III SA/Wa 992/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2010 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.010.683,00 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Z akt sprawy wynika, że [...] listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł w drodze utworzenia [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika – E. sp. z o.o. z siedzibą w W. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: "k.c."). Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w wysokości 1.010.683 zł. Wnioskiem z [...] grudnia 2009 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.010.683 zł pobranego przez płatnika (notariusza), w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa prowadzonego przez firmę E. sp. z o.o. z siedzibą w W., dokonanego na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. We wniosku Spółka stanęła na stanowisku, że podatek od czynności cywilnoprawnych, z tytułu wniesienia do Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, został pobrany przez notariusza bezzasadnie, ponieważ przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.; dalej: "u.p.c.c.") w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, na podstawie których notariusz pobrał podatek, były sprzeczne z regulacjami prawa wspólnotowego, tj. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249, s. 25; dalej jako: "Dyrektywa 69/335"). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wskazał, iż Polska nie była zobligowana do wdrożenia Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. UE L 103, s. 13) oraz 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. UE L 103, s. 15), w związku z tym, że nie była wówczas członkiem Unii Europejskiej. Natomiast państwo polskie miało obowiązek dostosowania ww. przepisów Dyrektywy obowiązującej w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23). Traktując datę 1 lipca 1984 r. jako datę odniesienia, organ pierwszej instancji podkreślił, iż w tym dniu w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Zdaniem organu Polska w okresie od 1 maja 2004 r. mogła opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem niepieniężnym. W przedmiotowej sprawie płatnik pobrał podatek należnie od podwyższenia kapitału zakładowego spółki, zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej wysokości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2; dalej: "TWE") oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: – art. 124, w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), tj. niedokonanie wykładni przepisów powołanych przez Spółkę, w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w świetle całości argumentacji przedstawionej przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, – art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w wyniku wadliwej i pobieżnej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego oraz przy braku interpretacji i odniesienia się do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") oraz pozytywnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wymaga odwołania się do regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do UE. Prowadzi to do zrealizowania zasadniczego celu Dyrektywy 69/335, jakim jest analogiczne opodatkowanie tych samych transakcji na terenie całej UE i równe traktowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych krajach Wspólnoty. W szczególności należy ocenić, które transakcje były na dzień 1 lipca 1984 r. zgodnie z przepisami wspólnotowymi, zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, gdyż transakcje te korzystają począwszy od 1 stycznia 1986 r. ze zwolnienia z podatku kapitałowego. Z kolei dokładnie te transakcje powinny z dniem 1 maja 2004 r. zostać zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych w Polsce. W ocenie Skarżącej należy również dokonać wykładni celowościowej, zgodnie z którą poza samą treścią normy prawnej należy wziąć pod uwagę także cel analizowanej regulacji prawa wspólnotowego, a więc wspieranie swobodnego przepływu kapitału, m.in. poprzez przyjęcie jednakowych zasad dla poszczególnych państw członkowskich. Powyższe stanowisko zgodne jest z orzecznictwem ETS (por. wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-22/03 Optiver BV i inni przeciwko Stichting Autoriteit Financiële Markten). Skarżąca podkreśliła, że nie można pomijać faktu, iż zgodnie z art. 288 zdanie 3 TWE (poprzednio art. 249 zdanie 3) dyrektywa wiąże każde państwo, do którego jest kierowana w zakresie celu jaki ma być osiągnięty. Powołała się przy tym na orzecznictwo ETS (m.in. orzeczenie w sprawie C-97/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska). Państwa członkowskie zobowiązane są zatem do stosowania nie tylko aktów obowiązujących w dacie przystępowania tych państw do UE, ale także tych aktów, które w tej dacie już nie obowiązują, ale ich uwzględnienie jest konieczne dla zapewnienia podstawowego celu, jakim jest pełna skuteczność dyrektyw. Powyższy pogląd reprezentowany jest również w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09). W konsekwencji zatem dla osiągnięcia celu dyrektywy niezbędne jest przeanalizowanie kolejnych zmian do dyrektywy, bez których nie możliwe jest dokonanie prawidłowej interpretacji przepisu art. 7 ust. 1, w szczególności ustalenia znaczenia daty 1 lipca 1984 r. występującej w przywołanej normie. Nie ma też żadnych podstaw, by zakres przedmiotowy art. 7 ust. 1 Dyrektywy określać w oparciu o przepisy krajowe. W opinii Skarżącej obowiązujące w Polsce przepisy w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa (w tym również jego pasywów) do innej spółki kapitałowej, pozostawały w sprzeczności z prawem wspólnotowym. W konsekwencji, do czynności takich powinny znaleźć zastosowanie zasady wynikające z prawa wspólnotowego. Wynika to z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zgodnie z którą w przypadku sprzeczności regulacji krajowych z regulacjami wspólnotowymi, zastosowanie powinny znaleźć te drugie. Powyższa zasada dopuszcza stosowanie prawa krajowego jedynie w zakresie, w jakim nie jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi, zaś interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć określony w dyrektywie rezultat, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Tezę tą wielokrotnie potwierdzał ETS (m.in. w orzeczeniu w sprawie C-6/64 Flaminio Costa). Nadto podniosła, iż nie ulega wątpliwości, że na dzień akcesji Polski do UE przepisy u.p.c.c. były sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335, w zakresie w jakim uznawały, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skutkiem tego realizacja zasady pierwszeństwa zastosowania przepisów wspólnotowych oznacza, że z dniem 1 maja 2004 r. transakcja ta powinna, bezpośrednio oparciu o art. 7 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, być zwolniona z opodatkowania polskim podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że do przedmiotowej sprawy zastosowanie mają przepisy powołanej Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Wynika to z faktu, iż Rzeczypospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich począwszy od dnia 1 maja 2004 r. i w związku z tym Dyrektywa 69/335 w brzmieniu obowiązującym do dnia wprowadzenia w życie jej nowelizacji nie znajdowała w Polsce zastosowania. Do dnia 1 maja 2004 r. wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. O dacie implementacji Dyrektywy przez Polskę stanowi art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym akcie. Wskazał, iż Polski ustawodawca uwzględniając obowiązek ujednolicenia podatku kapitałowego zarówno pod względem jego struktury jak i stawek, określił od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do UE dla wszystkich umów spółek podatek w wysokości 0,50%, ustanawiając jednocześnie w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. zwolnienie z podatku umów spółek zawartych wskutek przekształcenia, podziału lub łączenia w części dotyczącej kapitału zakładowego, którego wartość przed dokonaniem czynności została opodatkowana podatkiem kapitałowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz takich umów spółki, których skutkiem jest przeniesienie rzeczywistego ośrodka zarządzania lub siedziby spółki kapitałowej z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wartość kapitału spółki była opodatkowana podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50% lub niższą. Zaznaczył, że w 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje UE do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub przy podwyższaniu kapitału zakładowego, proponując całkowite zniesienie podatku kapitałowego do 2010 r., z tym, że do 2008 r. kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. Obniżenie w Polsce stawki podatkowej do 0,5% nastąpiło - jak wyżej wskazano - z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zatem opodatkowanie tą stawką przedmiotowej czynności cywilnoprawnej dokonanej w dniu [...] listopada 2007 r. nie naruszyło wskazanych przez Spółkę przepisów. Podniósł, iż zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa sądów polskich (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07; wyrok WSA w Warszawie z 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08, wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1266/08) przepisy u.p.c.c, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r., w zakresie opodatkowania umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, były zgodne z Dyrektywą 69/335. W opinii organu odwoławczego Polska była zobowiązana do implementacji przepisów Dyrektywy 69/335 do porządku krajowego z dniem 1 maja 2004 r. Wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia RP oraz w innym akcie prawa wspólnotowego jedyną wersją Dyrektywy 69/335 wiążącą RP była jej wersja obowiązująca w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy 69/335, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335 dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która zmieniła dotychczasowe brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Stąd przy interpretacji przepisów Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia RP do WE, brak jest podstaw do uwzględniania celów i przepisów dyrektywy w ujęciu historycznym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: – art. 7 ust. 1 Dyrektywa 69/335, w związku z art. 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa oraz uznanie, że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335, 2) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 72 § 1, 73 § 1 i 75 O.p., poprzez nieuzasadnione odmówienie stwierdzenia nadpłaty, – art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Akcentowała, że zakresu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie można postrzegać przez pryzmat przepisów krajowych, bowiem sprzeczne byłoby to z intencją ustawodawcy europejskiego, którego wola było, by takie same transakcje były traktowane na terytorium całej Unii Europejskiej w ten sam sposób. Wskazała, że nieuzasadnionym jest wniosek, by przedmiotowy przepis Dyrektywy prowadził w istocie do zróżnicowania sytuacji prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał również na odmienną od reprezentowanej przez Skarżącą linię orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe postanowieniem z 3 sierpnia 2011 r. w związku z wystąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniami prejudycjalnymi postanowieniem z 26 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08. Dnia [...] marca 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Dnia [...] maja 2012 r. pełnomocnik Skarżącej złożył pismo, w którym rozszerzył dotychczasową argumentację, odwołując się w szczególności do tez wyroku TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor, z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu oraz wskazując na naruszenie zasady stand still. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów jest nieuzasadniona. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Dnia [...] listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł w drodze utworzenia [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika – E. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c."). Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w wysokości 1.010.683 zł. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy u.p.c.c. przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych. W odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Odpowiadając na pytanie (pkt 1) Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na gruncie prawa polskiego zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 powoływanego wyżej rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Z przytoczonych regulacji wynika, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Z treści wyroku TSUE nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, ETS zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym. W wyroku z 16 lutego 2012 r. ETS wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w wypadku czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie TSUE kwestią poddaną rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7 ust. 1 pkt b) czy bb) dyrektywy ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami. Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym, to jest poprzez wniesienie przedsiębiorstwa jak wyżej wskazano było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy, to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których: – rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, – spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r., jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego. Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy za nieprawidłowe. Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione wywodzenia o naruszeniu Aktu Akcesyjnego. W myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. W odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE). Reprezentując ten pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie uznał również, iż Polska naruszyła zasadę standstill zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Nadto należy wskazać, że regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze zm.), dlatego niezasadne jest odwoływanie się do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej. Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. Na marginesie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L. 46, str. 11) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły nowej dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Tak więc Dyrektywa Nr 2008/7/WE nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego. Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień, kiedy to Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski. Mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. nie na podstawie tej Dyrektywy, ale na podstawie prawa krajowego. Wskazując natomiast na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus – Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica bezsprzecznie należy podkreślić, że ETS w tym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału zmienionej dyrektywą 85/303EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które jak Portugalia przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Ww. wyrok nie może być argumentem do bezwarunkowego przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303EWG należy – także w przypadku Polski – stosować do transakcji, które na podstawie regulacji wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej. Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku." W ww. sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem Unii Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, o czym powiedziano wcześniej. Wyrok Logstor ROR dotyczył wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy i jak wyjaśnił ETS w motywie 37 uzasadnienia, zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uregulowane są natomiast w art. 4 ust. 1 Dyrektywy w którym wskazano, że podatkowi kapitałowemu podlegają (podkreślenie Sądu) następujące operacje (..). Oznacza to, że inaczej niż w przypadku operacji takich jak pożyczki, podleganie podatkowi kapitałowemu miało charakter obligatoryjny a nie fakultatywny. Nie jest więc możliwe zastosowanie argumentacji wynikającej z wyroku w sprawie C-212/10 do czynności takich, jak podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej. Również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego dotyczy odmiennych przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Ponadto Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego. Z tych względów, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. (podobnie jak Polska), to przedmiot sporu jest odmienny niż w rozstrzyganej sprawie. Powyższe względy przesądziły o uznaniu przez Sąd, że stan prawny odnośnie do opodatkowania podwyższenia kapitału spółki obowiązujący na dzień 1 lipca 1984 r., a wynikający z treści powołanych i omówionych wyżej przepisów ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzania Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, został przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęte prawidłowo. To z kolei powoduje, że słusznie organ wywodził, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 Ordynacji podatkowej. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty. Odnosząc się do wyrażonego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy wskazać, że stosownie do jego brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 286/10). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe - pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym - tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 237/10). Przyjmując takie, jak przedstawione wyżej rozumienie Dyrektywy nie ma podstaw do powzięcia wątpliwości o naruszeniu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniu Skarżącej organ ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do kwestii prawnych rzutujących na sposób rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób przekonujący i odpowiadający treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponieważ skład orzekający nie stwierdził uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., to – działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 tej ustawy – zobligowany był do oddalenia skargi.