III SA/Wa 931/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2009 r. wszczął wobec R.P. (dalej "Skarżący") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2006. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w 2006 r. prowadził na własny rachunek niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysokiej klasy kamer wideo oraz cyfrowych aparatów fotograficznych osiągając z tego tytułu przychody. Ustalono także, że w kontrolowanym okresie Skarżący nie zgłosił do właściwego urzędu skarbowego obowiązku podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz nie prowadził ksiąg podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. ustalił Skarżącemu przychody netto z działalności gospodarczej w kwocie 1 377 289, 50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1 474 778, 42 zł, oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie 97 488, 92 zł. Powyższych ustaleń Organ dokonał z zastosowaniem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. porównując przychód uzyskany w 2006 r., w tym pochodzący z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem stanu środków pieniężnych na początek roku z wydatkami dokonanymi przez Skarżącego w analogicznym okresie, z uwzględnieniem zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych na koniec roku. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updof", wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż podejmowane przez Skarżącego działania miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a w konsekwencji uznał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy oraz osiągał z tego tytułu przychody ze źródła wskazanego w jej art. 10 ust. 1 pkt 3. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo również zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem przyjęta przez Organ I instancji metoda w sposób najbardziej wiarygodny pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podzielił stanowisko Organu I instancji o braku możliwości ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił: 1. rażące naruszenie zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez orzekanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności niezebranie lub bezpodstawne pominięcie materiału dowodowego, dokumentującego, że: - działał na rachunek i ryzyko zleceniodawcy U. w W. (co dokumentuje zawarty kontrakt, dokumenty sprzedaży wystawione przez tę firmę, otrzymane wynagrodzenie, przekazywanie kwot utargów do tej firmy); - U. była jego zleceniodawcą w rozumieniu art. 734 - 750 Kodeksu cywilnego, a sam wykonywał czynności przedstawicielskie zdefiniowane w art. 95 Kc i następnych (co dokumentuje zawarty kontrakt); - towar sprzedany nabywcom w Polsce był sprzedawany przez tę firmę (co dokumentują paragony U. wystawiane na nabywców); - gwarantem sprzedanego towaru była firma U. (co dokumentują przedłożone do akt sprawy gwarancje); - dostawcą towaru na teren Polski była firma U. (co dokumentują dowody dostaw); - otrzymane zapłaty od kupujących przekazywał dla zleceniodawcy U. (co dokumentują pokwitowania wpłaty gotówki); - otrzymywał wynagrodzenie od zleceniodawcy U. (co dokumentują dowody otrzymanych wypłat); - złożył deklarację podatkową PIT-37 za 2009 r. do Naczelnika US W. i zapłacił podatek od otrzymanego wynagrodzenia od U. w latach 2005 - 2006; 2. rażące naruszenie zasady otwartości katalogu dowodów, wyrażonej w art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodów, mających na celu obalenie urzędowych stwierdzeń w dokumencie SCAC administracji podatkowej Litwy i nie uwzględnienie dowodów z dokumentów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego; 3. rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w przeprowadzaniu dowodów,, wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej, przez powiadamianie Skarżącego o terminie przesłuchania świadków w taki sposób, że zanim operator pocztowy doręczył zawiadomienie o tym fakcie, to przesłuchanie świadka już się odbyło, albo odbywało się w dniu doręczenia zawiadomienia, albo w tym samym terminie wyznaczono przesłuchanie świadków w różnych województwach, eliminując w ten sposób udział Skarżącego w przeprowadzeniu dowodu oraz uniemożliwiając zadawanie pytań świadkom i składanie wyjaśnień, a ponadto przez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków przy czynnym udziale Skarżącego lub ustanowionego w sprawie pełnomocnika; 4. rażące naruszenie zasady oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną i dowolną ocenę dowodów, uznanie za prawdziwe tych dowodów, co do których istniały w zebranym materiale dowodowym podstawy do stwierdzenia ich nierzetelności lub nieprawdziwości, w szczególności: - informacji z systemu SCAC, mimo przedłożenia dowodów przeciwnych do akt sprawy i złożenia wniosków dowodowych, o których mowa w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, bezzasadnie oddalonych w toku postępowania przez obie instancje; - dowolnych, błędnych ustaleń poczynionych przez Organ I instancji i podtrzymanych przez Organ odwoławczy jako udowodnione, że Skarżący rzekomo wielokrotnie wywoził środki dewizowe za granice Polski, pobierając wielokrotnie zaświadczenia bankowe w tym celu, gdy tymczasem z pełnych wyciągów bankowych zebranych w toku postępowania dowodowego wynika, iż Skarżący takie zaświadczenia w latach 2004 - 2006 pobrał tylko trzy razy, co nie może być interpretowane jako "wielokrotne"; - bezkrytyczne przyjęcie informacji przez obie instancje podatkowe ze strony internetowej www.rekvizitai.lt o przedmiocie działalności U. w W., a nie posłużenie się urzędową informacją z Przedsiębiorstwa Państwowego Centrum Rejestrów Republiki Litewskiej, o co wnioskował Skarżący w swoich wnioskach dowodowych, co doprowadziłoby do odmiennych całkowicie ustaleń, zgodnych z twierdzeniami Skarżącego i ujawnionych w tym Rejestrze, mającym wiarygodność dokumentu urzędowego; - informacji szczątkowej uzyskanej za pośrednictwem służby celnej polskiej od służby celnej Królestwa Holandii o zdarzeniu na lotnisku S., tj. o rzekomym przemycie przez Skarżącego towarów video, gdy w istocie przewożone były - w tranzycie do Ukrainy - akcesoria video, a nie sprzęt, i nie zostały wprowadzone na obszar Wspólnoty Europejskiej, a wywiezione tranzytem na zlecenie właściciela tych towarów na teren Ukrainy, i fakt ten został poświadczony urzędowo przez polskie służby celne; - informacji wstępnych od Urzędu Celnego W. o rzekomym wprowadzeniu nielegalnie na terytorium Wspólnoty Europejskiej sprzętu video przez Skarżącego, gdy w rzeczywistości postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie celne zostały prawomocnie umorzone, a zatrzymany sprzęt zwrócony Skarżącemu w całości, bez uiszczania jakichkolwiek należności celnych lub podatkowych - co jest potwierdzeniem niezaistnienia takiego zdarzenia, jakie opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - ustaleń, że Skarżący z niezarejestrowanej i niezgłoszonej do opodatkowania rzekomej działalności gospodarczej zamiast dochodu uzyskał wysokie straty w poszczególnych latach 2004 - 2006, co powoduje sprzeczność ekonomiczną prowadzenia takiej działalności, tym bardziej, że tak ustalone przez Organ I instancji straty z tej rzekomej działalności (podtrzymane w całości przez organ odwoławczy) zostały dopisane do dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach, co nie jest dla niniejszej sprawy okolicznością obojętną; 5. błędne zdefiniowanie czynności Skarżącego w wyniku błędnej analizy zgromadzonego, niepełnego i wadliwego pod względem merytorycznym materiału dowodowego i w efekcie błędne zastosowanie: - art. 5a pkt. 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 updof - z uwagi na fakt, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności zarobkowej, a jedynie wykonywał czynności przedstawicielskie w rozumieniu art. 95 Kc i następnych działu VI Kc, i wobec tego nie otrzymywał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym nie ponosił kosztów z tego tytułu, a ponadto otrzymując w ww. sytuacji zaliczki na poczet wynagrodzenia nie był zobowiązany do składania urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/straty w roku podatkowym w zakreślonym terminie; - art. 23 § 1 pkt. 1, art. 23 § 3, art. 23 § 4, art. 24 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Skarżący nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych i nie prowadził działalności gospodarczej, i wobec tego brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, jak również stosowania tej metody szacowania, przy tak bogatym materiale dowodowym, w tym istnieniu dowodów źródłowych z banków, biur maklerskich, czy też w postaci dokumentów U. i innych, a ponadto z uwagi na brak wskazania przez Organ, na który przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej powołuje się, w sytuacji, gdy § 3 zawiera sześć punktów wzajemnie wykluczających się; - art. 24 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Skarżący nie będąc zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych i nie prowadząc działalności gospodarczej, nie uzyskiwał przychodów i kosztów, i wobec tego brak było podstaw do składania deklaracji podatkowych; - art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Skarżący nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również płatnikiem czy inkasentem tego podatku; - art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt niezaistnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (Skarżący nie był podatnikiem tego podatku, jak również płatnikiem czy inkasentem tego podatku) oraz z uwagi na fakt, iż wydanie decyzji określającej wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej było niedopuszczalne, a nadto Skarżący nie będąc zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych nie miał obowiązku ich prowadzenia. Ponadto, w ocenie Skarżącego, w wyniku ww. uchybień nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, przez działanie Organów podatkowych poza granicami prawa lub wbrew przepisom, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowanie przez Organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie rzeczywistego stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w tym zakresie, w szczególności działań wnioskowanych w toku postępowania przez Skarżącego, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie szeregu istotnych, przemawiających na korzyść Skarżącego dowodów w sprawie lub ich bezpodstawne niedopuszczenie, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie całości materiału dowodowego, w tym wskazanego we wnioskach dowodowych Skarżącego, a tym samym wadliwe jego rozpatrzenie. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a głównie niewskazanie faktów, które Organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, art. 229 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego mimo wniosków Skarżącego, a głównie nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów w sprawie lub zlecenie tych czynności Organowi I instancji; Zdaniem Skarżącego postępowanie kontrolne, podatkowe i odwoławcze naruszyło też wzorce konstytucyjne w postaci: zasady demokratycznego państwa prawa - art. 2 Konstytucji RP, zasady praworządności - art. 7 Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa - art. 32 Konstytucji RP i obowiązku przestrzegania prawa wyrażonego w art. 83 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Wa 879/11, uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że skarga jest zasadna, chociaż nie podzielił wszystkich zarzutów w niej zawartych. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Organy podatkowe zasadnie uznały, że w realiach sprawy ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów zakupu i dystrybucji towarów handlowych, nie może budzić wątpliwości. Organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie ujawnił osiąganych przychodów z prowadzonej działalności i ponoszonych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w ustalonych okolicznościach istnieje podstawa faktyczna, jak i prawna, do szacowania przychodów Skarżącego za 2006 r. Niemniej jednak uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organu podatkowego. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania, determinowaną materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ustawodawca wymienił i określił metody szacowania w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zgromadzony przez Organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie nie potwierdza, że żadna z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogła być zastosowana. Według Sądu, przy takim brzmieniu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej nie może stanowić uzasadnienia dla wyboru metody innej, niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przekonanie Organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody Skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. Istotnie - szacunek oparty na realnych wielkościach, uwzględniających dane wynikające z przedłożonych przez Skarżącego rachunków bankowych, może być bliski stanowi realnemu, to jednak przy specyficznym sformułowaniu przez Ustawodawcę przesłanek sięgnięcia po metody spoza Ordynacji podatkowej nie może być uznany w przedstawionych okolicznościach za zgodny z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem w zaskarżonej decyzji, że za zasadnością braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) przemawia specyfika prowadzonej przez Skarżącego działalności (sprzedaż wysyłkowa i bezpośrednia, w tym za pośrednictwem innych osób niebędących pracownikami, zróżnicowany asortyment sprzedawanych towarów - sprzęt i akcesoria elektroniczne różnych producentów i marek), a nadto niezarejestrowanie tej działalności i brak danych dotyczących zakupu towarów. Dalej stwierdzono w decyzji, że trudno byłoby znaleźć przedsiębiorstwo działające w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, co jest warunkiem zastosowania tej metody. Zdaniem Sądu, powyższe stwierdzenia nie znajdują swego oparcia ani w powoływanych przepisach prawa, ani w stanie faktycznym sprawy. Z treści bowiem art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy wnosić, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Sąd zwrócił uwagę, że działalność gospodarcza w postaci sprzedaży wysyłkowej, w dobie dynamicznego rozwoju internetu nie powinna jawić się organom podatkowym jako działalność specyficzna. Sąd zauważył, iż powszechną praktyką w sklepach internetowych jest możliwość osobistego odbioru zamówionego sprzętu, a normą jest posiadanie przez sprzedawcę prowadzącego działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej różnorakiego asortymentu (sprzętu, towarów różnych producentów). Według Sądu, organy podatkowe miały możliwość dostępu do określonej grupy podmiotów, również jak należy domniemywać, działających w podobnych warunkach na danym terenie. Również możliwość dostępu do ich rocznych zeznań podatkowych, ksiąg podatkowych i innych danych za 2006 r. Organy podatkowe nie dokonały żadnych działań w celu podjęcia przynajmniej próby zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Z powyższych powodów Sąd stwierdził, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając ten powód uchylenia decyzji za wystarczający Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego, wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 579/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji na kilku stronach wyliczał zarzuty podniesione przez Skarżącego w skardze, ale do żadnego z nich się nie odniósł. Za takie odniesienie, zdaniem NSA, nie mogła być bowiem wypowiedź Sądu pierwszej instancji, w której Sąd ten stwierdził, że "...w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie - zdaniem Sądu - uznały, że w realiach niniejszej sprawy ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów zakupu i dystrybucji towarów handlowych nie może budzić wątpliwości. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie ujawnił osiąganych przychodów z prowadzonej działalności i ponoszonych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów." Z wypowiedzi tej można, według NSA, wnosić, iż zdaniem WSA, prawidłowe było stanowisko Organów podatkowych, iż Skarżący prowadził jednak w 2006 r. działalność gospodarczą. Stwierdzeniu temu nie towarzyszyły jednak jakiekolwiek wyjaśnienia co do faktycznych i prawnych podstaw, uzasadniających przyjęcie takiego stanowiska, ani też ocena co do zgodności z prawem postępowania Organów podatkowych, zwłaszcza w kontekście podnoszonych przez Skarżącego zarzutów. Z dokonania takiej oceny nie zwalniał Sądu fakt uznania za wadliwe działań Organów podatkowych w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania. Jak już była bowiem o tym mowa, oszacowanie podstawy opodatkowania jest kwestią wtórną wobec okoliczności podstawowej, tj. czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą. NSA podkreślił, że przewidziany w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze, nie może ograniczać się do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 654/12). NSA wskazał ponadto, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w taki sposób, że nie było możliwe dokonanie kontroli instancyjnej. Na jego podstawie nie można bowiem odtworzyć toku rozumowania Sądu i przyjęcia takiego, a nie innego stanowiska w podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Czyniło to w pełni zasadnym i skutecznym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. NSA wskazał, iż zadaniem Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie dokonanie w pełnym zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów, i w zależności od tej oceny wydanie stosownego rozstrzygnięcia wraz z jego uzasadnieniem sporządzonym w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć z innego powodu, niż w niej wskazany. W pierwszej kolejności należy przywołać art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. II FSK 579/12, NSA ocenił, że podstawowym elementem stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zarazem najbardziej istotnym przedmiotem sporu, była okoliczność prowadzenia bądź nieprowadzenia przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Dopiero ustalenie, że taka działalność w 2006 r. była prowadzona, pozwalało racjonalnie analizować zastosowaną w sprawie metodę szacowania podstawy opodatkowania. NSA wskazał zatem, że przy ponownym postępowaniu przed Sądem Wojewódzkim konieczne będzie dokonanie w pełnym zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza odniesienie się do podniesionych w sprawie zarzutów. Kwestia oceny zastosowanej podstawy opodatkowania ma charakter następczy. Będąc związanym powyżej przypomnianym stanowiskiem NSA Sąd Wojewódzki ponownie rozpoznający skargę wskazuje, że sprawa niniejsza, dotycząca określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2006, formalnie nie wiąże się ze sprawami w tym przedmiocie dotyczącymi straty Skarżącego za rok 2004 oraz 2005, znanymi Sądowi z urzędu. Niemniej związek tych wszystkich spraw ma charakter faktyczny, funkcjonalny – polega on na tym, że w trakcie tych wszystkich lat (2004 – 2006) Skarżący - według Organów - prowadził tę samą działalność, polegającą na sprzedaży kamer video oraz cyfrowych aparatów fotograficznych. Działalności tej nie zgłosił do opodatkowania, nie składał deklaracji, nie prowadził ksiąg podatkowych. Taka ocena Organów, dotycząca tych wszystkich lat działalności Skarżącego, także znana jest Sądowi z urzędu, gdyż tutejszy Sąd rozpoznał skargi Skarżącego na decyzje wydane w przedmiocie określenia straty za rok 2004 i 2005 (wyroki tut. Sądu z dnia 8 listopada 2011 r. o sygn. III SA/Wa 887/11 oraz III SA/Wa 886/11). Wyroki tut. Sądu wydane w tych dwóch sprawach zostały co prawda następnie uchylone przez NSA (wyroki z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. II FSK 885/12 oraz II FSK 878/12), ale NSA ale podzielił zasadnicze ustalenia Sądu Wojewódzkiego co do faktu prowadzenia przez Skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, uznał, że prawidłowa była dokonana przez Sąd Wojewódzki ocena zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego, i że wniosek Organów, iż należało oszacować wysokość podstawę opodatkowania, był prawidłowy. Nie uznając się zatem za formalnie związany stanowiskiem NSA wyrażonym w wyrokach wydanych w sprawach dotyczących straty Skarżącego w roku 2004 oraz 2005, a tym bardziej nie będąc zwianym stanowiskiem Sądu Wojewódzkiego wyrażonym w wyżej wspomnianych, dwóch uchylonych wyrokach dotyczących straty Skarżącego z tych lat, Sąd uznaje za prawidłową zasadniczą ocenę Organów co do spornej w niniejszej sprawie okoliczności prowadzenia przez Skarżącego, w 2006 r., pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Sąd ponawia zatem uwagę, że niesporne w sprawie jest to, iż Skarżący dostarczał nabywcom zamieszkałym na terenie Polski wysokiej jakości sprzęt elektroniczny. Okoliczność ta została potwierdzona przez samego Skarżącego. Ponadto bezsporne jest, że dostarczał on wspomniany sprzęt na terenie Polski, przyjmował płatności w gotówce lub otrzymywał je pośrednictwem rachunków bankowych. Okoliczności te wynikają ponadto z zebranego w sprawie materiału (umowy zgłoszone przez nabywców do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wyjaśnienia kupujących, historia rachunku Skarżącego). Sporny jest natomiast charakter działalności Skarżącego. Utrzymywał on konsekwentnie, że działał jako nie jako osoba prowadząca własną działalność gospodarczą, lecz jako przedstawiciel litewskiego przedsiębiorstwa U., w imieniu i na rzecz tej firmy. Sąd zgadza się z Organami, że dokonanie przez Skarżącego w badanym okresie szeregu transakcji dotyczących zbycia sprzętu fotograficznego, kamer i innych akcesoriów, z których osiągnięto przychód w kwocie 1 377 289, 50 zł, należało uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym Skarżący powinien był zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży jako uzyskane ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Odnośnie wykazania, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy. Dokonano wszechstronnej i trafnej jego oceny, prawidłowo ustalono stan faktyczny, nie naruszając przy tym art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji, wbrew temu, co twierdził Skarżący. Nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z naruszeniem zasady swobodnej oceny. Organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego i mające istotne znaczenie dla sprawy. To, ze niektórym z nich nie dały wiary, nie oznacza, że dowód został pominięty. Oceniając poprawność uznania działalności Skarżącego za działalność gospodarczą należy najpierw odnieść się do jej definicji. Jak trafnie wskazał Dyrektor, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 ustawy, zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Należy wskazać, iż o tym, czy dokonywane czynności spełniały cechy działalności gospodarczej, przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie jej w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne przeświadczenie przedsiębiorcy. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów, jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Konieczną cechą takiej działalności jest jej zawodowy (a więc stały) charakter, związana z tym powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną cechą działalności gospodarczej jest wykonywanie jej w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumie się powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Jak zatem wynika z powyższych uwag, do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym Z wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, wynika natomiast, że przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że działalność Skarżącego miała w 2006 r. charakter działalności gospodarczej. Przesądzała o tym ilość dokonanych transakcji sprzedaży towarów (aparaty cyfrowe oraz kamery video) oraz rozmiar i powtarzalność tych czynności. Nie można uznać, iż obrót w takim zakresie nie następował w ramach działalności gospodarczej. Skarżący osiągnął w 2004 r. przychód w wysokości 586 601 zł, w 2005 r. – 677 870, 50 zł., w 2006 r. 1 377 289, 50 zł. W ocenie Sądu zebrane w sprawie dowody, w szczególności wyjaśnienia Skarżącego, wyjaśnienia osób kupujących od niego sprzęt elektroniczny, informacje uzyskane od administracji podatkowej Litwy oraz służb granicznych, pozwalały Organom podatkowym na uznanie, iż Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a ust. 6 ustawy, osiągając przychody, o których mowa w jej art. 14 ust. 1. Zasadne są również ustalenia Organów podatkowych, że Skarżący sprzedawał sprzęt elektroniczny we własnym imieniu i na własną rzecz. Administracja podatkowa Litwy jednoznacznie bowiem ustaliła, iż w rejestrach księgowych firmy U. z W. brakuje zapisów dotyczących transakcji ze Skarżącym. Poinformowała także, iż z informacji uzyskanych od dyrektora tej firmy wynika, że spółka litewska nigdy nie podpisała umowy o współpracy ze Skarżącym i nigdy nie prowadziła z nim transakcji handlowych. W tej sytuacji uzasadnione jest stanowisko Organu podatkowego odnośnie braku wiarygodności dokumentów złożonych przez Skarżącego, które miałyby dowodzić faktów otrzymywania towarów i przekazywania pieniędzy na rzecz firmy z Litwy. Dokumenty te, jak wykazano w postępowaniu podatkowym, nie spełniały wymogów formalnych, poza pieczęcią nagłówkową litewskiej firmy nie były podpisane przez upoważnione osoby, a ponadto, jak wynikało z informacji administracji podatkowej Litwy, w dokumentacji księgowej firmy brak było zapisów dotyczących współpracy ze Skarżącym. Zdaniem Sądu ocenę Organów podatkowych w zakresie wiarygodności składanych przez Skarżącego wyjaśnień również należy uznać za odpowiadającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zmieniał swoje zeznania. Początkowo twierdził, że jako przedstawiciel firmy U. działał bez wynagrodzenia, jedynie w zamian za prawo testowania sprzętu przekazywanego przez litewskiego partnera. Później utrzymywał, że jednak uzyskiwał wynagrodzenie w postaci zaliczek na poczet wynagrodzenia ostatecznie rozliczonego w 2009 r. Przedłożona przez Skarżącego wstępna umowa o współpracy z 29 listopada 2003 r. nie przewidywała wynagrodzenia za współpracę z U. Skarżący 16 września 2009 r. wskazał, że w zamian za dokonywaną sprzedaż dostawał sprzęt do testowania, do badań w [...] (wg umowy odpłatnie - 40 USD za każdy miesiąc), w chwili zaś składania wyjaśnień nie pamiętał o otrzymywanym wynagrodzeniu w wysokości 850 USD miesięcznie, które zostało rzekomo wynegocjowane już pod koniec 2004 r. Dopiero 8 lutego 2010 r. wskazał, że z końcem 2004 r. został podpisany aneks do ww. umowy, w którym wynegocjowano wynagrodzenie za czynności zlecone w ww. kwocie. Ponadto Skarżący, pomimo twierdzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego o zakończeniu współpracy jesienią 2008 r. (z powodu braku popytu) i dokonaniu w sierpniu 2009 r. końcowego rozliczenia z podmiotem litewskim za wykonane w latach 2004-2006 zlecenie, nie okazał ani informacji o pobieranych zaliczkach na podatek dochodowy przez płatnika, ani nie rozliczył tych dochodów w złożonych dotychczas zeznaniach podatkowych. Nie przedłożył również dowodów potwierdzających fakt opodatkowania dochodów wynikających z umowy zawartej 29 listopada 2003 r. Z kolei dokumenty mające potwierdzać otrzymane wynagrodzenie nie posiadają jakichkolwiek oznak co do potwierdzenia ich przez stronę wypłacającą. Dokumentu potwierdzenia przekazania gotówki nie może bowiem stanowić pismo zawierające jedynie pieczęć osoby prawnej. Również pozostałe dokumenty w sprawie nie posiadają podpisu wystawcy lub odbiorcy, w sytuacji, kiedy zakres wystawionego dokumentu tego wymaga (np. dokumenty potwierdzające otrzymanie/wydanie towaru). Skarżący zatem nie przedłożył wiarygodnych dowodów na potwierdzenie zgłaszanych tez. W świetle okoliczności sprawy, w szczególności oficjalnego stanowiska podmiotu litewskiego, brak jest zatem podstaw do uznania Skarżącego za przedstawiciela litewskiej spółki i traktowania osiąganych przez niego przychodów jako przychodów z wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia (działalności wykonywanej osobiście). Trudno także uznać za przekonujące twierdzenia Skarżącego, że nowy dyrektor spółki litewskiej mógł nie wiedzieć o wcześniej prowadzonych transakcjach, w sytuacji, gdy objął tę funkcję bezpośrednio po swoim poprzedniku. O sprzedawaniu przez Skarżącego sprzętu elektronicznego we własnym imieniu, bez współpracy z firmą litewską, świadczą również czynności przeprowadzone przez służby celne wskazujące na przewożenie dużych ilości sprzętu elektronicznego, posługiwanie się rachunkami in blanco, umieszczanie ofert sprzedaży sprzętu elektronicznego na kontach aukcyjnych innych osób oraz wyjaśnienia składane w sprawie przez nabywców w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że skarżący w 2006 r. osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku Skarżącego został spełniony. Zdaniem Sądu Organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 updof, poprzez zakwalifikowanie uzyskanych kwot przychodu do działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko Organów podatkowych, które odwołując się do definicji działalności gospodarczej przyjęły, że działania Skarżącego wypełniają znamiona tej działalności, bowiem była to działalność powtarzalna (ciągła), zorganizowana. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1409/05, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia l kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1930/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 85/09). Odnośnie poszczególnych zarzutów dotyczących postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 180 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji przez wykorzystanie dowodów uzyskanych w sprawie z naruszeniem prawa. Skarżący był informowany o włączaniu do akt sprawy poszczególnych dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji, organy podatkowe mogą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Rodzaje dowodów wymieniono przykładowo w art. 181 Ordynacji. Mogą nimi być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art.284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 Ordynacji nie precyzuje więc, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia przeprowadzone w innej formie, np. w postaci oświadczeń osób. Tym samym organ podatkowy nie jest ograniczony ani w formie, ani w rodzaju wykorzystanych dowodów w sprawie. Ma do dyspozycji całą gamę dowodów. Dowodem jest wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do treści art. 155 § 1 Ordynacji, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie wykazał, by poprzez spóźnione zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka pozbawiony został możliwości udowodnienia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Nie podał też, jakie istotne dla sprawy okoliczności znane były tym świadkom, a nie zostały przedstawione Organom. Zgodnie z art. 191 Ordynacji, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu Organy podatkowe, dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, działały w niniejszej sprawie prawidłowo, w myśl art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji, jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Sąd stwierdza ponadto, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący mógł zapoznać się z zebranymi w trakcie toczącego się postępowania dowodami i zgłaszać do nich zastrzeżenia, gdyż zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, wyznaczali termin, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji. Odnośnie do zgłaszanych wniosków dowodowych Sąd podkreśla, że przepisy prawa dowodowego, jak wszystkie przepisy procesowe, mają funkcję wtórną, usługową wobec prawa materialnego. Celem przepisów procesowych jest skonkretyzowanie stosunku materialno - prawnego w ramach postępowania podatkowego i zagwarantowanie tzw. sprawiedliwości proceduralnej. Przepisy te nie mają więc wartości samoistnej i nie są celem, lecz narzędziem postępowania podatkowego. Stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do obstrukcji postępowania podatkowego. Celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i respektowanie wymogu szybkości i ekonomiki tegoż postępowania (art. 125 Ordynacji), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. Te zasady w niniejszej sprawie zostały zachowane. W ocenie Sądu organy w sposób wystarczający wykazały, dlaczego w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania żadna z metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniły także wybór przyjętej, indywidualnej metody szacowania, wskazując, że jest ona oparta na realnych wielkościach oraz uwzględnia dane wynikające z przedłożonych przez Skarżącego wyjaśnień. Wobec powyższego wyjaśnienia wymaga przyczyna, dla której Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Otóż Sąd stwierdził, że decyzja ta narusza jednak prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istotną kwestią była bowiem dopuszczalność oparcia decyzji Organów podatkowych na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, wtedy m.in., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji, wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Z wymienionego przepisu wynika jednoznacznie, że warunkiem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych było: - niezłożenie przez podatnika odpowiedniego zeznania rocznego, w którym, wykazana zostałaby kwota straty, oraz to, aby - podatnik posiadał w związku ze stratą prawo do skorzystania z ulg podatkowych ("...a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych."). Zatem jednym z warunków wydania przez organ podatkowy w 2010 r. decyzji określającej wysokość straty za rok 2006, poniesionej z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest – stosownie do art. 24 Ordynacji – istnienie w kolejnych latach prawa podatnika do obniżenia dochodów uzyskiwanych z tego samego źródła. Nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o istnienie samego uprawnienia, a nie fakt jego realizacji. Skoro jednakże warunkiem wydania przedmiotowej decyzji jest uprawnienie podatnika do obniżania dochodów uzyskiwanych przez niego z tego źródła (działalność gospodarcza) w następnych latach, organ podatkowy winien w decyzji wykazać, że podatnik uprawnieniem takim dysponował. W szczególności chodzi o wskazanie, że podatnik w kolejnych latach uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co warunkowało możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 ust. 3 updof. W ocenie Sądu wydanie decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji, w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, wymaga omówienia w uzasadnieniu tej decyzji wskazanych wyżej obu przesłanek zastosowania tego przepisu. Rozważań w tym przedmiocie w decyzjach Organów obu instancji zupełnie brak. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobowiązany będzie dokonać oceny zaistnienia w sprawie przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej, uwzględniając przedstawione wyżej uwagi. Sąd nie przeprowadził zawnioskowanych w skardze dowodów, gdyż zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, warunkiem przeprowadzenia przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego jest to, aby nie powodowało ono nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem załączone do skargi nowe dokumenty i towarzyszące im wnioski dowodowe są na tyle liczne i obszerne, że ich analiza i ocena w istocie oznaczałaby konieczność wyręczenia Organów w postępowaniu dowodowym. Jeśli Skarżący uważa, że dokumenty te mają istotną wartość dowodową, to powstaje pytanie, dlaczego nie zgłosił ich w postępowaniu podatkowym, o ile był już wtedy w ich dyspozycji. Niezależnie od tego te niezgłoszone dotychczas dowody mogą podlegać ocenie w dalszym podatkowym postępowaniu dowodowym, o ile Skarżący zgłosi je w tym dalszym postępowaniu do przeprowadzenia. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy procesowej.