III SA/Wa 970/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę S. P. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") decyzję z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2017 r. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2016 r. w kwocie 25.655,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 276,00 zł z uwagi na trudną sytuacją zdrowotną – cierpi bowiem na dziecięce porażenie mózgowe. Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Sąd [...] w W. wyrokiem z dnia 12 stycznia 2015 r. sygn. akt [...] zasądził od pozwanego Skarbu Państwa - Ministra Zdrowia na rzecz S. P. kwotę 500.000,00 zł z ustawowymi odsetkami od dnia [...] października 2006 r. do dnia zapłaty tytułem zadośćuczynienia za krzywdę wyrządzoną na skutek błędu lekarskiego popełnionego przy porodzie oraz rentę w kwocie 6.000,00 zł miesięcznie. W dniu [...] kwietnia 2017 r., składając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionejstraty) PIT-36, Skarżąca rozliczyła przychód z tytułu odsetek ustawowychzasądzonych od ww. wyroku w wysokości114.869,55 zł w pozycji 85 (inne źródła). Ze złożonego zeznania podatkowego wynikała kwotado zapłaty 26.994,00 zł. Strona, dokonując wpłat w dniach [...] czerwca 2017 r. i [...] października 2017 r., uregulowała przedmiotową zaległość w całości. W pierwszej kolejności DIAS stwierdził, że nie miał podstawy do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących wątpliwości co do słuszności opodatkowania otrzymanych ustawowychodsetek od odszkodowania. Organ wyjaśnił, że kwestia ta wykracza poza zakres postępowania w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych i wskazał, że jeśli Strona uważa, iż złożone zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2016 jest wypełnione niepoprawnie, winna złożyćkorektę tego zeznania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 84 Konstytucji RP i przekonania Strony, że Państwo Polskie powinno ponosić wszelkie ciężary wobec jej osoby z uwagi na to, że wyrządziłojej nieodwracalną krzywdę, DIAS stwierdził, że granice odpowiedzialności Skarbu Państwa-Ministra Zdrowia zostały określone w wyroku Sądu [...] w W. z dnia 12 stycznia 2015 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z analizy sytuacji zdrowotnej i finansowej Strony dokonanej w zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca pobiera rentę zasądzoną Wyrokiem Sądu [...] w W. z dnia 12 stycznia 2015 r. wmiesięcznej wysokości 6.000,00 zł. Otrzymuje także rentę rodzinną po ojcu w wysokości 649,53zł powiększoną o rentę socjalną w wysokości 84 % najniższej emerytury z tytułu całkowitejniezdolności do pracy w wysokości 840,00 zł, ale będzie ona przysługiwała do czasukontynuowania nauki i nie dłużej niż do 26 roku życia. Matka Skarżącej, T. K. ,otrzymuje rentę rodzinną w wysokości 649,53 zł miesięcznie po zmarłym mężu orazświadczenie pielęgnacyjne z tytułu rezygnacji z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej w związku z opieką nad córką (od dnia [...].01.2017 r. do dnia [...].10.2021 r. miesięczna kwotaświadczenia 1.406,00 zł). Zatem łączny miesięczny dochód dwuosobowej rodziny wynosi 9.545,53 zł. W oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznejnieprowadzącej działalności gospodarczej Strona wskazała, iż w skali miesiącawydatki na utrzymanie kształtują się na poziomie 4.940,00 zł, w tym: koszty związane zeksploatacją mieszkania 460,00 zł, telefon, opłaty abonamentowe 216,67 zł, ubezpieczenie 195,83 zł, inne: tj. wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości, rehabilitacje, rower trójkołowy,skuter, balkonik, wózek inwalidzki i inne 2.467,00 zł. Dalej DIAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca wymaga ciągłej rehabilitacji. W 2004 r. miała operację z powodu przykurczy więzadeł, poruszasię przy pomocy trójnogów lub balkoniku, a dłuższe dystanse pokonuje na wózku inwalidzkim,korzysta też z roweru rehabilitacyjnego, nosi specjalne obuwie ortopedyczne, korzystała zturnusów rehabilitacyjnych. DIAS podzielił stanowisko NUS, że przedstawionasytuacja finansowa nie wskazuje na bezsporny całkowity brak możliwości zapłaty zaległościpodatkowej, a egzystencja Strony nie jest zagrożona. W niniejszym przypadku niestwierdzono, że Strona bez pomocy Państwa nie jest i nie będzie w stanie uregulowaćzaległości podatkowej, świadczą o tym chociażby wpłaty dokonane przez Stronę w dniach [...] czerwca 2017 r. i [...] października 2017 r. Nie negując faktu, że sytuacjazdrowotna Skarżącej jest wyjątkowo trudna, DIAS uznał, że nie świadczy to o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu podatnika czyinteresu publicznego, uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi w formie umorzeniazaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy zauważył, że Strona otrzymała rekompensatę odSkarbu Państwaw postacizadośćuczynienia oraz renty. Przy tym jej aktualna sytuacja finansowa nie przemawia zakoniecznością umorzenia zaległości. DIAS nie dopatrzył się w niniejszej sprawie wartości wspólnych dla całegospołeczeństwa, uzasadniających umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami zazwłokę. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] lutego 2018 r. oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 1201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja DIAS z [...] lutego 2018, mocą której Organ ten utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Skarżącej zaległości podatkowej w kwocie 25.655,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 276,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie – i uwzględniony przez organy podatkowe – pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je – co do zasady – w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności podatkowych stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Wskazać również należy, że użyte w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Użycie tych zwrotów uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. Niewątpliwie "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją konkretnego podatnika. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej podatnika. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można bowiem ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zatem kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Sytuacja uzasadniająca przyznanie ulgi w płatności zaległości podatkowej nie może być natomiast spowodowana działaniami podatnika. Chodzi bowiem o czynniki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy. Tak stawiane wymogi są podyktowane tym, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, która została sformułowana w art. 84 Konstytucji RP. Należy mieć przy tym na względzie, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Jak już bowiem wskazano, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem kryteria zobiektywizowane. Zdaniem Sądu, z kolei przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Interes publiczny" to także sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2000 r. z. 6, poz.168). Wskazać przy tym należy, że instytucję umarzania zaległości podatkowych oraz odsetek można stosować wyjątkowo, gdyż nie służy ona jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych. Stwierdzić również należy, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć przy tym należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Przyznana jednakże organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu spraw w ww. zakresie nie oznacza dowolności. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Decyzje organu w tym zakresie podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Sąd nie rozstrzyga zatem o tym, czy udzielić podatnikowi ulgi czy też nie. Natomiast – co istotne – stwierdzenie braku przesłanek (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Pamiętać przy tym należy, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Fakt, iż postępowanie wszczynane jest na wniosek, powoduje, iż to na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienie okoliczności, którymi motywuje ona swój wniosek. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi. Skarżąca wskazała, iż pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z matką T. K. . Ponoszone przez Skarżącą miesięczne wydatki łącznie kształtują się na poziomie 4.940,00 zł i składają się na nie: - koszty związane z eksploatacją mieszkania 460,00 zł, - telefon, opłaty abonamentowe 216,67 zł, - ubezpieczenie – 195,83 zł, - inne (wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości, rehabilitacje, rower trójkołowy, skuter, balkonik, wózek inwalidzki itp.) ok. 2.467,00 zł. Skarżąca pobiera rentę zasądzoną Wyrokiem Sądu [...] w W. z dnia 12 stycznia 2015 r. w miesięcznej wysokości 6.000,00 zł. Otrzymuje także rentę rodzinną po ojcu w wysokości 649,53 zł powiększoną o rentę socjalną w wysokości 84 % najniższej emerytury z tytułu całkowitej niezdolności do pracy w wysokości 840,00 zł, ale będzie ona przysługiwała do czasu kontynuowania nauki i nie dłużej niż do 26 roku życia. Matka Skarżącej, T. K., otrzymuje rentę rodzinną w wysokości 649,53 zł miesięcznie po zmarłym mężu oraz świadczenie pielęgnacyjne z tytułu rezygnacji z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej w związku z opieką nad córką (od dnia [...].01.2017 r. do dnia [...].10.2021 r. miesięczna kwota świadczenia 1.406,00 zł). Zatem łączny miesięczny dochód dwuosobowej rodziny wynosi 9.545,53 zł. Skarżąca posiadała kwotę 500.000,00 zł na koncie bankowym (otrzymane zadośćuczynienie). Z oświadczenia załączonego do wniosku o zwolnienie od kosztów sądowych wynika, iż Skarżąca posiada także dom jednorodzinny o powierzchni około 80 m kw posadowiony na działce 1081 m kw o wartości około 500.000,00 zł oraz samochód audi A4 o wartości około 7.000,00 zł. Dom i samochód nie zostały, co prawda, wskazane we wniosku złożonym do NUS, niemniej Strona w tym samym wniosku podniosła w rubryce "Wydatki – Ubezpieczenie", iż ponosi koszt 2100 zł rocznie tytułem ubezpieczenia samochodu oraz 250 zł tytułem ubezpieczenia domu, a zatem można domniemywać, iż posiadała lub współposiadała zarówno samochód, jak i dom w czasie składania wniosku. DIAS przeanalizował w zaskarżonej decyzji przedstawioną sytuację osobistą, finansową i majątkową Skarżącej i stwierdził, iż nie jest ona jednak wystarczającą przesłanką do uwzględnienia wniosku Skarżącego i umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. DIAS wskazał przede wszystkim na otrzymane przez Skarżącą zadośćuczynienie oraz odsetki od niego. DIAS stwierdził też, że "w niniejszym przypadku nie stwierdzono, że podatnik bez pomocy Państwa nie jest i nie będzie w stanie uregulować zaległości podatkowej, świadczą o tym chociażby wpłaty dokonane przez Stronę w dniach [...].06.2017 i [...].10.2017 r." (s. 5 decyzji DIAS). Wskazać przy tym należy, iż powyższymi wpłatami Skarżąca uregulowała wnioskowaną zaległość. Kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych należy rozpatrywać oczywiście nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej Podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Nie bez znaczenia pozostają bowiem okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, odsetek, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt 1 SA/Sz 460/12. Lex Omega nr 1225609, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10, CBOSA). W związku z tym podnieść należy, iż Sąd [...] w W. wyrokiem z dnia 12 stycznia 2015 r. sygn. akt [...] zasądził od pozwanego Skarbu Państwa - Ministra Zdrowia na rzecz S. P. kwotę 500.000,00 zł z ustawowymi odsetkami od dnia [...] października 2006 r. do dnia zapłaty tytułem zadośćuczynienia za krzywdę wyrządzoną na skutek błędu lekarskiego popełnionego przy porodzie oraz rentę w kwocie 6.000,00 zł miesięcznie. W dniu [...] kwietnia 2017 r., składając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, Skarżąca rozliczyła przychód z tytułu odsetek ustawowych zasądzonych od ww. wyroku w wysokości 114.869,55 zł w pozycji 85 (inne źródła). Ze złożonego zeznania podatkowego wynikała kwota do zapłaty 26.994,00 zł. Strona, dokonując wpłat w dniach [...] czerwca 2017 r. i [...] października 2017 r., uregulowała przedmiotową zaległość w całości. Odnosząc się do powyższej kwestii, wskazać należy, iż Sąd zasadniczo podziela stanowisko DIAS, który stwierdził, że nie miał podstawy do rozpatrzenia w postępowaniu ulgowym zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących wątpliwości co do słuszności opodatkowania otrzymanych ustawowych odsetek od odszkodowania. Kwestia ta bowiem co do zasady wykracza poza zakres postępowania w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych i dlatego DIAS wskazał, że jeśli Strona uważa, iż złożone zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2016 jest wypełnione niepoprawnie, winna złożyć korektę tego zeznania. Sąd dodatkowo wskazuje, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 18 października 2017 r. sygn. III SA/Wa 11/17 WSA w Warszawie oddalił skargę S. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2016 r. nr IPPB4/4511-904/16-3/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Sąd w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazał, iż "spór dotyczący opodatkowania odsetek zwłoki w sytuacji zwolnienia od opodatkowania należności, których wypłata została opóźniona, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Sądy te zauważyły, że w orzecznictwie wyrażono stanowisko, że odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przy czym pojawiły się również poglądy przeciwne, opowiadające się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. Ostatecznie w sprawie prawnopodatkowego bytu odsetek wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. Uchwała ta dotyczyła opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, jednak stanowisko w niej zajęte odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w ustawie podatkowej uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W uchwale tej stwierdzono, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem, jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Tym samym odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.)". Dodatkowo Sąd podniósł, iż "odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenie SN z dnia 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89 z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91 -OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego. Podstawowa zaś i przesądzająca o takiej możliwości argumentacja, została zaprezentowana wyżej". Powyższy pogląd WSA w Warszawie zaprezentowany w cytowanym wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Tym samym Sąd uznaje, iż odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) i nie korzystają one ze zwolnienia jak zadośćuczynienie. Nie jest to jednak, jak słusznie wskazał DIAS, główny aspekt tej sprawy, której podstawowym przedmiotem jest udzielenie ulgi podatkowej. Jest to zaś zagadnienie odrębne od kwestii tzw. wymiaru podatku. W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż organy podatkowe właściwie zebrały materiał dowodowy i oceniły go zgodnie z przepisami prawa. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do właściwych norm prawnych. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe dokonały analizy tak motywów wniosku, jak i sytuacji majątkowej Skarżącej. Organy ustaliły łączny koszt wszystkich wydatków miesięcznych wskazanych przez Skarżącą w oświadczeniu majątkowym. Organy przede wszystkim podkreśliły fakt posiadania przez Skarżącą dostatecznych zasobów na uregulowanie zaległości podatkowej. Posiadane przez Skarżącą fundusze na koncie to ponad dwudziestokrotność jej zaległości podatkowej, o której umorzenie wnosiła. Wskazać należy, iż ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznanie ulg w trybie art. 67a § 1 O.p. nie może być utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych, w tym odsetek za zwłokę. Również rozpoznając powyższy aspekt także w kontekście zaistnienia przesłanki interesu publicznego w niniejszej sprawie, także należałoby dojść do podobnych konkluzji. Przy wykładni interesu publicznego należy bowiem uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości - obok bezpieczeństwa - jest sprawiedliwość. Przyznanie wnioskowanych ulg w spłacie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę mogłoby godzić w powyższe wartości. W interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży bowiem regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi w danym przypadku zasady opodatkowania. Podkreślić należy, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga czy to o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek). Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie przyznania ulgi podatkowej. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczanie podatków skutkuje naliczaniem odsetek i te zasady dotyczą wszystkich podatników. Natomiast przyznanie ulgi podatkowej traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy od uzyskiwanych przez siebie dochodów płacą podatki w przewidzianych terminach. Słusznie więc organ wskazywał na wyjątkowość przedmiotowych ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącą argumentu, że "wsparcie medyczne dla S. było możliwe w ramach swoich oszczędności i drobnych pożyczek lub darowizn od przyjaźnie nastawionych ludzi. Na pewno część tych pożyczonych pieniędzy mama S. będzie musiała oddać", wskazać należy, co następuje. Postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Podatnik winien zatem wykazać przesłanki konieczne do zastosowania wnioskowanych ulg, ponieważ postępowanie to prowadzone jest na wniosek podatnika, a nie z urzędu. Rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest zatem właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie stosownych przesłanek. Bez czynnego udziału podatnika w postępowaniu w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych, realizacja zasady prawdy obiektywnej w praktyce jest bardzo utrudniona. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez WSA w Białymstoku w wyroku z 11 maja 2011 r., I SA/Bk 745/10 (LEX nr 795545), że aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, strona powinna ujawniać fakty czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien starać się wykazywać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi (por. też J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W związku z powyższym wskazać należy, iż Skarżąca w złożonym do NUS wniosku nie wskazała na istnienie jakichkolwiek długów wobec osób trzecich i związanych z nimi planowanymi wydatkami. Długów tych w żaden sposób nie udowodniono, ani na etapie postepowania podatkowego, ani na etapie postepowania sądowo-administracyjnego. Nie ma w tym zakresie w aktach sprawy żadnych dokumentów, nic poza ogólnym oświadczeniem pełnomocnika Skarżącej. Także w aktach sprawy sądowo-administracyjnej we wniosku o przyznanie prawa pomocy Strona również nie podnosiła o istnieniu innych długów wobec osób trzecich. Co więcej, sam pełnomocnik Skarżącej w skardze w tym zakresie przedstawia sprzeczne oświadczenia. Z jednej strony podnosi bowiem, iż "wsparcie medyczne dla S. było możliwe w ramach swoich oszczędności i drobnych pożyczek lub darowizn od przyjaźnie nastawionych ludzi. Na pewno część tych pożyczonych pieniędzy mama S. będzie musiała oddać" (s. 3 skargi). Z drugiej jednak strony pełnomocnik Strony cytuje oświadczenia matki S. P., która miała powiedzieć "Byłam zadłużona u rodziny i przyjaciół około 123.200, operacja 18.000=191200 i moja córka ma płacić jeszcze podatek" (s. 3 skargi). Z powyższego oświadczenia matki S. P., jak również z dwóch złożonych oświadczeń o stanie majątkowym (przed NUS, jak i przed WSA w Warszawie w niniejszej sprawie) wynika, iż ewentualne długi wobec osób trzecich (o ile w ogóle istniały, gdyż w żaden sposób nie zostały udowodnione) zostały już spłacone. Dlatego zarzut ten nie mógł być uwzględniony. Podnoszona przez pełnomocnika Strony w skardze kwestia doradzenia przez pracownika urzędu skarbowego, by zapłaciła podatek i wystąpiła z wnioskiem o umorzenie (miała być to tylko formalność – według pełnomocnika Skarżącej), po pierwsze nie została w żaden sposób udowodniona przez Stronę (a Skarżąca nie składała w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych), poza tym nie ma znaczenia w sprawie. Bez złożenia przez Skarżącą pełnego wniosku wraz m.in. z jej oświadczeniem o stanie majątkowym, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania podatkowego w sprawie tzw. ulgowej, organ podatkowy nie jest w stanie i nie powinien się wypowiadać o ewentualnych wynikach tego postępowania, które zresztą ma swój wymierny efekt dla budżetu Państwa. Takie ustne rady (o ile w ogóle miały miejsce) nie mogą być uznane za wiążące dla organu. Podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie zarzuty dotyczące tego, iż w innych postępowaniach cywilnych zasądzane są znacznie wyższe kwoty zadośćuczynienia (np. 3 mln zł), nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Ta sprawa nie jest bowiem sprawą przed sądem cywilnym o zasądzenie zadośćuczynienia i jego wysokość, a sprawą przez sądem administracyjnym w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej od odsetek od otrzymanego zadośćuczynienia. W ocenie Sądu skarżona decyzja nie godzi także w konstytucyjną zasadę ochrony rodziny, wynikającą z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Zważyć należy, że w przepisach Konstytucji zawarte są tzw. normy programowe. Nie są one na gruncie powszechnie przyjętej doktryny normami o charakterze reguł, które nadawałyby się do bezpośredniego zastosowania i z których wynikałyby bezpośrednio prawa podmiotowe (T. Gizbert-Studnicki, A. Grabowski, Normy programowe w Konstytucji, w: J. Trzciński Charakter i struktura norm konstytucyjnych, Wyd. Sejm. 1997 r., s. 108,111-113; wyrok TK z: 27 stycznia 1999 r." K 1/98, OTK 1999/1/3, s. 46; 10 lipca 2000 r., SK 21/99, OTK 2000/5/144, s. 834, aprobowane przez L. Garlickiego w: Konstytucja RP. Komentarz, Wyd. Sejm. 2003 t. III s. 1,uw. 2; s. 2 uw. 4 tiret drugie do art. 18). Za taką normę programową uznać, w ocenie Sądu, należy art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Jak słusznie stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. IV SA/Wr 122/17, CBOSA: "Art. 71 ust. 1 zd. 1, nie może być podstawą do dochodzenia roszczeń na podstawie Konstytucji. Art. 71 ust. 1 zd. 2 formułuje prawo podmiotowe, które może być dochodzone tylko "w granicach określonych w ustawie" (art. 81 Konstytucji)". W efekcie za słuszne i znajdujące uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania należy ocenić stanowisko organu, wywiedzione w oparciu o prawidłowo, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika ani tym bardziej interesu publicznego. Odnosząc się do podnoszonego przez pełnomocnika Skarżącej argumentu, iż jej matka choruje obecnie na chorobę [...] oraz "inne choroby [...]" oraz że należy liczyć się w związku z tym z faktem, iż "S. za chwilę lub (oby tak się stało) trochę później zostanie sama", Sąd podnosi, iż po pierwsze, ponownie nie został ten fakt ani stadium choroby w żaden sposób udokumentowany przez Skarżącą. Pod drugie, w samej skardze, pełnomocnik Strony, przytacza oświadczenie matki Skarżącej, z którego wynika, iż jest po operacji [...], "moje życie jest zagrożone, było to w 2016 r.". A zatem choroba [...] u matki Skarżącej trwa już – według jej oświadczenia - 2-3 lata (bądź tyle lat temu istniała), nie wiadomo, na jakim obecnie jest etapie, gdyż oświadczenia Strony w tym zakresie są enigmatyczne. Odnosząc się do kwestii choroby matki Strony, jej ewentualnej śmierci, planowanego zakupu przez Skarżącą domu w Niemczech i jej przeprowadzki tam, Sąd pragnie powołać wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. sygn. II FSK 1535/11. Wyrok ten również dotyczył sprawy ze skargi osoby fizycznej na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej powstałej wskutek otrzymania odsetek od odszkodowania. Skarżący był przy tym osobą niepełnosprawną ze stwierdzonym 100% uszczerbkiem na zdrowiu. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, iż "Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstaną w przyszłości. Zdarzenia przyszłe nie mogą być brane przez Sąd pod uwagę i nie mają wpływu na niniejszą sprawę. Tym bardziej, gdy nie ma pewności, iż hipotetyczne wydatki zostaną w przyszłości poniesione. Takie działanie stanowiłoby naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z czym zarzut należało uznać za chybiony". Powyższy pogląd NSA Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości popiera i przyjmuje jako własny. Profesjonalny pełnomocnik Skarżącej w skardze szeroko podkreśla obecny stan zdrowia oraz stan psychiczny Skarżącej, sięgając w tej mierze, w ocenie Sądu, do argumentów pozamerytorycznych, niemieszczących się w prawnych granicach niniejszej sprawy. Pełnomocnik Skarżącej wskazuje bowiem, iż "Małe dziecko i dorastająca panna nie rozumieją do końca swojej sytuacji. Myślą, że tak musi być. Inaczej jednak jest gdy dziecko staje się osobą dorosłą , rozumie swoja sytuację, chce od życia wymagać więcej. Nie chce się psychicznie pogodzić z tym, że jej rówieśniczki mogą ładnie się ubrać i iść na randkę lub do dyskoteki. Ona może to jedynie obejrzeć w telewizji nieruchomo siedząc lub też stojąc przy balkoniku. W ramach analizy sytuacji podatnika urzędnik widzi jedynie koszty związane z rehabilitacją (wózek, balkonik, zabiegi, operacje), nie widzi jednak innych potrzeb, z których S. będzie sobie coraz bardziej zdawać sprawę a mama będzie musiała je zaspokajać (dojazdy, wyjazdy, kino, teatr, restauracja, spotkania towarzyskie, sukienki, biżuteria, zoo, słuchanie słowika, etc. ). Tych kosztów nie uwzględniono we wskazanej kwocie kosztów miesięcznych określonych na kwotę 2.467,00 zł". Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie organy badały, czy obecnie, a więc na chwilę wydania skarżonych decyzji, zachodziły przesłanki do umorzenia zaległości. Organy podatkowe nie mogły – zgodnie z przytaczanym wyrokiem NSA badać hipotetycznej sytuacji, która może wydarzyć się w przyszłości. Pomijając aspekt, jak należałoby, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, wyliczyć koszty związane ze słuchaniem słowika, warto wskazać, że organy w rozpoznawaniu niniejszej sprawy związane były przesłankami z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a nie emocjonalną oceną całości okoliczności sprawy, wynikających ze stanu zdrowia Strony. W związku z powyższym Sąd ponownie pragnie powołać wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. sygn. II FSK 1535/11. W jego uzasadnieniu Sąd stwierdził bowiem "Wskazać w związku z tym należy, iż w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały dwie odrębne i niezależne od siebie przesłanki: ważny interes podatnika oraz interes publiczny, z których każda może stanowić samodzielną podstawę do udzielenia ulgi. (...) Z brzmienia ww. przepisu nie wynika, aby obie wskazane w nim przesłanki stały w opozycji wobec siebie. Skarżący wskazał, iż brak jest odniesienia się do jego sytuacji zdrowotnej i płynących z niej konsekwencji. Jednakże zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe uzasadniły, z jakich przyczyn nie ma w stosunku do Skarżącego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wskazały, co zaakceptował Sąd, iż biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, w przedmiotowej sprawie nie występuje ważny interes podatnika oraz interes publiczny. U podłoża negatywnej oceny zaistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających możliwość umorzenia zaległości podatkowych, zarówno według organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, leżał przede wszystkim fakt, iż Skarżący posiada środki na uregulowanie zaległości podatkowej, gdyż dysponuje znacznymi oszczędnościami, a zapłata tych zaległości nie spowoduje u niego utraty źródła dochodu, ani uszczerbku na majątku, skutkującym zagrożeniem egzystencji, a także to, iż niekwestionowany stan zdrowia Skarżącego, będący następstwem doznanego urazu, nie oznacza powinności organów podatkowych odstąpienia od domagania się zapłaty należności publicznoprawnych". W ocenie Sądu analogiczna sytuacja występuje w niniejszej sprawie: Skarżąca posiada środki na uregulowanie zaległości podatkowej, gdyż dysponuje znacznymi oszczędnościami, a zapłata tych zaległości nie spowodowała u niej utraty źródła dochodu ani uszczerbku na majątku, skutkującym zagrożeniem egzystencji. Niekwestionowany ani przez organy podatkowe, ani przez sąd administracyjny stan zdrowia Skarżącej, będący następstwem doznanego urazu, nie oznacza automatycznej powinności organów podatkowych odstąpienia od domagania się zapłaty należności publicznoprawnych, bez baczenia na stan majątkowy Skarżącej. Należy przy tym mieć na uwadze, że wpływy z podatków przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi. Należy także zwrócić uwagę, że umorzenie należności podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tych ulg muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za udzieleniem ulgi przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł on mieć wpływu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej. W interesie społecznym leży bowiem przestrzeganie równości obywateli względem prawa, równe traktowanie i równe obciążenie ciężarami wynikającymi z obowiązujących ustaw. Istotnym jest, że w postępowaniach prowadzonych w trybie art. 67a O.p. organ podatkowy powinien kierować się zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Terminowe płacenie podatków i innych danin publicznych wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest bowiem obowiązkiem każdego obywatela. Organ podatkowy musi zatem brać pod uwagę to, że udzielenie ulgi w spłacie stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników terminowo i w odpowiedniej wysokości płacących podatki. W konsekwencji instytucja przyznawania ulg podatkowych nie może być nadużywana przez organy podatkowe. Reasumując, Skarżąca nie przedstawiła i nie udokumentowała żadnych okoliczności, które mogłyby przemawiać za uznaniem ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Z tej przyczyny ocenę dokonaną przez organy podatkowe uznać należy za prawidłową. Przy rozstrzyganiu sprawy organ odniósł się do aktualnej - w chwili wydania decyzji - sytuacji Skarżącej i dokonał oceny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ dokonał również oceny pod kątem interesu publicznego. Tym samym badaniu podlegało wyłącznie to, czy istnieją ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę umorzenia zaległości podatkowych wobec braku istnienia tych przesłanek. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Jak wskazano powyżej, zdaniem Sądu, organy prawidłowo rozpatrzyły sytuację Skarżącej także w kontekście przesłanki "interesu publicznego", wyprowadzając zasadny wniosek, że również i z jej punktu widzenia – mając na uwadze okoliczności powstania zaległości podatkowych – nie było podstaw do przyznania ulgi. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Reasumując, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ani art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 O.p., bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych. Rozważono także przedstawione przez Skarżącej argumenty dotyczące jej sytuacji zdrowotnej i materialnej oraz przyczyn powstania zaległości podatkowej, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez Skarżącej w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu nie naruszona została zatem zasada legalizmu i praworządności, wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA z 26 czerwca 2008 r., III SA/WA 488/08, por. również wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05). W ocenie Sądu organy podatkowe prowadziły właśnie w taki sposób postępowanie w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.