III SA/Wa 965/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. F. kwotę 151 zł (słownie: sto pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T., stwierdził że spadek po zmarłym w dniu [...] sierpnia 2010 r. Z. F., na podstawie ustawy, nabyli synowie K. F. i R. F. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") po połowie. Powyższe postanowienie uprawomocniło się z dniem 22 sierpnia 2011 r. W dniu 27 grudnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło złożone przez Skarżącego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym tytułem dziedziczenia po zmarłym ojcu wykazał lokal mieszkalny o pow. 46,03 m² położony w W. przy ul. R. o wartości 0,00 zł. W złożonej w dniu 10 stycznia 2013 r. korekcie ww. zgłoszenia Skarżący wykazał natomiast 2/6 udziału w użytkowaniu wieczystym ww. lokalu mieszkalnego o wartości 53.600 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym w dniu 22 sierpnia 2010 r. Z. F. Następnie, pismem z dnia 30 lipca 2015 r., wezwał Stronę do określenia wartości spadku poprzez podanie wartości według własnej, wstępnej oceny. Jednocześnie organ pierwszej instancji poinformował, że według jego wyceny wartość nabytego udziału w przedmiotowej nieruchomości (tj. [...]) wynosi 106.912 zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Strona, pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r., nie wyraziła zgody na zaproponowaną przez organ podatkowy wartość nabytego udziału. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego do wyceny nieruchomości w celu ustalenia wartości rynkowej: - na dzień 19 lipca 2012 r. udziału wynoszącego [...] w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. R. (stan lokalu na dzień śmierci I. F., tj. 4 września 2007 r.); - na dzień 22 sierpnia 2011 r. (dzień powstania obowiązku podatkowego) udziału wynoszącego [...] w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. R. (stan lokalu na dzień śmierci Z. F., tj. 22 sierpnia 2010 r.). Biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu wyceny nieruchomości – A. R.-D. - w sporządzonym operacie szacunkowym określiła wartość rynkową [...] udziału w lokalu mieszkalnym według stanu na dzień 22 sierpnia 2010 i poziomu cen na dzień 22 sierpnia 2011 r. na kwotę 215.034 zł. Organ pierwszej instancji uznał za dowód w sprawie przedmiotowy operat szacunkowy, a wynikającą z niego wartość nabytego w drodze dziedziczenia udziału w lokalu mieszkalnym uwzględnił w decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. wydanej w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.235 zł. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 1 października 2016 r., Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i zwolnienie z obowiązku zapłacenia podatku od spadku po zmarłym ojcu Z. F.. W uzasadnieniu odwołania Skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie znacznie zawyżono wycenę mieszkania stanowiącego przedmiot spadku. Ponadto wyjaśnił, że nie mógł złożyć w terminie deklaracji spadkowej, bowiem nie zakończyło się postępowanie spadkowe po zmarłej w dniu [...] września 2007 r. matce. Podkreślił również, że w 2012 r. zwracał się do organu pierwszej instancji o udzielenie informacji dotyczących poprawnego wypełnienia deklaracji spadkowej, lecz dopiero w 2016 r. dostał częściową odpowiedź na pismo z 2012 r. Stwierdził również, że nie został w odpowiednim czasie poinformowany przez organ pierwszej instancji o możliwości odpisu od podatku kosztów związanych z leczeniem spadkodawcy, opieką oraz pogrzebem ojca, natomiast odnalezienie po 5 latach dokumentów potwierdzających powyższe jest niemożliwe. Skarżący wyjaśnił również, że jest rencistą z orzeczeniem całkowitej niezdolności do pracy z powodu schizofrenii paranoidalnej. Z powodu tej choroby rozpadło się jego małżeństwo i nie mógł w terminie złożyć deklaracji podatkowej. Renta, którą otrzymuje wynosi 873,84, zł netto miesięcznie, i nie jest w stanie z niej opłacić naliczonego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest określenie wartości rynkowej lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. 46,03 m², położonego w W. przy ul: R. wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, ustalonej z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ odwoławczy powołując się na przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 833 ze zm.) - dalej: "u.p.s.d." - stwierdził, że dla prawidłowego ustalenia wartości podstawy opodatkowania, a w konsekwencji prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, istotne znaczenie ma stan majątku spadkowego w dniu jego nabycia i jego wartość z chwili powstania w sprawie obowiązku podatkowego. Jedynie ubytek spowodowany siłą wyższą sprawia, że do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a jeżeli należy się odszkodowanie z tytułu takiego zdarzenia powodującego ubytek w rzeczy, to podstawę opodatkowania powiększa się o jego wartość. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji stwierdził, że wartość nabytego przez Skarżącego spadku po zmarłym Z. F. określona w złożonej korekcie zgłoszenia SD-Z2 nie odpowiadała wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 30 lipca 2015 r., wezwał Stronę do określenia wartości spadku podając wartość według własnej, wstępnej oceny. Jednocześnie organ pierwszej instancji poinformował, że przedmiotem spadku po zmarłym Z. F. jest [...] udziału w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. R. o wartości 213.825 zł, a zatem przypadająca na Skarżącego wartość udziału ([...]) w spadku wynosi 106.912 zł. Z uwagi na fakt, iż Strona nie wyraziła zgody na proponowaną przez organ podatkowy wartość, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. zawiadomił spadkobierców, że wartość nabytego przez nich prawa do lokalu mieszkalnego zostanie ustalona na podstawie opinii biegłego. Na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., rzeczoznawca majątkowy - A. R.-D. - dokonała wyceny wartości rynkowej lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. R., która znalazła odzwierciedlenie w sporządzonym w dniu 29 stycznia 2016 r. operacie szacunkowym. Z operatu tego wynika, że analizy rynku dokonano w okresie od stycznia 2010 r. do sierpnia 2012 r. Analizą objęto rynek transakcji lokalami mieszkalnymi - prawo odrębnej własności do lokali mieszkalnych położonych w budynkach o podobnej strukturze i technologii (obszar rynku: dzielnica W., W.). W celu uzyskania najbardziej prawdopodobnej wartości rynkowej nieruchomości biegła zastosowała podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne do nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Wartość rynkową lokalu określono na podstawie aktualnie kształtujących się cen w obrocie lokalami na rynku lokalnym, przy uwzględnieniu cech mających największy wpływ na ceny transakcyjne takich jak: atrakcyjność lokalizacji, w tym dostępność komunikacyjna, bliskość placówek handlowych, usługowych i oświatowych oraz sąsiedztwo, stan techniczny budynku, standard wykończenia i funkcjonalność lokalu oraz usytuowanie lokalu w budynku. Cechy rynkowe nieruchomości oraz ich uwagi określono na podstawie własnych analiz rynku lokalnego i rynków równoległych, badań preferencji potencjalnych nabywców tego typu nieruchomości oraz informacji biur obrotu nieruchomościami. Spośród transakcji jakie zaistniały na rozpatrywanym rynku, do porównań biegła przyjęła 13 transakcji sprzedaży podobnych lokali mieszkalnych, podobnych do wycenianej pod względem: lokalizacji (rejon ulicy O.), powierzchni użytkowej lokalu (powierzchnia od 29 nr do 48 m²), ceny transakcyjnej, jednostkowej ceny transakcyjnej zł/m³ i daty transakcji. W opinii biegłego wskazano, że ceny transakcyjne wybranych lokali mieszkalnych na badanym rynku w danym okresie czasu kształtowały się na poziomie 6.563 - 8.591 zł/m³. Najwyższe ceny osiągają lokale z dogodnym dostępem do komunikacji miejskiej oraz placówek handlowych, usługowych i oświatowych. Ceny lokali podwyższa brak uciążliwości związanych np. z ruchem ulicznym i bliskość terenów zielonych. Określając wartość nabytej w drodze spadku odrębnej własności prawa do lokalu mieszkalnego biegła wzięła pod uwagę wszystkie znaczące dla sprawy okoliczności. Wskazała, że przedmiotowa nieruchomość położona jest w środkowej części dzielnicy W. zwanej M. Lokal położony jest na 2 piętrze w 4-kondygnacyjnym budynku wielorodzinnym wybudowanym w 1950 r., do lokalu nie przylega balkon. Rejon położenia nieruchomości charakteryzuje się głównie zabudową wielkogabarytową wielorodzinną z lat 70, 80 oraz 50-tych, z budynkami zabudowy nowej przy ul. B., B. i B.. Położenie względem obiektów handlowych, rozrywkowych i użyteczności publicznej bardzo dobre. Bliskie położenie w stosunku do Centrum W. oraz szybki dojazd (komunikacja tramwajowa i autobusowa) oferuje szeroki wachlarz obiektów kulturalnych i rozrywkowych. W niedalekiej odległości znajduje się Centrum Handlowe W. Park. Ponadto położenie ww. lokalu sprzyja korzystnym warunkom najmu ze względu na nieuciążliwe najbliższe otoczenie. Ponadto biegła wskazała, że budynek, w którym mieści się lokal mieszkalny, jest 3 klatkowy, w pełni podpiwniczony, niewyposażony w windę. Trzy klatki do budynku usytuowane są od strony frontowej budynku. Budynek wybudowany w technologii murowanej. W budynku mieści się około 80 lokali. Klatka schodowa w dobrym standardzie, powierzchnia wykończona lastryko, barierki stalowe z elementami PCV. Na wspólnym podeście mieści się 5 lokali. W uzasadnieniu opinii rzeczoznawca majątkowy stwierdził, że otrzymany wynik szacowania jednostkowej wartości nieruchomości mieści się w zakresie cen na badanym rynku i uwzględnia warunki przedstawione w analizie rynku oraz cechy mające wpływ na wartość nieruchomości podobnych. Tak więc wartość rynkowa przedmiotu spadku po uwzględnieniu jego stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego po zastosowaniu współczynnika korekcyjnego dla szacowanej nieruchomości, w ocenie rzeczoznawcy majątkowego, wyniosła 358.390 zł. Natomiast wartość rynkowa poszczególnych udziałów prawa odrębnej własności do lokalu mieszkalnego włącznie z przynależną częścią udziału w częściach wspólnych wyniosła: - 149.261 zł (wartość rynkowa udziału [...] według stanu na dzień 4 września 2007 r. i poziomu cen na dzień 9 lipca 2012 r.), - 215.034 zł (wartość rynkowa udziału [...] według stanu na dzień 22 sierpnia 2010 r. i poziomu cen na dzień 22 sierpnia 2011 r.). Biegła przedstawiła procentowy wpływ poszczególnych cech rynkowych na wartość nabytej w spadku nieruchomości oraz odpowiadające tym cechom wartości współczynnika korygującego dla szacowanej nieruchomości. W opinii biegłego współczynnik korekcyjny przyjęto K=0,90, ponieważ określeniu wartości podlegał udział w nieruchomości, który na rynku znacznie trudniej zbyć w porównaniu z całymi lokalami mieszkalnymi. A zatem po zastosowaniu do wyceny podejścia porównawczego metody korygowania, cena średnia 1m² powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego na badanym obszarze wynosi 7.786 zł/m². W świetle powyższego organ odwoławczy nie podzielił zarzutu Skarżącego, że w sporządzonym operacie szacunkowym znacznie zawyżono wycenę lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem spadku. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów uzasadniających powyższe twierdzenia. Natomiast, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w opinii biegłego wzięte zostały pod uwagę przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., operat szacunkowy został sporządzony rzetelnie i może stanowić dowód w sprawie. Biegła dokonała wyboru podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan techniczny oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zastosowanie przez biegłą techniki wyceny zgodnej ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych oraz przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje na prawidłowość sporządzonej wyceny oraz dokonanie jej właściwą metodą korygowania ceny średniej przy zastosowaniu podejścia porównawczego. W związku z powyższym uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji opinii biegłego jako dowodu na okoliczność określenia wartości rynkowej przedmiotu nabycia, w ocenie organu odwoławczego, było uzasadnione. Odnośnie możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z podatku (na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) nabycia przez Stronę udziału [...] w spadku po zmarłym Z. F., którego przedmiotem jest [...] udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. R., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 22 sierpnia 2011 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] sierpnia 2011 r., o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Stosownie natomiast do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, jeżeli osoby wymienione w ww. punkcie w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku zgłoszą nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W niniejszej sprawie Strona, po uprawomocnieniu się ww. postanowienia Sądu Rejonowego w T., nie złożyła zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych do dnia 22 lutego 2012 r. Nastąpiło to dopiero w dniu 27 grudnia 2012 r., czyli po upływie 6 -miesięcznego terminu (w dniu 14 stycznia 2013 r. złożono korektę zgłoszenia). Z wyjaśnień składanych przez Stronę, a dotyczących przekroczenia terminu do zgłoszenia nabycia spadku wynika, że powodem przekroczenia było niezakończone postępowanie spadkowe po zmarłej w dniu 4 września 2007 r. matce I. F. (jednym ze spadkobierców w tym postępowaniu był Z. F.), problemy natury zdrowotnej oraz nieudzielenie informacji dotyczących wypełnienia zgłoszenia o nabyciu spadku przez pracowników Urzędu Skarbowego W.. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wskazywane przez Skarżącego okoliczności nie mają wpływu na możliwość zastosowania w sprawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jak bowiem wspomniano wyżej, 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku po zm. Z. F. upłynął w dniu 22 lutego 2012 r., natomiast pismo Strony informujące Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o trudnościach w wypełnieniu zgłoszenia jest datowane na dzień 10 października 2012 r. (wpłynęło do tamtejszego organu w dniu 27 grudnia 2012 r.). Ponadto okoliczność, że postępowanie spadkowe po zmarłej w dniu 4 września 2007 r. matce przeprowadzone zostało w Sądzie Rejonowym dla W. w W. dopiero w 2012 r. i Strona w terminie ustawowym złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej matce, w żaden sposób nie zwalniała Skarżącego z obowiązku złożenia (celem skorzystania ze zwolnienia) w ustawowym terminie zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu Strony odnośnie "narażenia na dodatkowe koszty związane z niemożnością odpisu od podatku kosztów związanych z leczeniem, opieką i pogrzebem ojca". Organ podatkowy wskazał, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów ani dowodów potwierdzających kosztów leczenia i opieki nad spadkodawcą. A to na stronie ciąży obowiązek przechowywania dokumentów do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności pozwalają stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nabytego [...] udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. R., w kwocie 107.517 zł (wartość udziału spadkodawcy została wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 215.034 zł), pomniejszoną o kwotę pomniejszającą podstawę (20.556 zł) i kwotę wolną od podatku w pierwszej grupie podatkowej (9.637 zł) oraz zwiększoną o podatek stały (822,20 zł), prawidłowo ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn w kwocie 6.235 zł. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że powołanie przez Stronę, iż jest rencistą z orzeczeniem całkowitej niezdolności do pracy i zapłacenie naliczonego podatku pozbawi ją środków do życia, a w szczególności uniemożliwi zakup leków, nie może mieć wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Powyższe okoliczności mogą natomiast stanowić podstawę do wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie lub rozłożenie na raty zapłaty podatku. Skarżący, pismem z dnia 26 stycznia 2017 r., wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p." - poprzez nieuwzględnienie złożonych wniosków dowodowych miedzy innymi z dnia 2 grudnia 2016 r. co doprowadziło do niezapewnienia czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu i nieuwzględnienie stanowiska Skarżącego oraz nieuwzględnienie sytuacji osobistej i stanu zdrowia Skarżącego; - art. 180 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące i niewszechstronne rozważenie materiału dowodowego polegające na oparciu rozstrzygnięcia na opinii biegłego, która nie uwzględniała stanowiska, wniosków i dowodów zgłoszonych przez Skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z 22 lutego 2018 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, rozwijając argumentację oraz zgłaszając wniosku dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istotne są dwa zagadnienia. Pierwszym jest możliwość skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Drugie sporne zagadnienie dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wartości nabytych przez Skarżącego praw majątkowych (udziału w lokalu mieszkalnym) jako podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii należy na wstępie dla porządku przypomnieć podstawowe ramy prawne sporu. Trzeba przy tym zaznaczyć, że ocena prawna sprawy powinna bazować na przepisach obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia praw w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Jednakże, jeżeli - jak w rozpoznawanej sprawie - nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). W rozpoznawanej sprawie datą powstania obowiązku podatkowego jest dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w T. z [...] sierpnia 2011 r. stwierdzającego nabycie przez Skarżącego spadku po ojcu, czyli 22 sierpnia 2011 r. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą oni nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Artykuł 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Dodać należy, że zgodnie z art. 4a ust. 4 u.p.s.d. obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.d.s. lub gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Wskazany w ww. przepisach termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnym i dlatego nie podlega przywróceniu. Konsekwencją jego uchybienia jest zatem utrata prawa do zwolnienia i obowiązek uiszczenia podatku według zasad przewidzianych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust.3 u.p.s.d.). Z powołanego wyżej art. 4a u.p.s.d. i wzajemnego stosunku jego ust. 1 i ust. 2, wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy obdarowany (czy spadkobierca) z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu darowizny (spadku) albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem darowizny (dziedziczenia). Znajdzie on zatem zastosowanie tylko wówczas, gdy z istoty danego stanu faktycznego wynika, że nabywca dowiedział się o fakcie nabycia później niż w przypadkach określonych w ust. 1 pkt 1. W wyroku z 1 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2141/14 (to i następne powołane orzeczenia publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 4a ust.2 u.p.s.d. reguluje sytuacje o charakterze wyjątkowym i nie może być interpretowany rozszerzająco, a więc nie może obejmować takich przypadków, w których to nabywca - przez swe zaniedbania - uchybił terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Na to, że ust. 2 art. 4a u.p.s.d. ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1 art. 4a u.p.s.d. uwagę również zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3748/14. Prawidłowe rozstrzygnięcie problemu wymaga dokonania wykładni przytoczonych regulacji, na tle właściwie zrekonstruowanego oraz uporządkowanego pełnego ciągu zdarzeń, jakie miały miejsce w związku ze śmiercią rodziców Skarżącego. Sekwencja tychże zdarzeń, ustalona na podstawie akt administracyjnych sprawy, przedstawiała się następująco: 1) 18 marca 1998 r. rodzice Skarżącego, Z. i I. małżonkowie F. nabyli na zasadach obowiązującej ich małżeńskiej wspólności ustawowej lokal mieszkalny nr [...] przy ul. R. (karty 57-58 akt administracyjnych); 2) 4 września 2007 r. zmarła matka Skarżącego, I. F.; 3) 22 sierpnia 2010 r. zmarł ojciec Skarżącego, Z. F.; 4) postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z [...] sierpnia 2011 r., sygn. akt [...] (data uprawomocnienia: 22 sierpnia 2011 r.), stwierdzone zostało, że na podstawie ustawy spadek po Z. F. nabyli jego synowie: Skarżący i jego brat K. F. po połowie (karta 9 akt administracyjnych); 5) postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.w W. z [...] czerwca 2012 r., sygn. akt [...], stwierdzone zostało, że na podstawie ustawy spadek po zmarłej I. F. nabyli: mąż Z. F. (nieżyjący w dacie wydania tego orzeczenia), syn R. F. i syn K. F., każdy po [...] części spadku (karta 17 akt administracyjnych); 6) Skarżący w 20 grudnia 2012 r. złożył (wysłał pocztą) zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2) po Z. F., w którym wykazał lokal mieszkalny położony w W., przy ul. R. , nie podając jednak udziału w lokalu ani też wartości tego lokalu. Do przedmiotowego zgłoszenia załączył pismo, wskazując, iż sprawa spadkowa po ojcu odbyła się stosunkowo szybko, lecz kiedy mijał termin ustawowy do złożenia formularza SD-Z2, sprawa spadkowa po matce nadal trwała, przez co nie był w stanie podać udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, gdyż ojciec nabył prawa spadkowe po swojej żonie I. F. Zaznaczył, że wynik sprawy spadkowej po matce był nieprzewidywalny, gdyż jego brat, z którym nie ma żadnego kontaktu, prawdopodobnie ma testament po rodzicach, który mógłby złożyć, gdyby pojawił się na sprawie (karty 2-6 akt administracyjnych); 7) 10 stycznia 2013 r. Skarżący złożył (wysłał pocztą) korektę zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2) po Z. F., w którym wykazał nabycie udziału [...] w lokalu mieszkalnym położonym w W. przy ul. R., o wartości 53.600 zł. W uwagach do tego zgłoszenia (poz. 154) Skarżący wskazał, że jest to rozliczenie po uwzględnieniu orzeczenia w sprawie nabycia spadku po I. F., mocą którego Z. F. nabył uprawnienia do zwiększonej wielkości udziału w przedmiotowym lokalu. Skarżący wskazał też, że gdyby w rozprawach uczestniczył drugi spadkobierca, prawdopodobnie posiadający testament, sprawa spadku przedstawiałaby się w inny sposób (karta 11-12 akt administracyjnych). Podkreślić należy, że chociaż ojciec Skarżącego Z. F. był spadkobiercą ustawowym po swojej żonie, to postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po I. F. zostało wszczęte dopiero po jego śmierci, z wniosku Skarżącego. Do czasu prawomocnego zakończenia tego postępowania nie było wiadomo, jaki będzie jego wynik, a tym samym czy Z. F. odziedziczy spadek po I. F., a jeżeli tak, to w jakiej części. Tym samym w dniu 22 lutego 2012 r., kiedy mijał sześciomiesieczny termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z [...] sierpnia 2011 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. F. (data uprawomocnienia: 22 sierpnia 2011 r.), Skarżący miał wiedzę jedynie o nabyciu udziału spadku, który wówczas musiał być rozumiany jako te składniki, których właścicielem był Z. F.. Z uwagi na niezłożenie przedmiotowego zgłoszenia w ustawowym terminie Skarżący nie spełnił określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. warunków zastosowania ulgi podatkowej, w stosunku do tych składników majątkowych. Inaczej natomiast rzecz wygląda w odniesieniu do składników majątkowych nabytych przez Z. F. w drodze dziedziczenia po I. F., które następnie odziedziczył Skarżący. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest zdania, że z datą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] czerwca 2012 r. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po I. F., otworzył się nowy, sześciomiesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2375/16). W aktach administracyjnych brak informacji, z jaką data uprawomocniło się przedmiotowe postanowienie (na kopii odpisu postanowienia znajduje się jedynie datowane na [...]września 2012 r. stwierdzenie, że postanowienie jest prawomocne). Jednakże z uwagi na możliwość wniesienia od tego orzeczenia apelacji, nie mogło ono stać się prawomocne przed upływem 21 dni od jego wydania (art. 369 w zw. z art. 518 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, Dz. U. z 2018 r. poz. 155 ze zm.) - dalej: "k.p.c." Tym samym postanowienie to nie mogło stać się prawomocne przed 19 lipca 2012 r. (tak też przyjął organ pierwszej instancji, co wynika z postanowienia z 21 września 2015 r. o powołaniu biegłego rzeczoznawcy majątkowego). Przed upływem sześciomiesięcznego terminu od tego dnia, 10 stycznia 2013 r., Skarżący złożył wyżej opisaną korektę zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, wskazując w niej wielkość nabytego udziału oraz wyjaśniając kwestię zwiększenia wielkości udziału w związku z uzyskaniem przez Z. F. spadku po I. F.. W ocenie Sądu Skarżący dowiedział się o nabyciu części udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym dopiero w dniu wydania przez sąd powszechny postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r., w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po I. F. Tym samym, w powyższym zakresie, sześciomiesięczny termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. został dotrzymany, wobec czego w tym zakresie Skarżącemu przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie. W powołanym już wyroku z 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2375/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), w zakresie dodatkowego składnika majątkowego wykazanego przez spadkobiercę w skorygowanym/dodatkowym zeznaniu podatkowym powstaje dopiero na skutek wydania przez Sąd Rejonowy postanowienia, z którego jasno wynika, że masa spadkowa odziedziczona przez niego została powiększona o kolejny element majątkowy. Dopiero bowiem z datą uprawomocnienia się takiego postanowienia (w rozpatrywanej sprawie z dnia [...] maja 2012 r.) powstaje domniemanie, że w skład masy spadkowej po zmarłej żonie podatnika wchodzi ów dodatkowy składnik majątkowy. Wprawdzie spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 kodeksu cywilnego), to jednak dopiero postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (alternatywnie - notarialny akt poświadczenia dziedziczenia) stanowi dokument legitymujący spadkobiercę jako uprawnionego do władania spadkiem. Domniemuje się, iż osoba, która legitymuje się postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku (notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia) jest spadkobiercą. Stwierdzenie nabycia spadku pełni zarazem funkcję potwierdzającą stan istniejący w odniesieniu do majątku jaki i komu pozostawił spadkodawca (w rozpatrywanym przypadku lokal mieszkalny w W.). Stwierdzenie nabycia spadku ma również istotne znaczenie przy ustalaniu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skoro zatem obowiązek podatkowy - stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - w odniesieniu wymienionego dodatkowego składnika majątkowego mógł powstać dopiero z datą uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...] maja 2012 r., należy również przyjąć, że bieg 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., rozpoczyna się od tej daty." W konsekwencji uznać należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wskutek niewłaściwej wykładni tego przepisu. Zasadny okazał się zarzut niewyczerpującego i niewszechstronnego rozważenia materiału dowodowego polegającego na oparciu rozstrzygnięcia na opinii biegłego, która nie uwzględniała stanowiska, wniosków i dowodów zgłoszonych przez Skarżącego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Artykuł 8 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. W utrwalonym już orzecznictwie na tle art. 8 u.p.s.d. podkreśla się, że to organ podatkowy powinien określić wartość rynkową nabytych w drodze spadku (darowizny) rzeczy lub praw majątkowych, a opinia biegłego stanowi tylko instrument pomocniczy w tym zakresie, jeden z dowodów w sprawie. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która to opinia, jak każdy inny dowód w sprawie powinna być oceniona przez organ pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 328/12 i z 6 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2298/10, wyrok WSA w Lublinie z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 859/17 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 30 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 304/11. Ustalając podstawę opodatkowania organ podatkowy powinien skorzystać z całego materiału dowodowego, pozwalającego w jak najdokładniejszym stopniu odzwierciedlić wartość rynkową nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustaloną według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W operacie szacunkowym sporządzonym w przedmiotowej sprawie rzeczoznawca majątkowy wskazał, że nie udostępniono mu do oględzin wycenianego lokalu mieszkalnego. Przyjął dla potrzeb wyceny stan lokalu jako średni, zaś jednocześnie stan techniczny i funkcjonalny lokalu ocenił jako dobry, a jakość elementów wykończeniowych jako średnią. Podkreślić należy, że sporządzona w sprawie opinia rzeczoznawcy majątkowego nie odnosi się do złożonych wcześniej przez Skarżącego wyjaśnień co do stanu lokalu po rodzicach, w tym informacji o chorobie (demencji) Z. F. i dokonanych przez niego zniszczeniach w wyniku podpaleń, oraz do przesłanego przy piśmie z 26 listopada 2015 r. wykazu prac wykonanych w mieszkaniu przy ul. R. Dodać należy, że w na stronie 22 operatu szacunkowego znajduje się błąd polegający na podaniu, iż określana jest w nim wartość nieruchomości położonej przy ul. S., co świadczy o braku staranności przy sporządzaniu opinii. Również organy nie odniosły się do powyższych kwestii. Organ drugiej instancji ograniczył się do oceny, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uzasadniających twierdzenie, iż w sporządzonym operacie szacunkowym znacznie zawyżono wycenę lokalu mieszkalnego. Tym samym organy nie wywiązały się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowego, naruszając art. 187 § 1 O.p. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie złożonych wniosków dowodowych miedzy innymi z 2 grudnia 2016 r., co doprowadziło do niezapewnienia czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu, i nieuwzględnienie stanowiska Skarżącego. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wysłał do Skarżącego pismo z 9 listopada 2016 r., wyznaczając siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na podstawie którego organ podatkowy miał wydać decyzję w przedmiotowej sprawie. Pismo to zostało doręczone Skarżącemu 28 listopada 2016 r. Odpowiedź na nie Skarżący wysłał listem poleconym datowanym na 2 grudnia 2016 r. (według twierdzeń skargi nadanym 5 grudnia 2016 r.), wywiązując się z nałożonego przez urząd terminu. Do pisma załączono kserokopie: – operatu szacunkowego ustalenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego zamieszkałego przez najemcę Pana Z. F. (adres: ul. R. m. [...], cel wyceny: określenie wartości rynkowej lokalu mieszkalnego przeznaczonego do sprzedaży aktualnemu najemcy w trybie bezprzetargowym, operat nie obejmował robót modernizacyjnych wykonanych przez najemcę na własny koszt) ze stycznia 1998 r.; – zaświadczenia lekarskiego z dnia 28 listopada 2008 r. oraz karty informacyjnej z dnia 21 maja 2009 r. dotyczących Z. F.; – postanowienia Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] sierpnia 2011 r. sygn. akt [...]; – wezwania Sądu Rejonowego dla W. z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt [...]. Przesyłka ta dotarła do organu drugiej instancji 7 grudnia 2016 r. Tymczasem w 6 grudnia 2016 r. została wydana zaskarżona decyzja. Trzeba przy tym uwzględnić, że z uwagi na swoją sytuację osobistą i stan zdrowia Skarżący nie uczestniczył w postępowaniu w takim zakresie, w jakim tego pragnął. W związku z tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stwarzała mu szansę zajęcia stanowiska. W swoim piśmie Skarżący opisał m.in. stan techniczny lokalu na dzień nabycia spadku, zniszczenia dokonane przez ojca wskutek choroby (zespołu otępiennego mieszanego), przebieg postępowania spadkowego, w wyniku którego wielkość praw majątkowych przypadających mu po ojcu był w stanie ustalić dopiero po zakończeniu sprawy spadkowej po matce, zastrzeżenia do opinii biegłego wraz z powołaniem się na złożone wcześniej dokumenty, a także wskazanie, że przy dokonywaniu wyceny powinna być wzięta do porównania transakcja sprzedaży mieszkania położonego w tym samym budynku. Podkreślić też należy, że do pisma z dnia 2 grudnia 2016 r. Skarżący załączył dokumenty, będące w jego ocenie dowodami mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na termin wydania zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie miał możliwości zapoznać się z nadesłaną 7 grudnia 2016 przesyłką przed rozstrzygnięciem sprawy. W ocenie Sądu naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Twierdzenia Skarżącego oraz złożony przez niego materiał dowodowy odnosiły się m.in. do kwestii niedostatecznie rozważonej przez organ, to jest zwolnienia od podatku, stanu technicznego mieszkania (opisanego w operacie szacunkowym ze stycznia 1998 r.) oraz stanu zdrowia Z. F., mogącego powodować zniszczenia lokalu. Dowody te powinny zostać rozpatrzone wraz z całym innym zebranym materiałem dowodowym. Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych złożonych przy skardze oraz przy piśmie Skarżącego z 22 lutego 2018 r. wskazać należy, że z uwagi na brzmienie at. 106 § 3 p.p.s.a. oddalone zostały wnioski o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kserokopii dokumentów oraz ze zdjęć. Natomiast pozostałe dowody zostały dopuszczone, przy czym wskazać należy, że oświadczenie J. D. ma charakter dokumentu prywatnego. Zgodnie z art. 245 k.p.c., do którego odsyła art. 106 § 5 p.p.s.a., dokument prywatny sporządzony w formie pisemnej albo elektronicznej stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Tym samym przedmiotowy dokument stawi jedynie dowód złożenia oświadczenia, natomiast dowodzenie przestawionych w nim faktów co do stanu mieszkania wymagałoby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Z tych wszystkich względów, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać decyzję odpowiadającą wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 O.p., uwzględniającą przedstawione wyżej oceny prawne i opartą na ustaleniach faktycznych wystarczających do wydania zgodnego z tymi ocenami rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 151 złotych.