III SA/Wa 916/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2022 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r., 2018 r., 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. sp. z o.o. w likwidacji (dalej także: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do kwietnia 2019 r. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do kwietnia 2019 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r., którą określił w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do marca 2019 r. oraz kwotę zwrotu podatku za kwiecień 2019 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określono m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. w wysokości 0 zł w miejsce wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za ten okres kwoty 102 464,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. Do dnia wszczęcia postępowania podatkowego do NUS nie wpłynęły jednak korekty deklaracji VAT, uwzględniające treść decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. W związku z tym, że Strona w rozliczeniu VAT za styczeń 2017 r. uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 102 464.00 zł organ I instancji stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. i kolejne okresy rozliczeniowe do kwietnia 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. w wysokości 0 zł wynikającej z decyzji z dnia 6 listopada 2018 r. 2. Od decyzji organu I instancji likwidator Spółki wniósł odwołanie. 3. Decyzją z dnia [...] lutego 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jest ona następstwem wydania decyzji ostatecznej określającej m.in. m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. w wysokości innej niż wykazana przez Spółkę w deklaracji. Zmiana rozliczenia za grudzień 2016 r. skutkuje koniecznością zmiany rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe, tj. od lutego 2017 r. do kwietnia 2019 r. DIAS uznał, iż efekt postępowania podatkowego dotyczącego poprzednich okresów rozliczeniowych zarówno podatnik, jak i organ obowiązani są uwzględnić jako wpływ rozliczenia na następujące po sobie miesiące, jeśli wpływ taki występuje. Weryfikacja prawidłowości wysokości zadeklarowanej przez Stronę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2017 r. (i okresy następne, aż do kwietnia 2019 r.) jest jedynie pochodną określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, dokonanej przez NUS w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie 1. Na tę decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie"). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej, że: 1. została wydana z naruszeniem prawa – poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodów w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 191 O.p.; 2. nie dochowano staranności w zakresie zbioru dowodów umożliwiających prawidłową oceną dowodów naruszenie art. 180 § 1 O.p.; 3. zaniechano przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w aspektach istotnych dla postępowania; 4. dokonano nieuprawnionej oceny dowodów mimo zgromadzenia dowodów nie wskazujących na takie wnioskowanie; 5. decyzja DIAS została wydana w oparciu o stanowisko NUS. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2022 r. Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację i zwróciła uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2242/12, którym Sąd uchylił decyzję DIAS z dnia [...] października 2019 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest poprawność (zgodność z prawem) wydania przez organy podatkowe decyzji podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (poszczególne miesiące) od stycznia 2017 r. do kwietnia 2019 r. korygujących wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (w rozliczeniu za kwiecień 2019 r.) oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za pozostałe miesiące) wykazanej w deklaracjach podatkowych Spółki. Decyzje zostały wydane na podstawie i w związku z uprzednim wydaniem przez DIAS decyzji z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie rozliczenia podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2016 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję organu I instancji, w której m.in. określono Spółce wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na 0 zł w miejsce wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 kwoty 102 565 zł. 3.3. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W sprawie Spółki organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do kwietnia 2019 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zrewidowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres. Rozliczenie podatku od towarów i usług za poprzedni okres miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącach następnych, co wynika z ogólnej konstrukcji VAT. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy": rozliczenie za jeden okres może wpływać na rozliczenie za okresy następne. W takiej sytuacji organ podatkowy był – co do zasady – uprawniony i zobowiązany do tego, by konsekwentnie względem wcześniejszego rozstrzygnięcia dokonać weryfikacji danych wykazanych w deklaracjach podatkowych Spółki za miesiące od stycznia 2017 r. do kwietnia 2019 r. Jeśli w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż to wynikało z deklaracji Skarżącej określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, mogło to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnym miesiącu. W sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy powinien uwzględnić ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14, oraz wskazane w nim wyroki o sygn. akt I FSK 702/11 I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06, I FSK 1097/06). 3.4. Ważny aspekt sprawy stanowi jednak obecny status prawny decyzji DIAS z dnia [...] października 2019 r. Na decyzję tę Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 132/20, uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z dnia [...] października 2020 r. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 713/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2242/21, ponownie uchylił decyzję DIAS z dnia [...] października 2019 r. Sądowi wiadomo z urzędu, że w dniu 4 stycznia 2022 r. doręczono stronom odpisu tego wyroku wraz z uzasadnieniem. Do 25 lutego 2022 r. nie wpłynęła skarga kasacyjna na ten wyrok. Wyrok ten na dzień orzekania w tej sprawie jest więc prawomocny. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że postanowienie stwierdzające prawomocność orzeczenia sądowego ma charakter deklaratoryjny, ponieważ orzeczenie sądowe uprawomocnia się z mocy samego prawa (B. Dauter, komentarz do art. 169, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021; T. Woś, komentarz do art. 169, w: T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, LEX/el.). Fakt, że na dzień orzekania w tej sprawie postanowienie o stwierdzeniu prawomocności nie zostało jeszcze wydane, nie stoi więc na przeszkodzie uznaniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2242/21, za prawomocny. Prawomocność wyroku z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2242/21, stwierdzono postanowieniem z dnia 11 marca 2022 r. 3.5. W konsekwencji wydania prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2242/21, decyzja ostateczna DIAS z dnia [...] października 2019 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Odpadła więc podstawa uznania, że kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy należy przyjąć w wartości innej niż wynikająca z deklaracji złożonej przez Spółkę. 3.6. W zaskarżonej decyzji nadwyżkę podatku za styczeń 2017 r. przyjęto w wysokości wynikającej z korekty rozliczenia dokonanej decyzją DIAS z dnia [...] października 2019 r. Ta pierwsza decyzja została więc wydana na podstawie tej drugiej. Sąd stoi na stanowisku, że w momencie orzekania w obecnej sprawie zaszła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., ze skutkiem z postaci konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 (dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Skoro decyzja została uchylona prawomocnym wyrokiem sądowym, zaszła wskazana przesłanka wznowieniowa (zob. wyroki NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1316/20 i I FSK 1317/20). 3.7. Z tych względów należało zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. ze względu na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, 3.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni fakt wydania wyroku WSA w Warszawie i konsekwencji z tego wynikających – w tym jego wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy dokona ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe przy uwzględnieniu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres poprzedzający (tj. za grudzień 2016 r.), która zostanie określona w decyzji wydanej w następstwie ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. sprawy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. 3.9. Działając na podstawie art. 210 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz Strony z urzędu kwotę 2000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Kwota ta odpowiada wartości uiszczonego wpisu. 3.10. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Strony postępowania sądowoadministracyjnego, powiadomione o takim trybie rozpoznania sprawy, nie wniosły o jej skierowanie na rozprawę.