III SA/Wa 989/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. G. i B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę W dniu 3 kwietnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-37) B. i G. G. (dalej też "Skarżący", "Podatnicy" albo "Strona"), w którym Podatnicy skorzystali z preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla małżonków. Z treści zeznania wynikało, iż po stronie Podatników powstała nadpłata w kwocie 3 477 zł. Pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. B. G. na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.") wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz zwrot nadpłaconego podatku, który powstał w wyniku złożenia kolejnej korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. W przedmiotowym piśmie Strona wskazała, że w pierwotnym złożonym zeznaniu podatkowym za 2011 r. nie zostały uwzględnione koszty z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych. Dopiero w 2017 r. zostało podpisane porozumienia między podatnikiem a pracodawcą, w którym pracodawca wyszczególnił, jaką część łącznego przychodu stanowi wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze oraz podał wysokość składek ZUS odprowadzonych od tego przychodu. Umożliwiło to skorygowanie rozliczenia za 2011 r. i wykazanie prawidłowych kosztów uzyskania przychodu. W załączonej korekcie wykazano nadpłatę w kwocie 7 607 zł. Pismem z dnia 7 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") działając na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 O.p. wystawił do A. S.A. o udzielenie informacji dotyczących wyodrębnienia z przychodu uzyskanego przez pracownika w 2011 r., w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o prace - części wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika B. G. na Spółkę w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że chodzi o wskazanie czy w umowie o pracę bądź innych postanowieniach obowiązujących A. S.A. i jej pracowników wyodrębniano wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy, czy prowadzono ewidencje utworów chronionych prawem autorskim oraz na jakiej podstawie została wyodrębniona kwota honorarium Strony za 2011 r. W odpowiedzi na powyższe pismo A. S.A. wyjaśniła, że w umowie o pracę pracownika oraz regulaminie wynagradzania obowiązujących w 2011 r. nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu. Ponadto wskazała, że przychód z tytułu honorarium za prace twórcze został ustalony zgodnie z Uchwałą Zarządu nr [...] z dnia [...] października 2016 r., która przy spełnieniu wymogu przynależności do jednej z pięciu grup kompetencyjnych we wnioskowanym okresie, przewidywała sporządzenie pomiędzy Spółką a Pracownikiem na wniosek Pracownika Porozumienia Stron potwierdzającego wysokość honorarium za przeniesienia praw autorskich do utworów lub ich części w proporcji 60/40, co oznacza, że wynagrodzenie za prace twórcze stanowi 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto, a wynagrodzenie za wykonywanie wszystkich pozostałych obowiązków Pracownika stanowi 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto. W powyższym piśmie A. S.A. wskazała ponadto, że powstałe utwory w latach 2010 - 2016 pracownicy ujmowali w repozytoriach. Repozytoria stanowiły miejsce przechowywania powstałych utworów dla wszystkich pracowników jednostki. Na podstawie zgromadzonych w nich danych pracownicy w 2017 r. uzupełniali Rejestr utworów, który stanowi integralną część Porozumienia stron. Decyzją z dnia [...] października 2017 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 4 089,90 zł. W uzasadnieniu wskazano, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej "u.p.d.o.f.") samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. Stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie mimo, iż umowy o pracę za 2011 r. zawierały zapis o pracy twórczej i przekazaniu praw na rzecz pracodawcy, nie zawierały wyszczególnienia honorarium autorskiego ani parametru, którego należy użyć przy obliczaniu czasu pracy twórczej. W umowie o pracę pracodawca wskazał jedynie wynagrodzenie zasadnicze bez wyodrębnienia, jaka część wynagrodzenia będzie przeznaczona na honorarium za pracę twórcze, a jaka część wynagrodzenia będzie przysługiwała Stronie za pozostałe prace wykonywane w ramach stosunku pracy, wysokość premii regulaminowej oraz 25% premii uznaniowej, zgodnie z obowiązującym regulaminem wynagradzania. Od powyższej decyzji B. G. złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było możliwość zastosowania do rozliczenia podatkowego B. G. za 2011 r. podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do części przychodu uzyskanego przez Podatnika w ramach zatrudnienia w 2011 r. na stanowisku starszego analityka w A. S.A. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że umowa o pracę B. G. nie przewidywała w 2011 r. rozróżnienia składników wynagrodzenia na wynagrodzenie za prace twórcze oraz za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. W umowie o pracę brak było wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Firma nie prowadziła ewidencji pracy twórczej pracowników. Wskazano też, że wpłacając wynagrodzenie pracodawca nie uwzględniał podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem DIAS z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy można wywnioskować, iż w ramach łączącego B. G. z A. S.A. stosunku pracy mogło dojść do stworzenia utworu podlegającego przepisom ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, dalej "u.p.a.p.p."). W wyniku wykonywanych prac powstały autorskie dokumenty tworzone w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Powstałe utwory oraz wykonywane prace twórcze zostały ujęte w rejestrze utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym. Organ odwoławczy nie kwestionował twórczego charakteru części prac wykonywanych przez B. G. w ramach obowiązków pracowniczych. Dalej Organ odwoławczy zauważył, że w umowie o pracę zawartej z B. G. nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia za wykonywanie przez B. G. pozostałych obowiązków pracowniczych. Zdaniem Organu odwoławczego powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Podkreślono, że takich informacji nie zawarto w dokumentach w związku z zawiązaniem stosunku pracy oraz w jego trakcie w 2011 r. Podkreślono, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie, tak aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich, skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. DIAS uznał, że tego typu dokumentem nie jest przedłożone przez Stronę porozumienie stron zawarte w dniu 30 maja 2017 r. Należy bowiem zauważyć, iż wskazany dokument został sporządzony "ex post", a więc po zakończeniu roku 2011, w którym to trwał stosunek pracy, jaki łączył stronę z pracodawcą. W ocenie DIAS powyższy dokument nie miał charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie pewien charakter wyjaśniający, ponieważ trudno było uznać, że porozumienie stron sporządzone w dniu 30 maja 2017 r. (po upływie 6 lat od roku. którego dotyczy) stanowi uzupełnienie umowy o pracę obowiązującej w 2011 r. DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie niesporna była okoliczność, iż w umowie o pracę zawartej z pracownikiem pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikiem stosunku pracy, a także i to, że nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłacanego z tego tytułu B. G. . Zauważono również, że pracodawca B. G. nie prowadził szczegółowej dokumentacji odnośnie przychodów Strony związanych z pracą twórczą i nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu pracownikowi. Spółka nie prowadziła ewidencji podziału czasu pracy pomiędzy prace o charakterze kreatywnym i niekreatywnym poszczególnych pracowników. Zaznaczono, że taka ewidencja stanowi jeden z dowodów uzasadniających zastosowanie 50% kosztów uzyskania i powinna zawierać wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory będące przedmiotem prawa autorskiego oraz wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń. Stwierdzono, że do złożonego odwołania załączono prowadzony Rejestr utworów ujmowany w repozytoriach, który wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. DIAS uznał, iż Stanowił on jedynie wyodrębnienie czynności twórczych oraz powstałych utworów, nie ujmował czasu poświęconego na tworzenie utworów, w związku z czym nie mógł zostać powiązany z ewidencją czasu pracy. Podsumowując Organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W ramach łączącego B. G. z A. S.A. stosunku pracy B. G. wykonywała prace twórcze oraz prace zwykłe. W wyniku wykonywania prac o charakterze twórczym powstały utwory w rozumieniu art. I ust. 1 u.p.a.p.p. a prawa do tych utworów przejął pracodawca na mocy art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. Natomiast w umowie o pracę zawartej z pracownikiem oraz innych dokumentach w 2011 r. pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego stosunku pracy, a także w ramach prowadzonego postępowania nie był w stanie precyzyjnie wskazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłacanego z tego tytułu B. G. . Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę do Sądu, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej "k.c.") w związku z art 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 917, dalej "k.p."), poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że porozumienie zawarte pomiędzy A. Spółka Akcyjna oraz B. G. w dniu 30 maja 2017 roku, potwierdzające warunki pracy i płacy w roku 2011, nie mogło znajdować zastosowania do warunków pracy i płacy z mocą wsteczną, choć nie pogarszało sytuacji pracownika; 2) art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu założenia, że norma ta wymaga, aby okoliczności w niej wskazane określone były literalnie w pisemnej umowie o pracę, wedle treści ujawnionej w okresie uzyskania przychodów przez twórcę i nie podlegają dowodzeniu innymi dowodami; 3) art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, polegającą na błędnej ocenie charakteru porozumienia stron zawartego pomiędzy A. Spółka Akcyjna oraz B. G. w dnia 30 maja 2017 roku, dokonanego na podstawie nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 3531 k.c. w związku z art. 300 k.p., alternatywnie art. 22 ust 9 pkt. 3 u.p.d.o.f. 4) art 233 § 1 pkt. 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, ani mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego. Przedmiot sporu – mimo iż sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. – koncentruje się wokół możliwości zastosowania w rozliczeniu podatkowym Skarżących za 2011 r. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą w ramach zatrudnienia w charakterze projektanta w A. S.A. (honorarium za korzystanie z praw autorskich). Przy tak zakreślonej problematyce sporu, w punkcie wyjścia rozważań Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiącym przepis szczególny zarówno w odniesieniu do normy zawartej w ust. 1, jak i ust. 2 art. 22 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Podkreślić należy, że celem ustawodawcy określającego wysoką, 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich, było wprowadzenie instrumentu fiskalnego wspierającego twórców. Wprowadzenie zasady przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., uwzględniało okoliczność, że wpływy z obrotu prawami majątkowymi z rezultatów pracy twórczej są zazwyczaj rozłożone w czasie, gdyż działalność ta jest nieregularna, praca twórcza w porównaniu z innymi rodzajami pracy o charakterze typowym, czy odtwórczym wymaga większych nakładów osobistych w celu osiągnięcia jej efektów, specjalistycznego przygotowania oraz indywidualnych uzdolnień, a ryzyko ekonomiczne i zawodowe w pracy twórczej jest wysokie. Wszystkie te okoliczności niewątpliwie wyraźnie zachodzą i uzasadniają stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku pracy twórczej wykonywanej poza stosunkiem umowy o pracę. W takim przypadku wykazanie uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich wymaga wykazania faktu powstania konkretnego utworu, przeniesienia praw autorskich bądź udzielenia licencji oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu. Okoliczności te strona z reguły może wykazać przedkładając zawartą umowę oraz dowód jej wykonania. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z pracy twórczej, jest także możliwe, w przypadku wykonywania utworów w ramach stosunku pracy, tzw. utworów pracowniczych. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Określenie wielkości honorarium za przeniesienie praw autorskich może nastąpić także w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład w regulaminie wynagradzania (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13; z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2217/09). W rozpoznawanej sprawie, z analizy akt sprawy, w tym w szczególności z treści porozumienia stron zmieniającego umowę o pracę zawartego w dniu 01.04.2010 r. pomiędzy Skarżącą a A. S.A. wynika, że za realizację powierzonych zadań Skarżąca otrzymywała stałe wynagrodzenie (płaca zasadnicza) w wysokości 7.308.00 zł miesięcznic brutto, a także 25% premii uznaniowej, zgodnie z obowiązującym u pracodawcy Regulaminem wynagradzania. Ponadto z powyższego Porozumienia wynika, że całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów będących przedmiotem ochrony przewidzianym w prawie autorskim, a także całość autorskich praw majątkowych do elementów stanowiących samodzielne części innych utworów, stworzone przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywania zależnego prawa autorskiego do tych utworów, przysługują wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci, chociażby w formie nieukończonej. Strony ustaliły również, że prawa majątkowe do wszelkich przejawów działalności pracownika nie stanowiących samoistnie utworu będących przedmiotem prawa autorskiego, stworzonych przez pracownika w wykonywaniu obowiązków ze stosunku pracy, przysługują wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci, chociażby w formie częściowej. Następnie porozumieniem Stron z dnia 18.04.2011 r. zmieniającym umowę o pracę Strony zgodnie postanowiły zmodyfikować treść umowy o pracę nadając art. 9 - "wynagrodzenie" - nowe brzmienie obowiązujące od 01.04.2011 r., tj. że pracownik otrzymywać będzie stałe wynagrodzenie (płaca zasadnicza) w wysokości 7.600.00 zł miesięcznie brutto, a także premię regulaminową w wysokości 380,00 zł miesięcznie brutto oraz do 25% premii uznaniowej, zgodnie z obowiązującym u pracodawcy Regulaminem wynagradzania ( pozostałym zakresie umowa pozostała bez zmian). Z przywołanych postanowień wynika, że umowa o pracę nie przewidywała w 2011 r. rozróżnienia składników wynagrodzenia na wynagrodzenie za prace twórcze oraz za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych, gdyż brak jest wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Z analizy akt ponadto wynika także, że Spółka nie prowadziła ewidencji pracy twórczej pracowników. Z informacji PIT-11 wystawionej przez pracodawcę (Spółkę) wynika, że w 2011 r. Skarżąca otrzymała wynagrodzenie w wysokości 131.500.77 zł, do którego płatnik przy poborze zaliczki zastosował koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.335,00 zł. Wypłacając zatem wynagrodzenie pracodawca nie uwzględniał podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Koszty takie zostały natomiast uwzględnione w Porozumieniu Stron zawartym w dniu 30.05.2017 r. pomiędzy A. S.A. a B. G., zgodnie z Uchwałą nr [...]. Zarządu A. S.A. z siedzibą w R. z dnia [...].10.2016 r., na mocy której wyrażono zgodę na wdrożenie przez Spółkę systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, tj. normy kosztów uzyskania przychodu określonej w art, 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę. Rozróżnienia takiego dokonano w następujący sposób: a) wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika na Spółkę w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę - w wysokości stanowiącej 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego pracownika, b) wynagrodzenie za wykonywanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika - w wysokości 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego pracownika. Z uchwały tej wynika także, że wskazany powyżej system rozliczeń będzie obowiązywał od dnia 01.01.2017 r. oraz, że wprowadzenie powyższego systemu rozliczeń wymaga wprowadzenia stosownych zapisów do umów o pracę z mocą obowiązującą od dnia 01.01.2017r. Dalej, z ustaleń faktycznych wynika, że w dniu 30.05.2017 r. pomiędzy A. S.A. a B. G. zawarto Porozumienie Stron, z którego wynika, że B. G. jest zatrudniona w w/w Spółce na podstawie umowy o pracę od dnia 03.11.2003 r. na stanowisku - starszy analityk w okresie od 01.01.2011 r. do dnia 31.12.2011 r. i że do jej podstawowych obowiązków należały m. innymi: analiza procesów biznesowych, analiza potrzeb i wymagań klientów wewnętrznych i zewnętrznych, analiza zapytań ofertowych i opracowywania wsadów do ofert, analiza zgodności produktów projektu z wymaganiami i założeniami, analiza rynku i dostępnych rozwiązań konkurencyjnych, analiza zmian prawnych, analiza narzędzi dostępnych na rynku, tworzenie specyfikacji i dokumentów analitycznych, modelowanie systemów informatycznych i zmian w tych systemach, analiza i definiowanie algorytmów, konsultacje wewnętrzne i zewnętrzne, tworzenie materiałów marketingowych i prezentacji, prowadzenie prezentacji, tworzenie projektów systemów lub ich części, implementacja i parametryzacja fragmentów rozwiązań, prototypów i środowisk, rekomendowanie zmian w oprogramowaniu, doborze narzędzi i procesach wewnętrznych, tworzenie planów testów, scenariuszy i przypadków testowych, definiowanie danych testowych, wykonywanie testów oprogramowania, analizowanie i dokumentowanie wyników testów, rekomendowanie sposobów naprawy błędów i usprawnień w oprogramowaniu, udział w obsłudze zgłoszeń serwisowych i weryfikacja ich zasadności, instalowanie, konfigurowanie i parametryzowanie aplikacji oraz wdrażanie systemów informatycznych u klientów wewnętrznych i zewnętrznych. Z treści Porozumienia wynika również, że Pracownik w ramach obowiązków ze stosunku pracy wykonał w 2011 r. utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych według załączonego zestawienia, a autorskie prawa majątkowe zostały przeniesione na pracodawcę stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. W 2011 r. Skarżąca uzyskała łącznie przychód w wysokości 131.500,77 zł, z czego: a) 53.607,783 zł tytułem wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych, b) 77.892,992 zł w związku z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Z przytoczonego stanu faktycznego wynika zatem, że ani w umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym w 2011 r. nie wyszczególniono, w jakiej wysokości wynagrodzenie (zapłata) dotyczy czynności pracowniczych Skarżącej B. G., jako twórcy. Na podstawie umowy o pracę nie można też ustalić, czy i jakie "utwory" powstały w wyniku tych prac, a w konsekwencji, nie jest możliwe wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, którą należałoby potraktować jako wynagrodzenie za pracę twórczą i do której zastosowanie mogłyby mieć 50% koszty uzyskania przychodów. Tymczasem podzielić należy pogląd Organów, że gdyby w momencie wykonywania czynności Pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił. Zauważyć też trzeba, że "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" B. G. za 2011 r. stanowiący załącznik Nr 1 do Porozumienia Stron z dnia 30.05.2017 r., jak i omówione wcześniej przedmiotowe Porozumienie, w którym Pracodawca wyliczył w 2017 r. wynagrodzenie Skarżącej za pracę twórczą wykonywaną w 2011 r., ma charakter następczy i – jak słusznie uznał Organ - nie zastępuje umowy o pracę bądź aneksu do umowy, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2011 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Dodać należy, że podział wynagrodzenia, na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, nie wynika również z żadnego innego dokumentu, np. wewnętrznej regulacji u Pracodawcy. Podkreślenia wymaga, że również na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 27.12.2017 r. A. S.A. potwierdziło, że w 2011 r. nie była prowadzona dokumentacja potwierdzająca wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, gdyż honorarium za prace twórcze za 2011 r. zostało ustalone zgodnie z Uchwałą Zarządu z dnia [...].10.2016 r. wprowadzającej proporcje wynagrodzenia 60/40. Przez wyodrębnienie honorarium nie można jednak uznać sytuacji, w której Pracodawca określił je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika (procent ogólnego wynagrodzenia). W ocenie Sądu, aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, a nie hipotetyczne, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej, daje podstawę do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. To właśnie wewnętrzne regulacje u pracodawcy, stosowane w momencie wypłaty honorarium, a więc w 2011 r., pozwalałyby ustalić w sposób rzeczywisty, jaka część wynagrodzenia odpowiada pracy twórczej związanej z powstaniem konkretnego utworu. Tymczasem w niniejszej sprawie bezsprzecznym jest, że Pracodawca nie prowadził szczegółowej dokumentacji odnośnie przychodów Strony związanych z pracą twórczą i nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu pracownikowi. Ponadto, w ocenie Sądu, porozumienie z 30 maja 2017 r. nie może kształtować z mocą wsteczną stosunków między stronami poprzez wskazanie elementu wówczas nieistniejącego. W ocenie Sądu, to dokumenty kształtujące w 2011 r., a nie w późniejszym okresie stosunek pracy pomiędzy Skarżąca, a jej pracodawcą, w tym wypłacone wynagrodzenie, powinny być podstawą dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń. Sąd podkreśla jednocześnie, że za odmową zastosowania do części wynagrodzenia Skarżącej 50% kosztów uzyskania przychodów przemawia nie tyle sama kwestia następczego wyodrębnienia wysokości honorarium za prace twórcze w zawartym porozumieniu, ale sposób obliczenia, wyodrębnienia tego honorarium. Przychód z tytułu prawa autorskich powinien być bowiem wyodrębniony w taki sposób, aby nie było wątpliwości czy i jaka część wynagrodzenia była związana z wykonywaniem tego rodzaju prac. Ponadto, wyodrębnienie to, powinno być dokonane w taki sposób, który umożliwiałby jakąkolwiek weryfikację tego wyodrębnienia w odniesieniu do powstałych utworów. Po raz kolejny zauważyć należy, że w ramach łączącego B. G. z A. S.A. stosunku pracy Strona wykonywała prace twórcze oraz prace zwykłe. W wyniku wykonywania prac o charakterze twórczym powstały utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., a prawa do tych utworów przejął pracodawca na mocy art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. Natomiast w umowie o pracę zawartej z pracownikiem oraz innych dokumentach obowiązujących u Pracodawcy w 2011 r. nie wyodrębniał on wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego stosunku pracy, a także w ramach prowadzonego postępowania nie był w stanie precyzyjnie wskazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłacanego z tego tytułu Skarżącej. Również z podjętej uchwały nr [...] , nie wynika, jak proporcje te odnoszą się do poszczególnych lat będących przedmiotem wyliczenia, poza stwierdzeniem, że zasady podziału wynagrodzenia miały obowiązywać dopiero od 2017 r. i zostały obliczone na podstawie analizy danych z okresu 5 lat (tym lat następnych po 2011 r.). W konsekwencji nie wiadomo jaki mechanizm obliczenia honorarium przyjęto w porozumieniu z dnia 30.05.2017r. pomiędzy Stronami, gdyż nie znajduje to potwierdzenia w załączonym "Rejestrze utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym", poza ogólnikowym odniesieniem się do rodzaju utworu (por. k. 37 akt sprawy). Jak już wskazano wcześniej, warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów podatkowych jest określenie wysokości honorarium za prace twórcze w sposób precyzyjny, niebudzący wątpliwości. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że przyjęcie proporcji 60% wynagrodzenia uzyskanego przez Skarżącą w 2011 r., jako honorarium za prace twórcze, odzwierciedla rzeczywistą wysokość wynagrodzenia uzyskaną przez Skarżąca z tego tytułu. Zauważyć bowiem trzeba, że zasady przyjęcia tej proporcji ustalone zostały dopiero w 2017 r., na podstawie danych z 5 lat w tym lat następnych po roku 2011. Mając na uwadze całość powyższej argumentacji, zdaniem Sądu, Skarżącej nie przysługiwało prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym, podniesiony w skardze zarzut naruszenia ww. przepisu jest niezasadny. Dodać również należy, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 tej ustawy. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Jedynie na marginesie zauważyć również należy, że sam pracodawca, mając na uwadze porozumienie zawarte ze Skarżącą, nie zdecydował się na sporządzenie korekty PIT-11 za 2011 r. uwzględniając w nim podwyższone koszty uzyskania przychodów. Niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 353¹ K.c w zw. z art. 300 Kp. Organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały bowiem dopuszczalności zawarcia porozumienia z 2017 r., na gruncie wskazanych przepisów prawa cywilnego i prawa pracy, a jedynie skuteczność wywodzonych z niego okoliczności na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu, nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżących zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Końcowo Sąd zauważa, że w analogicznych sprawach dotyczących nadpłaty u innych pracowników (twórców) A. S.A. orzekały już wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w Gdańsku, Gliwicach i Krakowie oddalając skargi skarżących (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1159/17, wyrok WSA w Gliwicach z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/17, wyrok WSA w Krakowie z 25 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 696/17, wyrok WSA w Warszawie z 7.06.2017, sygn. akt III SA/Wa 2767/17). Reasumując, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.