III SA/Wa 95/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2003 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2003 r., 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) stwierdza, że decyzje wskazane w pkt. 1 nie podlegają wykonaniu w części, w której zostały uchylone, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 393 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 95/13 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 P. Sp. z o.o. oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2003 roku. Z akt sprawy wynikała, że w wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kontroli skarbowej w P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2003 r. - 31 grudnia 2003r., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 456.464,40 zł, na którą składają się: - kwota 66.464,40 zł wynikająca z faktury nr 02/06/2003 z dnia 2 czerwca 2003 r. wystawionej przez R." tytułem obsługi imprezy plenerowej "Z. Pierwsza E..; - kwota 145.000,00 zł wynikająca z faktury nr 06/06/2003 z dnia 5 czerwca 2003 r. wystawionej przez R." za obsługę medialną R. L. K., T. C., S. F.; - kwota 110.000,00 zł wynikająca z faktury nr 04/08/2003 z dnia 14 sierpnia 2003 r. wystawionej przez R. za obsługę R.T. C., S. F.; - kwota 135.000,00 zł wynikająca z faktury nr 07/09/2003 z dnia 9 września 2003 r. wystawionej przez R. " z obsługę R. T. C., S. F.. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdzili, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów powstało wskutek zaliczenia do nich wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z promocją i reklamą oraz obsługą Spółki podczas: 60 R., 11 R., R. w 2003r., oraz imprezy "Z." Pierwsza E.. W przypadku rajdów samochodowych usługi wymienione w dokumentujących je fakturach, których wystawcą była Regionalna Agencja Reklamowa "P." J. T. z siedzibą w K. nie zostały wykonane, zaś w przypadku imprezy "Z." wykonane tyko w części. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, do którego został włączony również materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania, wykazał, iż zamówione usługi na podstawie umowy z dnia 26 marca 2002 r. zawartej między Skarżącą a R. " (Wykonawca), były zlecane dalszym podwykonawcom, a faktycznego ich wykonania ze strony Spółki nikt nie kontrolował. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez Spółkę ewidencja w zakresie kosztów za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień oraz październik 2003 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Opisany stan faktyczny nie dawał podstaw do uznania, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") prowadzonej ewidencji za rzetelną i uznania jej za dowód w sprawie na podstawie przepisu art. 193 § 4 ustawy Ord. pod. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 558.146,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek za miesiące czerwiec w kwocie 1.686 zł, lipiec w kwocie 3.244 zł, wrzesień w kwocie 1.791 zł, październik 2003 r. w kwocie 1.780 zł, na dzień wydania decyzji. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie do organu wyższego stopnia, w którym zarzucił naruszenie przepisów: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.p."), art. 199 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechane wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenia nieistnienia stosunku prawnego, - art. 180 ustawy Ord. pod. poprzez wykorzystanie w sprawie materiałów pozyskanych sprzecznie z prawem, - art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego w sprawie, - art. 122 ustawy Ord. pod. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową Strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 191 ustawy Ord. pod. przez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem Strony decyzja organu pierwszej instancji naruszała wskazane powyżej przepisy prawa materialnego i formalnego. Skarżący wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.p., ustawodawca przy kwalifikowaniu wydatku jako kosztu podatkowego posługuje się kryterium celu. Cel oznacza to do czego się dąży, co chce się osiągnąć. Wydatek, żeby mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, musi być poniesiony w związku z dążeniem do wygenerowania przychodu, pozostawać w powiązaniu z chęcią osiągnięcia przychodu. Przedsiębiorca jest podmiotem prowadzącym działalność zarobkową nastawioną na osiąganie przychodów. Można więc założyć, że jego wydatki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc z uzyskiwaniem przychodów. Nie należy do organów podatkowych badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych, lecz jedynie, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. O celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że kwestionowane wydatki zostały poniesione na inny cel niż prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka nabywała określone usługi u podmiotów zajmujących się profesjonalnie obsługą w zakresie promocji i reklamy i w jej ocenie nie było wątpliwości, iż usługi te zostały wykonane, co zresztą potwierdzał protokół kontroli. Okoliczność, iż wykonawca zlecenia otrzymał wynagrodzenie, ale zlecenia nie wykonał z należytą starannością (lub wadliwie wywiązał się z umowy) w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. - nie stanowi podstawy do tego, aby wydatkom Spółki odmówić przymiotu kosztów podatkowych. Podobnie ponoszenie znacznie mniejszych kosztów niż wykazane na fakturach, nie ma żadnego wpływu na kwestię kosztów podatkowych u zlecającego. Strona zarzuciła także, że organ pierwszej instancji nie wykazał, że Spółka ponosząc określone wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie działała w celu osiągnięcia przychodu. Skoro organ pierwszej instancji kwestionuje zdarzenia, których finansowe skutki ujęto w księdze powinien wykazać, iż zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów nie miały miejsca w rzeczywistości. Strona zarzuciła w tym przedmiocie także naruszenie art. 199 a ustawy Ord. pod. Organ pierwszej instancji nie wykazał dlaczego mimo poddawania w wątpliwość ważności i niewadliwości umów cywilnoprawnych zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, okoliczności mającej znaczenie prawne w tej sprawie. Pełnomocnik Strony podniósł również, iż w jego ocenie postępowanie przed organem pierwszej instancji dotyczące 2002 r., z którego materiał dowodowy został częściowo włączony do akt przedmiotowej sprawy, przeprowadzone było przez niewłaściwy organ i tym samym materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany z naruszeniem przepisów o właściwości. Pełnomocnik nie sprecyzował jednak powyższego zarzutu przez podanie podstawy prawnej takiego stwierdzenia. W związku z powyższym, pełnomocnik Strony wystąpił o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: musi być faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i musi być właściwie udokumentowany. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie. Kolejnym zaś wymogiem jest poniesienie kosztów w celu uzyskania przychodów, a zatem działania podatnika muszą zmierzać do osiągnięcia przychodu. Aby więc określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy tym kosztem a przychodem w takim sensie, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania wydatku za koszt uzyskania od zaistnienia skutku w postaci uzyskania konkretnego przysporzenia. W każdym, zatem przypadku ocena zasadności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga indywidualnej oceny pod względem bezpośredniego związku z zamierzonym przychodem oraz racjonalności podejmowanych przez podatnika działań. Dowody zaś dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którym są m.in. faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz.694 ze zm.), stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy wykazane zostanie, że dokument (np. faktura) nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego kto był faktycznym dostawcą usługi, jaki był charakter transakcji, jak wydatek poniesiono - niemożliwe jest zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Organ drugiej instancji opisując w uzasadnieniu decyzji zdarzenia związane z nierealizowanymi przez wykonawców usług zleceniami wskazał, że z zebranego materiału dowodowego w sposób niezbity wynikało, że czynności w zakresie reklamy i promocji Spółki podczas "imprez" nie miały miejsca. Okoliczności te zostały niezaprzeczalnie potwierdzone przez kontrolujących. W ocenie organu odwoławczego wydający decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., odróżniając niewłaściwe wykonanie usługi przez kontrahenta od niewykonania w ogóle tej czynności, wykazał w sposób dostateczny fakt niezaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że w świetle zebranego materiału dowodowego i jego oceny dokonanej w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami dotyczącymi obsługi medialnej Strony w ramach 60 R., R. oraz R., które odbyły się w 2003 r. w ogóle nie miały miejsca. W przypadku imprezy "Z." ustalono, iż usługobiorca nie dostarczył zamówionych przedmiotów i nie wykonał usługi o wartości 66.464 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż słusznym było przyjęcie przez organ pierwszej instancji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Bezpodstawnym jest bowiem zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z niezaistnieniem zdarzenia gospodarczego, tytułem którego wydatek został poniesiony. Kwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodu. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika Strony w przedmiocie naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1901/07, z którego wynikało, "że art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06)." Ponadto w wyroku NSA z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 79/07 Sąd wskazał, że art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, natomiast nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu z powództwem ustalenie decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją pomimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. nie mógł mieć zastosowania bowiem spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych, czyli ustaleń co do stanu faktycznego, a nie co do prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji, w ramach prowadzonego postępowania badał bowiem zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem uiszczenia ceny za usługi wskazane na fakturach, których wystawcą była Regionalna Agencja Reklamowa "P." J. T. z siedzibą w K., z którą Strona związana była oświadczeniem woli w postaci ww. umowy o świadczenie usług reklamowych i promocyjnych. W przedmiocie zarzutu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń Strony za 2002r. mimo, iż postępowanie to zostało zdaniem pełnomocnika przeprowadzone przez organ niewłaściwy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał argumentację pełnomocnika za bezzasadną. Zdaniem organu podatkowego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej właściwy do działania na terenie całego kraju był uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec skarżącej Spółki w kwietniu 2004 r., w konsekwencji również do wydania decyzji (art. 10 ust. 2 pkt 5a w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej) oraz do upoważnienia inspektora i pracownika zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce. Tym samym należy uznać za wiążące stanowisko orzecznictwa, iż postępowanie kontrolne i czynności dokonane w jego toku były przeprowadzone zgodnie z przepisami o właściwości. Zgodnie z powyższym zarzut pełnomocnika o wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego niezgodnie z prawem i tym samym o naruszeniu art. 180 ustawy Ord. pod. należało uznać za bezzasadny. W odwołaniu został podniesiony ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ograniczyło to dalece inicjatywę dowodową Strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie organu wyższego stopnia postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Z akt sprawy wynikało, że organ pierwszej instancji zebrał istotne dowody dotyczące wystawców spornych faktur, a dokonane w postępowaniu ustalenia, co do braku wykonania spornych usług przez wystawców faktur lub ich podwykonawców były przekonywujące. Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że włączone postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. do akt postępowania odwoławczego dokumenty, złożone przez pełnomocnika Spółki w równolegle toczącym się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Organ wskazał na wyjaśnienia prezesa Spółki, p. J. D., złożone do protokołu rozprawy głównej Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., w których p. D. odwołał swoje przyznanie się do winy w toczącym się postępowaniu karnym z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie legitymując się uprawnieniami do oceny prawdziwości oświadczeń p. D., oparł się na pozostałym materiale dowodowym w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał także końcowy zarzut pełnomocnika, co do błędnego sposobu uznania za nierzetelne ksiąg Spółki. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji kwestionując wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów w protokole kontroli z dnia 5 listopada 2008 r. wskazał, że księgi rachunkowe Spółki za 2003 r. uznał za nierzetelne w zakresie kosztów za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień i październik, ponieważ nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Zgodnie z art. 290 § 5 ustawy Ord. pod., w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy Ord. pod. W tym przypadku nie sporządza się osobnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy Ord. pod. To oznacza, że jeżeli w protokole kontroli organ pierwszej instancji zamieścił tego rodzaju ustalenia (a tak było w rozpatrywanej sprawie), nie miał wówczas obowiązku sporządzania odrębnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy Ord. pod. Na decyzję organu drugiej instancji pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów: - art. 15 ust. 1 u.p.d.p., przez błędne założenie, iż wydatki zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów zostały poniesione na inny cel niż prowadzenie działalności gospodarczej - co w konsekwencji oznacza, iż nie są one kosztem podatkowym; błędne uznanie, że wydatki te zostały poniesione w celu uregulowania należności za usługi, które zdaniem organów podatkowych nie zostały wykonane; - art. 199 § 3 ustawy Ord. pod. przez zaniechane wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenia nieistnienia stosunku prawnego, na podstawie którego ponoszone były zakwestionowane przez organy wydatki; - art. 180 ustawy Ord. pod. przez wykorzystanie w sprawie materiałów pozyskanych w sposób sprzeczny z prawem; zarzut ten Strona uzasadniała tym, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu dotyczącym 2002 r., który został częściowo włączony do akt przedmiotowej sprawy pochodził z poste[ponawia prowadzonego przez niewłaściwy organ kontroli skarbowej; - art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., przez niedopełnienie obowiązku zebrania (zaniechanie zebrania) materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie; - 122 ustawy Ord. pod. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz ograniczanie inicjatywy dowodowej strony podejmowanej w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 191 ustawy Ord. pod. przez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów. Ponadto w uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił rozbudowany zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 8, poz. 65 ze zm.), w dalszej części powoływanej, jako u.k.s. w zakresie właściwości organów kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania, w szczególności gromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia. W ocenie Strony Skarżącej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie był właściwy do wszczęcia w rozpoznaj sprawie kontroli podatkowej, gdyż zgodnie z art. 24a u.k.s. organem tym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1785/09 oddalił skargę. Od wyroku Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2230/12 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. nie wyjaśnił na podstawie jakich przesłanek uznał za bezzasadny zarzut prowadzenia postępowania w pierwszej instancji przez niewłaściwy organ a także zarzut wykorzystania w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym roku 2002, które w pierwszej instancji było prowadzone przez niewłaściwy organ. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak uzasadnienia uznania tych zarzutów za bezzasadne stanowił naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie w części, jednakże nie z powodu zarzutów, które w niej zostały zawarte. Na wstępie podnieść należy, że z uwagi na to, iż przedmiotem zaskarżenia jest rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Należy także podkreślić, że zgodnie z ogólnymi regułami dotyczącymi ustalania kosztów uzyskania przychodów zbieżnymi z poglądami piśmiennictwa wynikało, iż podatnik ma prawo swobodnie dokonywać oceny co do tego, jaki koszt jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta powinna być respektowana przez organy podatkowe, chyba że podejmowane przez podatnika działania nie są możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu, stosującego zasady prawidłowej gospodarki i mającego standardową wiedzę o zależnościach między kosztem a przychodem, jaką podatnik mógł mieć w chwili ponoszenia kosztu. Z tego punktu widzenia w celu wykazania kosztu uzyskania przychodu nie jest rozstrzygające ustalenie, czy przychód wystąpił, czy też nie, jak również czy istnieje obiektywny związek przyczynowy między danym kosztem a przychodem. Takie podejście pozwala stosować podobne reguły w odniesieniu do każdego podatnika, a ponadto wydaje się pozostawać w zgodzie z zasadą racjonalnego ustawodawcy i konstrukcją podatku dochodowego. Uwzględnia także brzmienie przepisów u.p.d.p. w większym stopniu niż konstrukcja związku przyczynowego. Sąd nadto zauważa, że zgodnie z orzecznictwem sądowym sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" powinno być interpretowane w ten sposób, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze skutkowo-przyczynowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła" ( patrz wyrok NSA z dnia 7 lipca 1999 r., III SA 7693/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42001). Sąd podzielił poglądy wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dowody dokumentujące poniesienie kosztu muszą potwierdzać realne zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którymi są m.in. faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz.694 ze zm.), stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Dodatkowo operacje te w swej treści muszą spełniać określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przesłanki zaliczenia związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy wykazane zostanie, że dokument (np. faktura) nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego kto był faktycznym dostawcą usługi lub towaru, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono - niemożliwe jest zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. W takiej sytuacji zasadne jest uznanie wydatku, którego nie można zweryfikować jako kosztu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. Dlatego, W ocenie Sądu, nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek związany z fikcyjnymi usługami, czy też wydatek na usługę, której wykonanie pozostaje poza kontrolą zleceniodawcy przy braku obiektywnego zainteresowania jej wykonaniem. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż przy ocenie zasadności uznawania poszczególnych wydatków za koszt uzyskania przychodów należy kierować się zasadami doświadczenia gospodarczego, logiki wydatkowania środków finansowania oraz rzetelnej oceną zebranych w sprawie dowodów w postaci zeznań świadków oraz analizą dokumentacji z kontroli krzyżowych w podmiotach gospodarczych mających wykonywać zlecone usługi. Wydając niniejszy wyrok Sąd kierował się też poglądem wyrażonym w orzeczeniu NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, w którym Sąd stwierdził: "skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem". Analiza zgromadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wskazuje, iż wydatki w postaci kosztów części usług zleconych przez Skarżącą nie mogły stanowić w ogóle kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ustawy. Natomiast w przypadku usługi związanej z organizacją imprezy "Z." należało wykazane przez Spółkę koszty stosownie obniżyć. W ocenie Sądu powyższą tezę potwierdzają ustalenia faktyczne organów podatkowych. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż w dniu 26 marca 2002 r. została zawarta między Spółką a Regionalną Agencją Reklamową "P." J. T. z siedzibą w K. umowa, której przedmiotem miała być promocja, reklama oraz obsługa Skarżącej w mediach i podczas imprez o zasięgu wojewódzkim i ogólnopolskim. W treści umowy jej wykonawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług reklamowo-promocyjnych, a w szczególności po uprzednim pisemnym uzgodnieniu z zamawiającym do prowadzenia podczas imprez o zasięgu wojewódzkim i ogólnopolskim, promocji produktów i usług, wykonania wszystkich elementów reklamowych: materiałów promocyjnych, informacyjnych, tablic, banerów, kasetonów, plafonów, itp., umieszczenia logo F. i U. i reklamy na afiszach, biletach, w programie imprezy, itp., promocji spółek, których wyroby sprzedawane są przez Spółkę pod markami F. i U.. Wszystkie elementy reklamowe oraz koszty związane z promocją i obsługą, o których mowa w § 2 ww. umowy wykonawca zobowiązał się pokryć z własnych środków, a terminy wykonania elementów reklamowych strony zobowiązały się ustalać każdorazowo na co najmniej 14 dni przed imprezą. Jednocześnie wykonawca mógł powierzyć wykonanie zobowiązań wynikających z umowy osobom trzecim bez zgody zamawiającego i w takim przypadku ponosił odpowiedzialność za działania i zaniechania osoby, którą wybrał jak za własne. W aneksie do umowy z dnia 28 czerwca 2002 r. zmieniono § 2 przez dodanie słowa: "A." po słowach "F., U.". W przedmiocie ustalenia stanu faktycznego wykonania usługi organizacji i przeprowadzenia akcji promocyjnej na rzecz Skarżącej oraz firm z grupy F. podczas imprezy "Z." w dniach 23-25 maja 2003 r. organ pierwszej instancji wykazał, iż usługi te zostały wykonane tylko w części. Organizatorem ww. imprezy był U. z siedzibą w B., a wykonanie usług określonych, złożonym przez Stronę zamówieniem z dnia 12 maja 2003 r., R. J. T. powierzył (zgodnie z zeznaniem p. J.T. z dnia 1 grudnia 2004 r. złożonym w Delegaturze ABW w B.) firmie F." R. M. z siedzibą w K.. Oświadczenie to stoi w sprzeczności z zeznaniami p. L. S. - bezpośredniego organizatora imprezy, złożonymi do protokołu przesłuchania świadka z dnia 26 kwietnia 2005 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w dniu 24 maja 2005 r. do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w Delegaturze ABW w B.. Pan S. zeznał, iż nie zna R.M. podwykonawcy usług wskazanego przez J. T., a firma F." R. M. z siedzibą w K. również nie jest mu znana. Ponadto, jak wynika z dokumentów włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] października 2008 r., dokumentacji Uczniowskiego Klubu Sportowego H. oraz wyjaśnień Strony złożonych m.in. pismem z dnia 18 września 2009r., nie zostały zrealizowane usługi o wartości netto 66.464 zł. W takim też zakresie organu podatkowe wyłączyły tę kwotę z kosztów uzyskania przychodów jako wydatek poniesiony tytułem uiszczenia należności wynikającej z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W ocenie Sądu taka ocena przedmiotowych wydatków w świetle przedstawionych powyżej ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji była prawidłowa. W zakresie usług reklamy i promocji podczas: 60 R., 11 R. oraz R. w 2003 r., organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, mające na celu pełne wyjaśnienie okoliczności wystawienia przez R." spornych faktur. Z akt sprawy wynikało, że po otrzymaniu zamówień R." sporządzała "potwierdzenia zamówienia" zawierające szczegółową specyfikację usług i towarów, które miały być wykorzystane w tracie poszczególnych imprez. Były to przede wszystkim duże elementy reklamowe takie jak balony reklamowe, namioty, duże grille, koszty transportu, oklejania samochodów rajdowych, oklejania samochodu dostawczego, noclegu, przygotowania i organizacji, najmu hostess. Niemniej, właściciel R., jak wynika z w zeznania Nr RSD-6/02/A złożonego w Delegaturze ABW w B. w dniu 1 grudnia 2004 r., nie realizował przyjętych od Spółki zamówień, lecz powierzył wykonanie przedmiotowych usług osobom trzecim, tj.: - w przypadku 60 R. jego obsługę zlecił Firmie Handlowo-U. w K.; - w przypadku: 11 R. i R.w 2003 r. obsługę ich zlecił firmie należącej do p. D. K. Doradztwo Finansowe "B." R.. Ta z kolei zleciła wykonanie usług F..". W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania dowodowego wykazały, że nie dość że usługi te nie zostały wykonane, to wykonane być nie mogły. Wystąpiono bowiem do A. organizatora R., A. - organizatora R., oraz A. - organizatora 60 ., z zapytaniami w przedmiocie udziału Skarżącej oraz innych podmiotów tj. R. J. T., D. oraz F. w charakterze sponsorów lub też podmiotów obsługujących ww. rajdy. W odpowiedzi na te wystąpienia wpłynęły pisma, z których wynikało, iż ww. firmy nie były organizatorom znane jako sponsorzy rajdów. Wskazano także, że firmy te nie uczestniczyły w organizowaniu powyższych imprez sportowych. Organizatorzy rajdów zgodnie twierdzili, że: Spółka, R. czy "T." nie umieszczały żadnych reklam z logo, A., F., U. na terenie rajdów oraz w innych miejscach związanych z rajdem o szczególnym znaczeniu medialnym, jak również nie współpracowały przy organizacji lub obsłudze ww. rajdów. Żadna z ww. firm nie była reklamowana na afiszach, biletach, tablicach, banerach reklamowych, itp., podmioty te nie podpisywały z ww. klubami żadnych umów, automobilkluby nie otrzymały żadnego wynagrodzenia z tytułu sponsoringu od ww. firm, nie wypłacali wynagrodzenia na rzecz ww. firm za obsługę rajdów. Ponadto, jak wynikało z odpowiedzi prezesa A., zgodnie z regulaminami zatwierdzonymi przez Główną Komisję Sportu Samochodowego, na całej trasie rajdu, na starcie i mecie, w bazie rajdu oraz w parku serwisowym obowiązuje zakaz umieszczania reklam sponsorów zawodników. W przypadku R. nikt z zawodników nie wystąpił o odstępstwo od tego przepisu. Ta sama sytuacja dotyczy R. oraz 60 .. W obu tych przypadkach prezesi automobilklubów, w udzielonych organowi podatkowemu pierwszej instancji odpowiedziach, definitywnie potwierdzili, iż żaden z zawodników uczestniczących w przedmiotowych rajdach nie występował do organizatora o zezwolenie na reklamę swojego sponsora. Ponadto R. zlecił obsługę ww. rajdów dalszym podwykonawcom. W przypadku 60 . jego obsługę zlecił F. w K., natomiast w przypadku 11. i R. w 2003 r. firmie należącej do p. D.. Ta z kolei zleciła wykonanie usług firmie "T.". Podwykonawstwo usług związanych z realizacją akcji promocyjnych Spółki w 2003r. przez osoby trzecie potwierdził p. J. T. właściciel R. w zeznaniu złożonym w Delegaturze ABW w B.. Nadto wskazano, że R. M. M. do protokołu przesłuchania z dnia 3 listopada 2006 r. zeznał, iż faktury wystawione przez podwykonawców zamówień złożonych przez Skarżącą nie są mu znane. F. oraz F. nie obsługiwały kierowcy rajdowego Pana. C. w sezonie rajdowym 2003. Świadek dodał, że podczas R. i R. miał naklejone reklamy A. i F.. Naklejki te zostały przyniesione przez p. J. T., z którym świadek współpracował w sezonie rajdowym 2002. Za umieszczenie tych nalepek nie pobierał on jednak żadnego wynagrodzenia. W ramach prowadzonych czynności dowodowych organ pierwszej instancji przesłuchał również w charakterze świadka drugiego z kierowców wymienionych na fakturach, którymi R. obciążyła Stronę,. S. F.. W dniu 21 października 2008r. świadek ten do protokołu przesłuchania zeznał, iż na pewno nie wystawiał w 2003r. faktur na rzecz Skarżącej a także firm R., D. oraz F.. Ponadto p. Frycz oświadczył, iż ani za jego zgodą, ani bez niej nie była prowadzona w 2003r. akcja promocyjna Spółki w punktach serwisowych jego załogi rajdowej. W przypadku trzeciego kierowcy rajdowego, L. K., którego nazwisko pojawiło się na spornej fakturze VAT nr 06/06/2003r. z dnia 5 czerwca 2003 r. ustalono na podstawie informacji zawartych na stronie internetowej organizatora rajdu - A., że uległ wypadkowi i zrezygnował z dalszego uczestnictwa w rajdzie. Wycofanie się p. K. potwierdziła również sama Spółka w wyjaśnieniach z dnia 15 września 2008r. W celu potwierdzenia realizacji rzekomej akcji promocyjnej, w której miał uczestniczyć samochód L. K. dokonano przeglądu zdjęć z rajdu. Na żadnym z tych zdjęć nie stwierdzono na samochodzie rajdowym S. emblematów z logo A., F., U. i P. Próby przesłuchania L. K. nie powiodły się. Ponadto ustalono, że z zeznań złożonych przez p. D. K. - właściciela firmy D. wynikało, iż jego firma w trakcie rajdów samochodowych przekazywała jedynie nalepki z logo F., A. obsłudze teamów samochodowych. Innych czynności wykazanych w "potwierdzeniach zamówień" firma B. nie wykonywała. Pan D.K. zeznał, iż zadaniem jego firmy było wyłącznie wystawianie faktur. Podczas przesłuchania dokonanego w dniu 5 sierpnia 2005 r. oskarżony zeznał: "Jeżeli chodzi o organizację rajdów, to my w rzeczywistości płaciliśmy jedynie za naklejanie nalepek na samochodach. Pozostałe pozycje z zestawień, które były przekazywane do P. a następnie do F., to była fikcja. Do F. wracało minimum 50% kwoty z kwoty netto faktury wystawionej przez "P. Z kwoty netto ja dostawałem około 10%. Chcę zaznaczyć, że pieniądze te otrzymałem za usługi, których nie wykonałem. Ponadto otrzymywałem z kwoty netto pieniądze na zapłacenie podatku dochodowego w wysokości 19%o. Podatek VAT był płacony z kwoty brutto. Podobnie odbywało się to przy wszystkich rajdach, za które ja wystawiałem faktury". Pan K. udzielił również wyjaśnień w przedmiocie przebiegu procederu rzekomych realizacji zamówień Skarżącej dla firmy "B.", faktury wystawiała firma "T.", czyli firma zarejestrowana na p. R. M., "T." nigdy nie wykonywała żadnych usług. R. M. był potrzebny, zgodnie z oświadczeniem świadka do podpisywania faktur oraz wyciągania pieniędzy. Świadek zeznał również, iż od p. T. dowiadywał się, że w momencie kiedy pieniądze wpływały na konto "P.", zostawały przelane na konto "B.". Pan K. M. miał je przelać na konto "T."-u lub wypłacić gotówką. Było to uzależnione od pośpiechu w zwrocie pieniędzy. W sytuacjach, gdy wypłaty były gotówkowe, wówczas świadek zwracał je J. T.. Pan T. potrącał z otrzymanej kwoty koszty firm uczestniczących w procederze oraz podatek i zwracał w gotówce któremuś z właścicieli Skarżącej spółki. Jednocześnie, gdy świadek przelewał pieniądze na rachunek firmy "T.", wypłat dokonywał R.M.. Pan M., zgodnie z oświadczeniem świadka, najprawdopodobniej dwa razy przekazał pieniądze świadkowi celem przekazania ich J. T.. Świadek zeznał również, że kilkakrotnie p. M. przekazywał pieniądze p. T. osobiście w obecności świadka. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie było możliwe przesłuchanie p. R. M., właściciela F.", z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu Pana M., poszukiwanego również przez organy ścigania listem gończym. Ze stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe wynikało nadto, iż w przedmiocie 60 ., w pismach z dnia 15 września 2008r. i 18 września 2008 r., Spółka podała jako lokalizację rajdu "rejon M.", podczas gdy z dowodów wynika, iż rajd odbył się w K.. Opisane powyżej dowody i okoliczności sprawy potwierdzają w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Sąd odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Skarżącej, że niektóre usługi były faktycznie wykonane uznał, że zarzuty te były bezzasadne. Sąd wskazuje, iż z zeznań Pana M. (podwykonawcy firmy P.) wynikało, że imprezy reklamujące Grupę F. (marka należąca do Skarżącej spółki) faktycznie się odbyły z tym, że koszty poniesione były niższe niż na fakturach. Stwierdzenia te nie dotyczyły jednak promocji Skarżącej w trakcie rajdów samochodowych. Z dalszych zeznań p. M. wynikało bowiem, że w trakcie rajdów samochodowych naklejane były jedynie naklejki na samochodach rajdowych w celu pozorowania świadczenia usług. Natomiast w przypadku pozostałych pozycji wykazanych w potwierdzeniach zamówienia, stanowiących specyfikację wykonanych usług - nie miały one miejsca. Należy zgodzić się z również z organami podatkowymi, że w trakcie całego postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów potwierdzających wykonanie przez firmę R." usług związanych z promocją Spółki w trakcie przedmiotowych imprez. Organy podatkowe zakwestionowały zasadność poniesienia przez Spółkę wydatków związanych, zgodnie z treścią faktur, z promocją i reklamą oraz obsługą Spółki podczas: 60 ., 11 ., R. w 2003 r., oraz imprezy: "Z. " Pierwsza E... W przypadku rajdów samochodowych usługi wymienione w dokumentujących je fakturach, których wystawcą była R. z siedzibą w K. (dalej: R."), nie zostały wykonane, zaś w przypadku imprezy "Z. wykonane tyko w części. Zważywszy powyższe Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w rzeczywistości wydatki stanowiące koszty uzyskania Skarżącej nie zostały poniesione w kwotach wykazanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że usługi na rzecz Skarżącej nie były faktycznie realizowane. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kwoty wypłacone przez Skarżącą na rzecz podmiotów zajmujących się wystawianiem faktur dotyczących fikcyjnych usług, nie były wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów. Wydatki te stanowiły wynagrodzenie podmiotów biorących udział w wystawianiu fikcyjnych dowodów świadczenia usług. Sąd zgodził się także z poglądami zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji według, którego "Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 ustawy Ord. pod.). Przyjęta zaś w art. 191 tej ustawy zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny" (wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Sąd oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych pod względem, ich zgodności z prawem nie stwierdził naruszenia powyższych zasad, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu decyzje organów obu instancji są prawidłowo uzasadnione a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęte w nich wnioski. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w taki sposób, aby stworzyć jego rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organach podatkowych. Spółka - twierdząc, że usługi zostały wykonane zgodnie z zamówieniem, nie była w stanie tego udowodnić. Pełnomocnik postawił jedynie ogólny zarzut ograniczenia inicjatywy dowodowej Strony, nie wskazując na czym ograniczenie to miało polegać. W realizacji obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego powinien zaangażować się podatnik, albowiem to podatnik jest zainteresowany w wykazaniu dowodów poniesienia kosztów podatkowych i co jest szczególnie istotne - to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym. Pogląd ten znajduje akceptację w orzecznictwie (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt 359/04; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/GL 63/09; wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 446/08; wyrok WSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt 1898/08). Za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącej spółki sprowadzający się do stwierdzenia, że organy podatkowe nie mogły dokonać samodzielnie ustaleń co do wykonania usług reklamowych i w tym zakresie obowiązane były na podstawie art. 199a § 3 Ord. Pod. zwrócić się do sądu powszechnego o ustalenie czy przedmiotowe umowy były prawnie skuteczne. Zdaniem Sądu oceniając ten zarzut należało wskazać, że art. 199a § 3 ustawy Ord. pod., na który powołuje się Strona dotyczy wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktów. Organy podatkowe nie kwestionują, że Spółka zawarła określone umowy, lecz jedynie fakt wykonania świadczeń z tych umów wynikających oraz związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów. Dla takich ustaleń ustawa Ordynacja podatkowa nie wymaga udziału sądu powszechnego. W rozpoznanej sprawie dla celów podatkowych nie miało znaczenia badanie umów zawartych z kontrahentami pod względem ich skuteczności w świetle prawa cywilnego. Dla celów postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznanej sprawie istotne było ustalenie, czy umowy te zostały w rzeczywistości wykonane zgodnie z ich treścią. Zatem cel postępowania nie obejmował ustaleń w zakresie stosunku cywilnoprawnego, który przedmiotowe umowy miałyby powoływać. Ustalenia faktyczne dotyczące wykonania tych umów nie mogły być poczynione przez Sąd powszechny, gdyż zgodnie z treścią art. 122 Ord. pod. ustalenie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie w zakresie umów zawartych przez Skarżącą, z którymi wiązały się zakwestionowane wydatki nie zachodził obowiązek skorzystania z instytucji ustanowionej przez art. 199a § 3 Ord. Pod. Sąd nie podzielił także zarzutów Skarżącej co do naruszenia przepisów dotyczących właściwości organu kontroli skarbowej, który w rozpoznanej sprawie wydał decyzję w pierwszej instancji oraz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia kontroli podatkowej w Skarżącej Spółce. Skarżąca podnosił, że w rozpoznanej sprawie dowody zostały zebrane w kontroli podatkowej, która nie zostały wszczęta przez właściwy organ i z tego powodu dowody te, jako sprzeczne z prawem na podstawie art. 180 § 1 Ord. pod. a contrario nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Oceniając ten zarzut należało wskazać, że zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej , jako u.k.s. właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Na podstawie art. art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Zgodnie z treścią art. Art. 17 § 1 Ord. pod. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 Ord. pod. Stosownie do treści art. 18a. Ord. pod. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. W ustawie o kontroli skarbowej brak jest przepisów regulujących zagadnienia objęte zakresem przytoczonych przepisów art. 17 § 1 i art. 18a Ord. pod. Zatem przepisy te na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej. W rozpoznanej sprawie Skarżąca Spółka w roku 2003 miała siedzibę w B. natomiast w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej miała siedzibę w W.. Z uwagi na miejsce siedziby Skarżącej Spółki w W., w dacie wszczęcia postępowania, na podstawie art. 17 § 1 i art. 18a Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. Nr 2013, poz. 257) organem właściwym w stosunku do Skarżącej spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W rozpoznanej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. wszczął postępowanie kontrolne w Skarżącej Spółce i wskazał, że zgodnie z treścią art. 24a u.k.s. organem właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Przepis art. 24a u.k.s. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8, postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik. Przepis ten swym zakresem obejmuje jedynie określenia organu uprawnionego do prowadzenia postępowania kontrolnego i jego zakończenia. Przepis ten nie wskazuję organu właściwego do wszczęcia postępowania w sytuacji wskazanej w art. 9a ust. 8 u.k.s. Zdaniem Sądu przepis art. 9a ust. 8 u.k.s. stanowi podstawę do wszczęcia postępowania kontrolnego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sytuacji opisanej w tym przepisie. Art. 9a ust. 8 u.k.s. stanowi, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Treść art. 9a ust. 8 u.k.s. powtórzona została w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., który stanowi, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu. Na podstawie tych przepisów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był w rozpoznanej sprawie wyznaczyć inspektora kontroli skarbowej i pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Skarżącej Spółce za rok 2003 pomimo tego, że właściwym miejscowo w sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Przepisy art. art. 9a ust. 8 u.k.s. i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. mówią ogólnie o czynnościach kontrolnych bez rozróżnienia czy chodzi o czynności podejmowane w ramach postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1 u.k.s.) czy tez w ramach kontroli podatkowej (art. 13 ust. 3 u.k.s.). Skoro jednak przepis art. 24a u.k.s. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 (i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s.), postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik, to należy przyjąć, że prowadzenie kontroli podatkowej w sytuacji wskazanej w art. 9a ust. 8 u.k.s. i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s.) jest powierzane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektorowi i pracownikom wskazanym w tych przepisach, upoważnieniem do kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 13 ust. 6 u.k.s. W rozpoznanej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postępował zgodnie z omówionymi przepisami wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 7 lipca 2008 r., którym wskazał zakres kontroli oraz imiona i nazwiska inspektora kontroli skarbowej oraz pracowników UKS w B. upoważnionych do czynności kontrolnych. Działanie to było zgodne z treścią art. 13 ust. 4 u.k.s., który stanowi, że kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Stosownie do treści art. 13 ust. 6 u.k.s. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Treść art. 13 ust. 6 u.k.s. należy odczytywać jako normę przyznającą Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej uprawnienie do wystawienia upoważnienia do kontroli podatkowej w sytuacji, o której mowa w art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Doręczenie tego upoważnienia kontrolowanemu podmiotowi stosownie do treści art. 13 ust. 4 u.k.s. powoduje wszczęcie kontroli podatkowej. W rozpoznanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jako organ właściwy do prowadzenia postępowania kontrolnego mógł sam osobiście prowadzić to postępowanie a także na podstawie art. 143 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. uprawniony był do upoważnienia inspektora kontroli skarbowej i pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącej Spółki. W rozpoznanej sprawie organ w dniu 8 lipca 2008 r. wydał takie upoważnienie. W rozpoznanej sprawie zgodnie z treścią powołanych przepisów czynności w ramach kontroli podatkowej i w ramach postępowania kontrolnego wykonali pracownicy zatrudnieni w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B.. Dlatego prawidłowym było sporządzenie przez nich protokołu z kontroli. Decyzję opartą na ustaleniach z tych obydwu postępowań zgodnie z treścią art. 24a u.k.s. wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznaj sprawie postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa zostały wszczęte i były prowadzone przez właściwe organy. Bezzasadny był także zarzut oparcia decyzji na dowodach zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w postępowaniu dotyczącym roku 2002, w którym organ ten nie był właściwy. Podnoszony przez Spółkę brak właściwości tego organu w postępowaniu dotyczącym roku 2002 jest bez znaczenia dla legalności zaskarżonej decyzji, gdyż na podstawie przytoczonych powyżej przepisów organ ten był właściwy w postępowaniu dotyczącym roku 2003. Włączone przez ten organ w rozpoznanej sprawie dowody z postępowania za rok 2002 były więc dowodami zebranymi przez organ właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych Skarżącej za rok 2003. Zatem zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 180 § 1 Ord. pod., które miało polegać na zebraniu dowodów przez niewłaściwe organy należało uznać za bezzasadny. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić w części określającej wysokość odsetek od zaległych zaliczek na podatek dochodowy odo osób prawnych za rok 2003. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek od osób prawnych. W ocenie Sądu dla ustalenia terminu przedawnienia zapłaty zaliczek na podatek dochodowy odo osób prawnych m zasadnicze znaczenia ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09. w uchwale tej Sąd stwierdził, że ""Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek." W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że zagadnienie prawne przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia w formie uchwały dotyczyło końcowego terminu obliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które opłacane były w zaniżonej wysokości i związane było z potrzebą dokonania wykładni przepisu art. 70 § 1 Ord. pod. w zakresie w jakim dotyczy on biegu przedawnienia od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wykładnia ta powinna uwzględnić wniosek, iż skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. Z brzmienia przepisu art. 53a) Ord. pod. obowiązującego w dacie wydania decyzji, nie wynika bowiem aby odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do dnia 30 kwietnia, lecz jedynie do końca roku podatkowego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd wyrażony w powołanej uchwale ma zastosowanie także do zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, gdyż obowiązek wpłacania tych zaliczek został skonstruowany w przepisach art. 25 u.p.d.p. na takich samych zasadach jak obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Także w podatku dochodowym od osób prawnych z końcem roku podatkowego ustaje obowiązek zapłaty zaliczek. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie na podstawie art. 70 § 1 w zw. z zart. 53 § 3 lit. a) Ord. pod. termin przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy za rok 2003 upływał z końcem 2008 r. Zaskarżona decyzja została wydana w roku 2009 r. a zatem po upływie terminu przedawnienia. Z tego powodu Sąd na podstawie art. 135 § 1 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek do zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2003 i orzekł, że decyzje te nie podlegają wykonaniu w części, w której zostały uchylone. O kosztach Sąd orzekł a na podstawie art. 200 i art. 206 P.p.s.a.