III SA/Wa 973/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oraz I kwartał 2010 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2014r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. S. (dalej "Skarżąca"), byłego prezesa zarządu C. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. w kwocie 20.905,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.471,00 zł i za I kwartał 2010r. w kwocie 45.113,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 23.629,00 zł, Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając: a) orzeczenie o odpowiedzialności Strony w odrębnych decyzjach mimo, że postępowania prowadzone były na podstawie tych samych przepisów i dotyczyły tego samego podatku; b) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez przyjęcie przez organ I instancji, iż Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, w tym bezradność i niechęć organu podatkowego do wyegzekwowania innych wierzytelności Spółki, c) niewłaściwą ocenę stanu majątkowego Spółki i uznanie przez organ I instancji, iż Skarżąca w okresie pełnienia funkcji członka zarządu winna była złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżąca wniosła także o połączenie postępowania z postępowaniem dotyczącym odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za IV kw. 2008 r. oraz I, II i III kw. 2009 r. Pismem z 4 listopada 2014 r., Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 123 i 200 O.p. poprzez niezapewnienie możliwości czynnego udziału w sprawie w związku z niedoręczeniem pisemnego stanowiska organu I instancji na wniesione odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 107 § 1, art. 108 i art. 116 O.p. i wskazał, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie istnienia i wymagalności zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za ww. okres. Wskazał, że na zaległości w podatku od towarów i usług za IV kw. 2009 r. i I kw. 2010r. wystawione zostały tytuły wykonawcze z 20 kwietnia 2010 r. nr [...] doręczony 12 maja 2010 r. i z 12 października 2010 r. nr [...] doręczony 15 kwietnia 2011r. Do wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło, zatem na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej "u.p.e.a." Postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za ww. zaległości zostało wszczęte 18 listopada 2013 r. (data doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2013 r.), co oznacza, że spełnił się warunek z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Dalej organ odwoławczy wskazał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją przypadały w dniach 25 stycznia 2010 r. i 25 kwietnia 2010 r., a Skarżąca w zarządzie Spółki zasiadała od 15 października 2003 r. do 31 maja 2010 r. Ustalenia te wynikają z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] oraz pisma Skarżącej z 31 maja 2010 r. stanowiącego rezygnację z pełnionej funkcji. Terminy płatności zobowiązań przypadały więc w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki, co wypełnia warunek z art. 116 § 2 O.p. Organ odwoławczy zauważa, że w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za IV kw. 2009r. i I kw. 2010 r. zarząd Spółki był dwuosobowy. Podkreśla jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2014 r. orzekł o odpowiedzialności M. S., drugiego członka zarządu Spółki pełniącego obowiązki w czasie powstania przedmiotowych zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje, ze toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] w latach 2009-2012 uzyskano kwotę 215,20 zł i 499,40 zł, które zaliczone zostały w całości na koszty egzekucyjne. Podjęto także próby zajęcia zgłoszonego przez Spółkę w organie podatkowym rachunku bankowego w [...] SA. W odpowiedzi Bank poinformował, że nie prowadzi rachunków dla Spółki. Organ podatkowy uzyskał także informację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, że numer rachunku Spółki jest rachunkiem Banku Pocztowego SA służącym przekazywaniu wpłat dokonanych za pośrednictwem Urzędów Pocztowych, na który Skarżąca jako płatnik dokonała ostatniej wpłaty 18 maja 2012 r. Poszukując ruchomości i nieruchomości Spółki organ egzekucyjny wystąpił do Centralnej Ewidencja Pojazdów i Kierowców oraz do Wydziału Ksiąg Wieczystych. W efekcie ustalono, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów i w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezskuteczność egzekucji to stan faktyczny, w którym w drodze przymusu zaspokojenie wierzycieli jest niemożliwe. Wskazał, że pobrana u Spółki kwota 716,40 zł wystarczyła jedynie na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. W następnych latach nie uzyskano już żadnej kwoty i zaległość główna pozostała do egzekucji w pełnej wysokości. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było do całego majątku Spółki, a w jego trakcie wyczerpane zostały wszystkie możliwe sposoby egzekucji. Wskazał, że załączone na potwierdzenie zarzutu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2014r. o sposobie zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty z 30 października 2014 r. dotyczy zaległości za I kw. 2009 r. Organ odwoławczy nie stwierdził wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przesłanek egzoneracyjnych, tj. wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Skarżąca jako członek zarządu Spółki w latach 2003 - 2010 była uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodziły do tego podstawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje, że z pisma Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 11 października 2014 r. wynika, że wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie złożono, pomimo że w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki wystąpiła pierwsza z przesłanek upadłości określonych w art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.u.i.n"), tj. dłużnik nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy podnosi, że poza zaległościami podatkowymi objętymi zaskarżoną decyzją (za IV kw. 2009r. i I kw. 2010r. w łącznej kwocie 66.018,00 zł) Skarżąca nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych także z tytułu podatku od towarów i usług za II kw 2005 r, III i IV kw. 2008r., I, II i III kw. 2009 r. w łącznej kwocie 127.221,50 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 10 i 1 l/2007 r. w łącznej wysokości 5.475,10 zł (i następne lata z uwzględnieniem okresu pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie). Trwałe zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań nastąpiło zatem z chwilą braku wpłaty kolejnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług - za IV kwartał 2008 r. - tj. 26 stycznia 2009 r. Uwzględniając zatem 14-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości od momentu trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań należy uznać, iż wniosek powinien być złożony na początku 2009 r. Ustaleń, czy doszło do niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.u.i.n, tj. wskutek braku majątku na pokrycie zobowiązań, a więc czy i kiedy zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku, można by dokonać na podstawie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych jednak Spółka nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym, ani też w Krajowym Rejestrze Sądowym wymaganych dokumentów. Doręczenie jej wezwania w tym zakresie, z uwagi na zwrot korespondencji z adnotacja adresat nieobecny także uniemożliwiło przeprowadzenie stosownej analizy w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a Skarżąca nie podjęła w kierunku ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez Skarżącą w piśmie z 9 grudnia 2013 r. informacje o wierzytelności Spółki przysługujące jej wobec: a) I. Sp. z o.o. z tytułu faktur VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT [...] wystawionych w związku z umową z 2 lutego 2004 r.; b) M. S. z tytułu umowy pożyczki z 15 marca 2005 r. c) M. S. z tytułu umowy pożyczki z 1 września 2004 r. - nie spełniają wynikającego z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wymogu "wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części". Organ odwoławczy podkreśla, że wskutek niepodejmowania przez dłużników Spółki zawiadomień o zajęciu wierzytelności, nie było także możliwości potwierdzenia istnienia wskazanych przez Skarżąca wierzytelności. Ponadto z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a M. S. wynika, że pożyczkodawca zobowiązany jest zwrócić pożyczkę w okresie 15 lat, oraz że termin zapadalności pożyczki przypada na 1 września 2019 r., co oznacza, że pożyczka nie jest wymagalna. Pomimo zatem wskazania przez Skarżącą składników majątku dłużników Spółki, organ podatkowy nie może prowadzić egzekucji bez uprzedniego potwierdzenia istnienia wobec nich wierzytelności Spółki. W odniesieniu do wierzytelności wobec I. wniesiony został pozew o zapłatę w postępowaniu upominawczym, jednak Skarżąca nie przedstawiła nakazu zapłaty, który potwierdzałby, że wierzytelność istnieje. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż wypełniona została przesłanka egzoneracyjna uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z uwagi na fakt, że z wierzytelności tych egzekucja nie była możliwa. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała także, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że nie można na podstawie zeznania podatkowego CIT-8 ocenić sytuacji finansowej Spółki, bowiem wykazuje się w niej tylko wysokość dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym przez osobę prawną i należnego w związku z tym do wpłaty podatku. Natomiast ostateczny wynik finansowy osiągnięty przez jednostkę w danym okresie sprawozdawczym obrazuje sprawozdanie finansowe, o którym mowa w art. 45 ust. 2 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U nr 76 z 2002 r. poz. 64). Organ odwoławczy podkreśla, że przesłankę uprawniającą Spółkę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wywiedziono z niewypłacalności Spółki spowodowanej zaprzestaniem płacenia wymagalnych zobowiązań. Przesłanki niewypłacalności uprawniające zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określone w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.i.n. są równorzędne i alternatywne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nieuzasadniony jest również zarzut orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej w odrębnych decyzjach za zaległości dotyczące IV kw. 2009 r. i I kw. 2010 r. oraz IV kw. 2008 r. i I - III kw. 2009 r. Sprawy, których połączenia żądała Skarżąca dotyczą wyłącznie jednej strony postępowania tj. Skarżącej, a przepisy O.p. dopuszczają, lecz nie nakazują połączenia spraw. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 i 200 O.p. poprzez niezapewnienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w sprawie w związku z niedoręczeniem pisemnego stanowiska organu I instancji na wniesione odwołanie organ odwoławczy stwierdza, że zostało ono doręczone 25 listopada 2014 r. Ponadto pełnomocnik Skarżącej osobiście zapoznał się z nim 4 listopada 2014 r. w związku z możliwością zapoznania z aktami sprawy w trybie art. 123 i 200 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kw. 2008 r. oraz 1,11 i III kw. 2009 r. nie narusza prawa, zaś podniesione w odwołaniu zarzuty nie mogą być uwzględnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, 121, 122, 124, 180 §1, 187 § 1, 191 i 210 §4 O.p. polegające na zaniechaniu należytego wyjaśnienia sprawy, przyjęciu niezasadnych, błędnych ustaleń co do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wbrew powołanemu materiałowi dowodowemu i dowodom przedstawionym przez pełnomocnika, nieuprawnione przyjęcie rezultatów formalnie przeprowadzonej egzekucji bez skutecznego ustalenia składników mienia Spółki w rozumieniu przepisu art. 44 k.c oraz weryfikacji poszczególnych wierzytelności Spółki i ich wysokości zarówno na przyjęty przez organ skarbowy czas, w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości jak i na dzień stwierdzenia rzekomej bezskuteczności egzekucji, które to uchybienia w konsekwencji doprowadziły do naruszenia: 2) art. 116 § 1 ust. 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca Skarżącej, która według organów miała sprawować mandat członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych oraz że stwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika - Spółki jest wynikiem braku majątku, a nie niechęcią czy też bezradnością organów w odzyskiwaniu należnych Skarbowi Państwa kwot z tytułu podatków, 3) art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p. przez niesłuszne zastosowanie przepisu polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie przy jednoczesnym ustaleniu, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły na początku 2009 r., a więc w czasie gdy nie miała już wpływu na dokonanie takiego zgłoszenia lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości niezależnie od wykazania i przedłożenia organowi skarbowemu dowodów istnienia wierzytelności pozwalających na bieżące regulowanie należności podatkowych przez Spółkę, 4) art. 116 § 1 ust. 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sprzecznym z materiałem dowodowym przyjęciu, że Skarżąca nie wskazała istnienia majątku spółki, z którego egzekucja pozwoliłby na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Uzasadniając skargę wskazała, pełniła mandat członka zarządu do 17 kwietnia 2007 r. tj. do dnia odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników, które zatwierdziło sprawozdanie finansowe za rok 2006 i udzieliło Skarżącej absolutorium z wykonania przez nią obowiązków członka zarządu Spółki. Wobec nie powołania jej w skład następnego zarządu na kolejnym tym razem nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników, które odbyło się 23 kwietnia 2007 r. Skarżąca zaprzestała podpisywania sprawozdań finansowych i wstrzymała się od innych czynności związanych z wykonywaniem mandatu, który wygasł. Zgodnie z umową spółki zarówno w pierwotnej wersji jak i w tekstach obowiązujących w całym okresie funkcjonowania Spółki żadne z jej postanowień nie określało długości kadencji członka zarządu ani też nie stwarzało możliwości powołania członka zarządu Spółki na czas nieokreślony. Ze stosowanej w spółce w latach 2003 -2006 praktyki, zresztą nieprawidłowej, corocznego powoływania członków zarządu wynika, że długość kadencji odpowiadała rozwiązaniom zawartym w kodeksie spółek handlowych. Skarżąca powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego Izby Cywilnej z 21 lipca1010 r III CZP 23/10 z której wynika, że "jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 k.s.h. także wtedy gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony." Skarżąca nie miała prawnych możliwości podjęcia jakichkolwiek działań w charakterze członka zarządu, którym formalnie przestała być w dniu wygaśnięcia jej mandatu i z tym dniem utraciła przymiot piastuna organu osoby prawnej, a w konsekwencji nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, o których orzeczono w zaskarżonej decyzji, pomimo że formalnie pozostawała ujawniona w rejestrze jako członek zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podniósł także, że fakt pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki został przez nią potwierdzony w piśmie z 10 grudnia 2013 r. złożonym w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Ponadto wskazał, że z protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 14 kwietnia 2008 r. Uchwała Nr [...] wynika, że Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło udzielić Skarżącej absolutorium z wykonania obowiązków Członka Zarządu Spółki za rok obrachunkowy 2007 r. Listę obecnych na zgromadzeniu wspólników podpisała Skarżąca nie wnosząc sprzeciwu do uchwały. Skarżąca nie przestała, zatem pełnić obowiązków członka zarządu z dniem 17 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej (jako byłego członka zarządu sp. z o.o. – C.) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz za I kwartał 2010r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w stanie faktycznym było zasadne. Na wstępie zauważyć należy, że zarzuty skargi sprowadzają się, generalnie biorąc, tak do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zdaniem Skarżącej, Organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy oraz, w konsekwencji, bezpodstawnie przyjęły, że odpowiada za zaległości podatkowe Spółki w okresie, w którym nie sprawowała mandatu członka zarządu spółki. Niezależnie od tak fundamentalnej kwestii dla możliwości przypisania członkowi zarządu spółki z o.o. odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, Skarżąca podnosi, że Organy również w sposób "nieuprawniony przyjęły rezultaty formalnie przeprowadzonej egzekucji, bez skutecznego ustalenie składników mienia spółki C. sp. z o.o." oraz "weryfikacji poszczególnych wierzytelności spółki i ich wysokości (...)". Inaczej mówiąc, wymagana dla takiej odpowiedzialności przesłanka bezskuteczności egzekucji względem majątku spółki nie została przez Organy wykazana, bo spółka posiada wierzytelności u osób trzecich z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek, które zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki, a które umożliwiały i to na przestrzeni wielu lat "pełne zaspokojenie się z majątku spółki". Wskutek wskazanych naruszeń procesowych co do pełnych ustaleń faktycznych, Organy naruszyły, zdaniem Skarżącej, także przepisy prawa materialnego tj. art. 116 § 1 ust. 1 O.p., gdyż – w szczególności – przypisano jej winę za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie przy jednoczesnym ustaleniu, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły na początku 2009 r., a więc w czasie gdy nie miała już wpływu na dokonanie takiego zgłoszenia lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, niezależnie od wykazania i przedłożenia organowi skarbowemu dowodów istnienia wierzytelności pozwalających na bieżące regulowanie należności podatkowych przez Spółkę. Przy tak zakreślonych zarzutach i konstrukcji skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daję poprawny rezultat w postaci subsumcji przepisów materialnoprawnych. Jednocześnie podkreślić należy, że zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w takim przypadku wyznacza treść przepisów kreujących podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Inaczej mówiąc, to właśnie przez pryzmat tych przepisów należy ocenić czy Organy dokonały w toku postępowania podatkowego, a następnie właściwie oceniły przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., które to przepisy stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. dla przykładu wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Odnosząc się do zrzutu skargi dokonania przez organ podatkowy na tę okoliczność błędnych ustaleń, tj. co do okresu zasiadania przez Skarżącą w zarządzie C. Sp. z o. o., Sąd stwierdza, że - wbrew twierdzeniu Skarżącej - Organ ustaleń w powyższym zakresie dokonał nie tylko na podstawie informacji wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego, lecz także w oparciu o dokumenty złożone do akt rejestrowych spółki, tj. na podstawie pisma Skarżącej z dnia 31 maja 2010r. skierowanego do zarządu C. Sp. z o.o., które organ podatkowy uzyskał z akt rejestrowych Spółki, a z którego wynika, iż z tym dniem zrezygnowała z pełnionej funkcji. Sąd zauważa także, że fakt pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu C. Sp. z o. o potwierdził sam Pełnomocnik Skarżącej, w swoim piśmie złożonym w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji z dnia 10.12.2013r. W ocenie Sądu, także z powołanego przez Pełnomocnika Skarżącej protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o. z dnia 17.04.2007r. nie wynika, że z tym właśnie dniem Skarżąca przestała pełnić mandat członka zarządu a to wobec udzielenia jej absolutorium z wykonania obowiązków Członka Zarządu Spółki za rok obrachunkowy 2006 i niepowołania jej w skład następnego zarządu, na kolejnym zgromadzeniu wspólników, które odbyło się 23.04.2007r. Jak słusznie bowiem wskazał Organ odwoławczy, z wniesionego do skargi załącznika, jakim jest Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o. z dnia 14.04.2008r. "Uchwała Nr [...]" wynika, że Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. Sp. z o.o. postanowiło udzielić A. M. (nazwisko poprzednie Skarżącej) absolutorium z wykonania obowiązków Członka Zarządu Spółki za rok obrachunkowy 2007r. Bezspornym jest przy tym, że listę obecnych na zgromadzeniu wspólników podpisała Skarżąca (wówczas pod nazwiskiem – A. M.) nie wnosząc sprzeciwu do uchwały. Wbrew twierdzeniom skargi, Skarżąca nie przestała zatem pełnić obowiązków członka zarządu z dniem 17.04.2007r., lecz jak ustalił organ podatkowy – dopiero z dniem 31.05.2010r., tj. pisma Strony, stanowiącego rezygnację z pełnionej funkcji. W konsekwencji, w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przypisany okres IV kw. 2010r. oraz I kw. 2010r. Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z o.o. Tym samym, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie ani zarzut naruszenia braku ustaleń, ani też zarzut co do wygaśnięcia mandatu członka zarządu Skarżącej za przypisany jej okres zaległości za zobowiązania Spółki (w rozumieniu art. 202 § 1 i § 2 k.s.h.). W tym miejscu Sąd wskazuje, że zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie wyraźnie odróżnia się pojęcie mandatu od pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu. Mandat do pełnienia funkcji możemy zdefiniować jako upoważnienie do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. W wyniku ustanowienia zarządu uzyskuje on legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Mandat jest więc kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Mandat zaczyna się z rozpoczęciem kadencji, jeżeli taka jest ustanowiona, albo też z początkiem trwania okresu pełnienia funkcji przez czas nieoznaczony. Zakończenie mandatu do pełnienia funkcji jest uzależnione od sposobu jego wygaśnięcia. Jeżeli zarząd był ustanowiony na określoną kadencję, nie wygasa on razem z nią, ale trwa dłużej, aż do odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy lub ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Jeżeli kadencja została przerwana czynnościami nagłymi (odwołanie, śmierć, rezygnacja), również mandat ulega zakończeniu. W tym przypadku istnieje tożsamość wygaśnięcia mandatu i kadencji. Jeżeli zarząd powołano na czas nieoznaczony, mamy tylko do czynienia z mandatem do pełnienia funkcji, który może być przerwany odwołaniem, śmiercią, rezygnacją, jak również upływem pierwszego roku obrotowego. Jak już jednak wyjaśniono, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że mimo odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, Skarżąca pełniła nadal obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powołany przepis wyraźnie odnosi się do wykonywania obowiązków członków zarządu, a nie do pojęcia mandatu, jako upoważnienia do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. A zatem jeżeli w imieniu osoby prawnej w charakterze jej organu działa osoba lub osoby niemające do tego kompetencji, to mogą one ponosić odpowiedzialność na gruncie analizowanego przepisu (por. wyrok WSA w Szczecinie a dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 559/13 dostępne, podobnie jak pozostałe powołane orzeczenia sądów administracyjnych w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, na co też wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji DIS w W., a które to poglądy skład orzekający w pełni akceptuje. W jednym z takich orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116§ 2 Op (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12 ). Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 Op (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13 ). Należy podkreślić, że w okolicznościach niniejszej sprawy bezsporne jest, że nie powołano żadnego nowego członka zarządu, Skarżąca wciąż faktycznie sprawowała dotychczas pełnioną funkcję w zarządzie tegoż podmiotu, a co istotne, rezygnacja Skarżącej ze sprawowanej funkcji nastąpiła dopiero z dniem 31 maja 2010r. Również z danych zawartych w KRS nie wynika, aby w Spółce doszło do zmian w składzie osobowym członków zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności dochodzonych zaległości podatkowych. Reasumując powyższe, Sąd nie może zaakceptować tezy Skarżącej, że z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy przestała sprawować funkcję członka zarządu. Ponadto przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni przepisów k.s.h. za którym opowiada się Skarżąca byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości. Wykładnia taka prowadziłaby bowiem do wniosku, że odpowiedzialnością na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej mogą zostać objęci tylko ci członkowie zarządów spółek kapitałowych, którzy nie tylko dokonywali czynności, które skutkowały w konsekwencji powstaniem zaległości podatkowych, ale co istotniejsze legitymowali się jednocześnie mandatem do pełnienia tej funkcji. Stawiałoby to w uprzywilejowanej sytuacji tych członków zarządów spółek akcyjnych czy z o.o., którzy nie dysponując mandatem do sprawowania tej funkcji, podejmowaliby czynności skutkujące powstaniem zaległości podatkowych. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań. Takie rozumienie przepisów k.s.h. przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej, który to przepis służy ochronie interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 828/15). Zgodzić należy się również z organem podatkowym, że za przyjęciem tego, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, przemawia domniemanie wynikające z ujawnienia danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zauważyć należy, że domniemanie wynikające z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203) jest domniemaniem prawnym, które do czasu jego obalenia wiąże organy administracji, czy też sądy. Skoro z danych zawartych w rejestrze nie wynika, aby w Spółce doszło do zmian w składzie osobowym członków zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności podatków, to brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, a w konsekwencji, że nie ponosi ona odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały zatem, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jej odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 O. p. Dlatego przyjąć należy za Organem, że Skarżąca pełniła funkcję członka w okresie od dnia 15 października 2003r. do dnia 31 maja 2010r., co wynika zarówno z odpisu pełnego KRS nr 176511, jak i pisma Strony z dnia 31 maja 2010r., stanowiącego rezygnację z pełnionej funkcji. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Odnosząc się w tej kwestii do zarzutu "sprzecznego z materiałem dowodowym przyjęcia przez organ podatkowy, że Skarżąca nie wskazała majątku Spółki", z którego egzekucja pozwoliłaby na skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa oraz, że "egzekucja ze wskazanych wierzytelności nie była prowadzona pomimo ich zajęcia", a także, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki nie objęła całego majątku dłużnika, ponieważ w dniu wszczęcia postępowania wobec Skarżącej organ podatkowy nie posiadał wiedzy o wierzytelnościach przysługujących Spółce, Sąd przede wszystkim zauważa, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Redakcja przywołanego przepisu, jak też przepis art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa zatem ciężar dowodu na osobę trzecią. Świadczy o tym sformułowanie "niewskazanie przez członka zarządu". Oznacza to, że zatem to strona postępowania winna wykazać aktywność w kierunku ujawnienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodziła w skład jej zarządu. Jednocześnie trzeba wyraźnie podkreślić, iż wskazany majątek musi pozwolić na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności oraz, że mienie wskazane przez członka zarządu musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, a także iż nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, a więc przypuszczalnie możliwa, bowiem sam fakt, że spółka posiada jakikolwiek majątek, nie przesądza o tym, iż egzekucja z tego majątku będzie skuteczna. Nie ulega także wątpliwości, że wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym, tj. przynajmniej połowy należności. Przeprowadzając analizę pod kątem wskazanych przepisów oraz wymogów stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, Sąd stwierdza, iż Organ odniósł się do wskazanych przez Skarżącą wierzytelności u dłużników, tj. I. Sp. z o.o. z tytułu faktur VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...] wystawionych w związku z umową z dnia 02.02.2004r., M. S. - z tytułu umowy pożyczki z dnia 15.03.2005r. oraz M. S. - z tytułu umowy pożyczki z dnia 01,09.2004r. Jednocześnie Organ wyjaśnił, dlaczego egzekucja z tych należności nie była możliwa i dlaczego organ egzekucyjny nie mógł skutecznie zająć przedmiotowych wierzytelności. Ponadto wskazano, że pożyczka zawarta pomiędzy C. Sp. z o.o. a M. S. na dzień orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej nie była wymagalna a także, iż przeciwko Spółce I. wniesiony został pozew o zapłatę w postępowaniu upominawczym. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca nie przedstawiła nakazu zapłaty, który potwierdzałby, że wierzytelność istnieje. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono także, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia egzekucji z majątku dłużników Spółki – tj. M. S. i M. S. z uwagi na fakt, że istnienie wierzytelności nie zostało potwierdzone. Ponadto, jak zauważył DIS, organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącej jako osoby trzeciej nie miał, co potwierdza też Pełnomocnik Skarżącej, wiedzy o wierzytelnościach przysługujących Spółce od wskazanych przez Skarżącą dłużników. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania, nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prawidłowo też Organ ten ocenił, iż nawet gdyby organ egzekucyjny miał taką wiedzę, to w toku postępowania egzekucyjnego nie ma możliwości dokonania ustaleń dotyczących umów pożyczek jakie zawiera dłużnik. Takie ustalenia mogą być ewentualnie dokonane w toku kontroli podatkowej, a nie postępowania egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy podzielić należy ustalenia Organu, iż postępowanie egzekucyjne obejmowało cały ujawniony za pomocą odpowiednich procedur majątek spółki, a organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji. Skarżąca nie wykazała tym samym, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W tym miejscu Sąd po raz kolejny podkreśla, że wymóg określony przywołanym wyżej przepisem dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia bowiem przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu Skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, trwałe zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań nastąpiło z chwilą braku wpłaty kolejnego zobowiązania z tytułu podatku VAT – za IV kwartał 2008r. – tj. w dniu 26 stycznia 2009r. i w związku z tym Skarżąca miała 14 dni od tej daty na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego bezspornie nie uczyniła. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niej niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Zauważyć należy, że niewypłacalność ma charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). Jednocześnie podkreślić należy, w nawiązaniu do zarzutów skargi o naruszeniu przepisów postępowania, w tym art. art. 120, 121, 122, 124, 180 §1, 187 § 1, 191 i 210 §4 O.p., że analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń Skarżącej. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie. Także przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O. p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. W tym miejscu Sąd podkreśla, że zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący odnosi się tak do ustaleń faktycznych, jak i wyjaśnia podstawy prawne zaskarżonej decyzji. Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że Skarżąca w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O. p. Sąd zgadza się także z tym, że Skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do Spółki nastąpiło bez jej winy, ani też nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.