak było zapisów dot. współpracy ze Skarżacym. Zdaniem Sądu również ocenę organów podatkowych w zakresie wiarygodności składanych przez skarżącego wyjaśnień należy uznać za zgodną z dyspozycją art. 191 O.p. Skarżący zmieniał swoje zeznania. Początkowo twierdził, że jako przedstawiciel firmy U. działał bez wynagrodzenia, jedynie w zamian za prawo testowania sprzętu przekazywanego przez litewskiego partnera; później utrzymywał, że jednak uzyskiwał wynagrodzenie w postaci zaliczek na poczet wynagrodzenia ostatecznie rozliczonego w 2009 r. Przedłożona przez Stronę Wstępna umowa o współpracy z 29 listopada 2003r. nie przewidywała wynagrodzenia za współpracę Strony z U.. Skarżący 16 września 2009 r. wskazał, że w zamian za dokonywaną sprzedaż dostawał sprzęt do testowania, do badań w Politechnice Warszawskiej (wg umowy odpłatnie 40 USD za każdy miesiąc), w chwili zaś składania wyjaśnień nie pamiętał o otrzymywanym wynagrodzeniu w wysokości 850 USD miesięcznie, które zostało rzekomo wynegocjowane już pod koniec 2004r. Dopiero 8 lutego 2010r. wskazał, że z końcem 2004 r. został podpisany aneks do ww. umowy, w którym wynegocjowano wynagrodzenie za czynności zlecone w ww. kwocie. Ponadto Skarżący pomimo twierdzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego o zakończeniu współpracy jesienią 2008 r. (z powodu braku popytu) i dokonaniu w sierpniu 2009 r. końcowego rozliczenia z podmiotem litewskim za wykonane jego zdaniem w latach 2004-2006 zlecenie, nie okazał ani informacji o pobieranych zaliczkach na podatek dochodowy przez płatnika, ani nie rozliczył tych dochodów w złożonych dotychczas zeznaniach podatkowych. Nie przedłożył również dowodów potwierdzających fakt opodatkowania dochodów wynikających z zawartej 29 listopada 2003 r. umowy w innym Państwie. Z kolei dokumenty mające potwierdzać otrzymane wynagrodzenie nie posiadają jakichkolwiek oznak co do potwierdzenia ich przez stronę wypłacającą (zdaniem Strony U.). Dokumentu potwierdzenia przekazania gotówki nie może bowiem stanowić pismo zawierające jedynie pieczęć osoby prawnej. Również pozostałe dokumenty w sprawie nie posiadają podpisu wystawcy lub odbiorcy, w sytuacji, kiedy zakres wystawionego dokumentu tego wymaga (np. dokumenty potwierdzające otrzymanie/wydanie towaru). Skarżący zatem nie przedłożył wiarygodnych dowodów na potwierdzenie zgłaszanych tez. W świetle okoliczności sprawy, w szczególności oficjalnego stanowiska podmiotu litewskiego, brak jest zatem podstaw do uznania Skarżącego za przedstawiciela litewskiej Spółki U. i rozpatrywania osiąganych przez niego przychodów jako przychodów z wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia (działalności wykonywanej osobiście). Na marginesie zauważyć trzeba, że nawet przy przyjęciu, że wyjaśnienia Skarżącego są prawdziwe, to od kwot zaliczek na poczet wynagrodzenia powstałby obowiązek podatkowy w momencie otrzymania pieniędzy, bowiem tylko w działalności gospodarczej zaliczki nie są przychodami. Skarżący nie deklarował jednak dochodów z tego tytułu. Trudno uznać także za przekonujące twierdzenia Skarżącego, że nowy dyrektor mógł nie wiedzieć o wcześniej prowadzonych transakcjach, w sytuacji gdy objął tę funkcję bezpośrednio po swoim poprzedniku S. G.. O sprzedawaniu przez Skarżącego sprzętu elektronicznego we własnym imieniu bez współpracy z firmą U. świadczą również czynności przeprowadzone przez służby celne wskazujące na przewożenie dużych ilości sprzętu elektronicznego, posługiwanie się rachunkami in blanco, umieszczanie ofert sprzedaży sprzętu elektronicznego na kontach aukcyjnych innych osób oraz wyjaśnienia składane w sprawie przez nabywców w trybie art. 155 O.p. Ocenę transakcji i materiału dowodowego dotyczącą 2004r. przedstawiono szczegółowo w zaskarżonej decyzji i w tej części Sąd się z nią zgadza. W związku z tym, w ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że skarżący w 2004r. osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącego został spełniony. Zdaniem Sądu organom podatkowym nie można zarzucić, aby naruszyły przepisy art. 14 ust.1 , art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 u.p.d.o.f. wskutek zakwalifikowania kwot, które skarżący uzyskał z tytułu obrotu aparatami fotograficznymi i kamerami jako przychodu z działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które odwołując się do definicji działalności gospodarczej, przyjęły, że działania skarżącego wypełniają znamiona tej działalności, bowiem była to działalność powtarzalna (ciągła), zorganizowana. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1409/05, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia l kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1930/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 85/09). 4. Odnośnie poszczególnych zarzutów dotyczących postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 180 i art. 190 § 1 i 2 O.p. przez wykorzystanie dowodów uzyskanych w sprawie z naruszeniem prawa. Po pierwsze dlatego, że strona skarżąca była informowana przez organy podatkowe o włączaniu do akt sprawy poszczególnych dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Po drugie, stosownie do art. 180 § 1 O.p., organy podatkowe mogą dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Rodzaje dowodów wymieniono przykładowo w art. 181 O.p. Mogą nimi być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art.284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. nie precyzuje więc czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia przeprowadzone w innej formie, np. w postaci oświadczeń osób. Tym samym organ podatkowy nie jest ograniczony ani w formie, ani w rodzaju wykorzystanych dowodów w sprawie. Ma do dyspozycji całą gamę dowodów. Dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do treści art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Po trzecie – strona nie wykazała by poprzez spóźnione zawiadomienie o dowodzie ze świadka pozbawiona została możliwości udowodnienia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, ani jakie to istotne dla sprawy okoliczności znane były tym świadkom, a nie zostały przedstawione organowi. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organy podatkowe, dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, działały prawidłowo, w myśl art. 180, art. 181 i art. 188 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Sąd stwierdza ponadto, że z akt sprawy wynika, że strona skarżąca mogła zapoznać się z zebranymi w trakcie toczącego się postępowania dowodami i zgłaszać do nich zastrzeżenia, gdyż i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczali jej termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Odnośnie zgłaszanych wniosków dowodowych, Sąd podkreśla, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. I te proporcje w niniejszej sprawie zostały zachowane odnośnie dowodzenia prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego. 5. Co do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 O.p., Sąd rozpatrujący sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. I FSK 79/07 z 14 marca 2008 r. W wyroku tym NSA wskazał, że art. 199a § 3 Ordynacji odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, natomiast nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją pomimo to, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. 6. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ naruszony został art. 23 § 3 O.p. dotyczący metody szacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, zastępującą zwykły tryb wymiaru podatku. W myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p przesłanką określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Do szacowania dochodzi także wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto gdy jej określenie nie jest możliwe przy wykorzystaniu danych wynikających z prowadzonej przez podatnika dokumentacji, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p). Generalnie rzecz ujmując w każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. Zgodnie z art. 23 § 3 O.p podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując metody wymienione w sześciu punktach. Natomiast art. 23 § 4 tej ustawy stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji przepisów dotyczących metod oszacowania wynika, że tzw. metody podstawowe, wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej co do zasady dają wynik najbardziej zbliżony do stanu realnego, stąd też odstąpienie od tych metod może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można wskazanych przez ustawodawcę metod zastosować (por. wyrok NSA z 13 września 2011 r., I FSK 1240/10). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. (I FSK 1361/10) jedne z podanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6). W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ ten wybiera stosowną do tych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Inaczej mówiąc organ ma obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania; determinowaną materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Dlatego też decydując się na którąś z sześciu wspomnianych metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, wobec niemożności zastosowania żadnej z wymienionych w art. 23 § 3 O.p, organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, co wynika z art. 23 § 5 O.p. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie prowadził urządzeń księgowych, nie ujawnił osiąganych przychodów z prowadzonej działalności i ponoszonych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. Wobec takich ustaleń słusznie organy te przyjęły w decyzjach, że ustalenie dochodu/straty powinno nastąpić z zastosowaniem instytucji oszacowania. Zarazem organy podatkowe zrezygnowały z zastosowania podstawowych metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji powodem odrzucenia metody remanentowej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie był brak ksiąg podatkowych oraz dowodów zakupu sprzedawanych towarów. Z kolei niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej organy uzasadniły nieprowadzeniem zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w poprzednich latach, zaś produkcyjnej prowadzeniem przez Skarżącego działalności handlowej. Wreszcie specyfika tej działalności była powodem pominięcia metody porównawczej zewnętrznej. W rezultacie organy podatkowe zastosowały indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). W ich ocenie metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe Skarżącego i wypływach z nich, zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zdaniem Sądu argumentacja ta jest nieprzekonująca. Przy takim brzmieniu art. 23 § 4 O.p nie może bowiem stanowić wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 tej ustawy, przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować podstawę opodatkowania Skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. Każda z metod szacowania warunek ten bowiem powinna spełniać (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 553/09). Przede wszystkim nie może być uznane za zgodne z prawem odstąpienie przez organy podatkowe od metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 O.p). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za niemożnością zastosowania tej metody przemawia specyfika prowadzonej przez Skarżącego działalności (sprzedaż wysyłkowa i bezpośrednia, w tym za pośrednictwem innych osób niebędących pracownikami, zróżnicowany asortyment sprzedawanych towarów - sprzęt i akcesoria elektroniczne różnych producentów i marek), a nadto niezarejestrowanie tej działalności i brak danych dotyczących zakupu towarów. Dalej stwierdził również, że trudno byłoby znaleźć przedsiębiorstwo działające w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, co jest warunkiem zastosowania wspomnianej metody. Zdaniem Sądu, powyższe stwierdzenia nie znajdują swego oparcia ani w powoływanych przepisach prawa, ani w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Z treści bowiem art. 23 § 3 pkt 2 O.p wynika, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Sąd zwraca uwagę, że działalność gospodarcza w postaci sprzedaży wysyłkowej, w dobie dynamicznego rozwoju Internetu nie powinna jawić się organom podatkowym jako działalność specyficzna. Sąd zauważa, iż powszechną praktyką w sklepach internetowych jest możliwość osobistego odbioru zamówionego sprzętu, a normą jest posiadanie przez sprzedawcę prowadzącego działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej różnorakiego asortymentu (sprzętu, towarów różnych producentów). Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały możliwość dostępu do określonej grupy podmiotów, również jak należy domniemywać, działających w podobnych warunkach na danym terenie, w tym możliwość dostępu do ich rocznych zeznań podatkowych, ksiąg podatkowych i innych danych za 2004 r. Organy podatkowe nie przedsięwzięły żadnych kroków w celu podjęcia przynajmniej próby zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Tym samym organy podatkowe naruszyły art. 23 § 5 O.p przez odstąpienie od normy prawnej wyrażonej w tym przepisie, nakazującej by określenie podstawy oszacowania zmierzało do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Trudno uznać, by sposób przyjęty przez organ podatkowy doprowadził do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z tą zasadą. Skarżący prowadził działalność polegającą na obrocie sprzętem elektronicznym przez kilka lat, kłóci się z zasadami zdrowego rozsądku, by działalność taka była kontynuowana, jeżeli, jak obliczył to organ, Skarżący ponosiłby straty. Powyższe stanowi o naruszeniu art. art. 23 § 4 i 5, 122, art. 187 i art. 191 O.p poprzez niezebranie i niedokładne rozpatrzenie całości materiału dowodowego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić dokonaną wykładnię art. 23 § 4 i 5 O.p oraz mieć na uwadze wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o jej wstrzymaniu znajduje oparcie w treści art. 152 tej ustawy. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.