III SAB/Wa 58/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako strona, spółka lub skarżąca) jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej także jako Naczelnik US lub organ) w zakresie wywiązywania się przez skarżącą z obowiązujących przepisów podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., a w efekcie przewlekłe postępowanie w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za powyższe miesiące w łącznej wysokości 1.119.936,00 zł. W odpowiedzi na powyższą skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 56/16 ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., oddalił skargę. Organ jednocześnie przedstawił stan faktyczny sprawy niniejszej, z którego wynikało, że 18 lutego 2014 r. do Działu Kontroli Podatkowej wpłynął wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej u strony w związku z wykazaną w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. kwotą podatku do zwrotu w terminie 25 dni, w wysokości 197.126,00 zł. Powyższą deklarację złożono w organie 6 lutego 2014 r. i była to pierwsza deklaracja VAT-7 nowo powstałego podmiotu, w tym z wykazanym skróconym terminem zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tego samego dnia wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 18 i 19 lutego 2014 r. przeprowadzono badanie dokumentów źródłowych i stwierdzono, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikała z nabycia oleju rzepakowego surowego, który według okazanych dokumentów, został następnie sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla spółek P s.r.o. oraz S. z siedzibą Republice Czeskiej. Obrót udokumentowany został fakturami sprzedaży w łącznej kwocie netto 906.323,21 zł, międzynarodowymi listami przewozowymi oraz dowodami wpłaty należności na rachunek bankowy strony. Przedmiotowy towar nabyty został od K. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Łączna wartość zakupów wykazanych w ewidencji VAT i deklaracji podatkowej za styczeń 2014 r. wynosiła 833.286,60 zł netto, a podatek od towarów i usług 191.655,92 zł. Zobowiązania wobec K. sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu zakupu towarów regulowane były, co do zasady, w tym samym dniu co data wystawienia faktury zakupu. Łączna wartość środków pieniężnych przekazanych za pośrednictwem rachunku bankowego spółki w styczniu 2014 r. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. wyniosła 1.024.942,52 zł. W trakcie kontroli ustalono również, że źródłem finansowania wydatków spółki związanych z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, w tym koszty usług pośrednictwa sprzedaży świadczonych przez J. P. i M. B. oraz M. B., wspólników spółki cywilnej B., była pożyczka zaciągnięta przez jednego ze wspólników 8 stycznia 2014 r. na łączną kwotę 1.000.000,00 zł. Na rachunkach bankowych strony dokonywane były wszystkie płatności za zobowiązania oraz wpływały należności dotyczące obrotu olejem rzepakowym. W efekcie, kilkutysięcznym wpływom na rachunki towarzyszą jednocześnie kilkutysięczne obciążenia rachunków, związane z opisanymi powyżej transakcjami, przy niewielkim saldzie początkowym i końcowym. Na okoliczność dokonanych w styczniu 2014 r. transakcji sprzedaży oleju rzepakowego 20 lutego 2014 r. przesłuchano w charakterze strony prezesa spółki, który zeznał, między innymi, że skarżąca jest spółką firmą handlową, zajmującą się zakupem i sprzedażą oleju rzepakowego w ilościach hurtowych, a jej siedzibę z uwagi na okres organizowania siedziby, stanowi jeden pokój w budynku mieszkalnym wynajęty od osoby fizycznej. W pokoju tym znajduje się biurko i krzesło. Siedziba spółki znajduje się w pobliżu miejsca zamieszkania J. P., doradcy spółki. Kapitał spółki wynosi 5 000 zł, a spółka nie zatrudnia pracowników, nie posiada żadnych środków trwałych ani zaplecza technicznego umożliwiającego przechowywanie i transport oleju rzepakowego, w tym również nie najmuje ani nie dzierżawi zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie deklarowanej działalności. Spółka współpracuje z dwoma kontrahentami unijnymi: P s.r.o. i S., a jedynym dostawcą oleju rzepakowego jest K. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Strona współpracuje z M. B. M. B. prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nawą B., odpowiedzialnymi za załadunek i jego dopilnowanie w tłoczni w J.. Spółka współpracuje też z doradcą podatkowym J. P., który odpowiada za wyszukiwanie nowych klientów, kontrolowanie odbiorców, w tym weryfikację czy rzeczywiście olej dojechał i przekroczył granice, najmuje detektywa, który jedzie za cysterną z olejem i śledzi drogę transportu, aż do miejsca rozładunku, przy czym kontrola detektywa nie dotyczy każdego transportu. Dowody potwierdzające wykonanie badania parametrów fizyko-chemicznych oleju rzepakowego otrzymuje J. P.. Współpracę z P s.r.o. i S. nawiązali M. B. i J. P.. Współpracę z K. sp. z o.o. z siedzibą w W. nawiązał J. P., a umowy na dostawy oleju rzepakowego z kontrahentami unijnymi podpisano w kawiarni w J., gdzie znajduje się tłocznia oleju. Transport oleju rzepakowego organizuje jego odbiorca, a do tłoczni w J. dziennie podstawiają od 2 do 4 cystern o pojemności 25 t. Cena oleju za tonę kształtuje się w granicach 737 euro (S. s.r.o.) oraz 735 euro (P. s.r.o). Spółka na jednej sprzedanej beczce o pojemności 25 t zarabia około 5.600 zł. Miejscem odbioru zakupionego oleju rzepakowego są siedziby odbiorców, gdyż w tych lokalizacjach znajduje się zakład przetwórczy. Dowodami potwierdzającymi dostawę oleju rzepakowego są dokumenty CMR i WZ, które są przekazywane przez odbiorców oleju rzepakowego do J. P. na jego adres domowy. 21 lutego 2014 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w K. sp. z o.o. z siedzibą w W., w których wyniku ustalono, że podmiot ten jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym W., a w dokumentach tego podmiotu znajdują się kopie faktur wystawionych dla spółki tytułem sprzedaży oleju rzepakowego surowego zgodne z oryginałami będącymi u odbiorcy. Płatności za przedmiotowe faktury dokonywane były przelewami i uregulowane zostały w całości. Kwoty podatku od towarów i usług wynikające z przedmiotowych faktur zostały uwzględnione i rozliczone w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2014 r. K. sp. z o.o. z siedzibą w W. rozlicza podatek miesięcznie. W toku kontroli K. B. oświadczyła, że zakupu oleju rzepakowego dokonuje od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. i jest to jedyny towar nabywany od tego podmiotu. Olej rzepakowy nabywany od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. znajduje się w J. w zlewni oleju. K. sp. z o.o. z siedzibą w W. zawarła ze stroną umowę sprzedaży oleju rzepakowego, a transakcja sprzedaży polegała na tym, że od strony podstawiano "zaawizowany" samochód z cysterną do J.. Samochód ten ważony jest przed zalaniem oleju rzepakowego, a następnie - po zalaniu oleju rzepakowego. Czynności ważenia dokonuje podmiot obsługujący tłocznie w J., tj. A. S.A. z siedzibą w W., który wystawia świadectwo ważenia. Załadowany samochód znajduje się na terenie tłoczni do chwili kiedy nie zostanie uregulowana zapłata za olej. Po otrzymaniu świadectwa ważenia wystawiana jest faktura sprzedaży, która następnie przesyłana jest pocztą elektroniczną. Proces od momentu przyjazdu samochodu do J. do jego wyjazdu odbywa się jednego dnia. Rozliczenie z dostawcą oleju następuje tego samego dnia. 21 lutego 2014 r. organ skierował wnioski do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w podmiotach wykonujących transport towarów do Czech: A.S. – M., B. K. – T. oraz S.U. - I.. Ponadto 26 lutego 2014 r. skierowano wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli u podatnika R. sp. z o.o. z siedzibą w W., a 28 lutego 2014 r. skierowano wniosek do Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w rozlewni oleju rzepakowego Zakładach [...] S.A. Niezależnie od powyższych czynności 26 lutego 2014 r. skierowano zapytanie SCAC 2004 odnośnie transakcji pomiędzy spółką a kontrahentami czeskimi: P s.r.o. I i S.. W rozmowie telefonicznej 28 lutego 2014 r. przeprowadzonej z kierownikiem działu kontroli podatkowej [...] Urzędu Skarbowego W. uzyskano informację, że R. sp. z o.o. z siedzibą w W. rozlicza się kwartalnie, lecz w systemach informatycznych urzędu nie odnotowano deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. W związku z powyższym postanowieniem z tego samego dnia przedłużono termin dokonania zwrotu podatku za styczeń 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Jednocześnie pismem z 28 lutego 2014 r. poinformowano spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do 31 marca 2014 r., z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego. 10 marca 2014 r. do organu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. przesyłające wystąpienie spółki stanowiące ponaglenia w zakresie zakończenia kontroli w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług. Pismem z 17 marca 2014 r. Naczelnik US przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odpowiedź na wystąpienie spółki wraz z opisem stanu sprawy. [...] kwietnia 2014 r. do organu wpłynęło postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznające wystąpienie spółki za bezzasadne. 9 kwietnia 2014 r. do Działu Kontroli Podatkowej wpłynął kolejny wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej u strony w związku z wykazaną w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. kwotą podatku do zwrotu w terminie 25 dni, w wysokości 922.810,00 zł, w związku z czym 11 kwietnia 2014 r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższy okres. Analiza dokumentów źródłowych wykazała, że tak samo, jak w przypadku deklaracji VAT za styczeń 2014 r., kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. wynikała z nabycia oleju rzepakowego surowego, który według okazanych dokumentów, został następnie sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do P s.r.o. i S.. Przedmiotowy towar nabyty zostały od K. sp. z o.o. z siedzibą w W.. 31 marca 2014 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie K. Sp. z o.o. 10 kwietnia 2014 r. do organu wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dotycząca czynności sprawdzających u S.U. - I.. Z treści przesłanego protokołu czynności sprawdzających wynika, że podmiot ten jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w okresie od 20 do 31 stycznia 2014 r. świadczył usługi transportu oleju rzepakowego technicznego na trasie J. – C. i C. – S.. Zlecenia na transport pochodziło z P s.r.o. i przesyłane były drogą elektroniczną. Według przesłanego protokołu S. U. zatrudniał 7 kierowców, a sprzęt służący do transportu był użytkowany na podstawie umów "najmu-dzierżawy". Z wyjaśnień pełnomocnika kontrolowanego podmiotu wynikało, że nie zawsze po dostarczeniu oleju do magazynu z C. cysterny były rozładowywane i w kilku przypadkach kierowca otrzymywał nowe dokumenty przewozowe i przewoził olej do S. do zakładów E. sp. z o.o. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. przedłużono termin dokonania zwrotu podatku od towarów za luty 2014 r. Jednocześnie pismem z 15 kwietnia 2014 r. skierowano wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców zatrudnionych u S.U. – I., którzy uczestniczyli w transportach surowego/technicznego oleju rzepakowego. Ponadto pismami z tej samej daty wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u A. G. – P.; także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u B. K. – T.; ponadto do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u M. B. - Firma Handlowo-Usługowa J.; do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u J. D. - FHU "E."; do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u A.S. - M. Pismem z 17 kwietnia 2014 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli podatkowej w K. sp. z o.o. z siedzibą w W.. 29 kwietnia 2014 r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających u J. K. - "A.", z której wynikało, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż podatnik nie stawia się na wezwania. Z przesłanych informacji wynikało, że J.K. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od lutego 2013 r., a w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. wykazał: dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju wg stawki 23% w wysokości netto 134.255,00 zł oraz kwotą nabyć towarów i usług pozostałych w wysokości netto 133.203,00 zł. Przedmiotem jego działalności jest sprzedaż hurtowa metali i rud metali. 6 maja 2014 r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego w S. informujące, że z uwagi na bardzo dużą ilość oczekujących pilnych wniosków o kontrolę brak jest możliwości realizacji wnioskowanej kontroli w trybie pilnym. 9 maja 2014 r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., dotycząca czynności sprawdzających przeprowadzonych u M. B. - FHU J., z której wynika, że w toku czynności ustalono, iż przedmiotem działalności kontrolowanego podmiotu jest transport drogowy towarów, podatnik jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a działalność gospodarczą prowadzi od 2009 r. 5 maja 2014 r. kontrolowany przedłożył dokumentację dotyczącą usługi transportu międzynarodowego dla S. o wartości netto 1.000,00 zł wraz z listem przewozowym CMR z 21 lutego 2014 r. i zleceniem transportowym stałym z 17 lutego 2014 r. na przewóz oleju rzepakowego surowego luzem zawartym z S.. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i rozliczona w deklaracji VAT-7. W przedłożonym rejestrze nie stwierdzono innych faktur wystawionych dla S. ani faktur wystawionych dla spółki. Kontrolowany oświadczył, że usługi wykonywał osobiście przy użyciu środków transportowych: ciągnika o nr rej. [...] oraz naczepy-cysterny nr [...], którą najmował na podstawie ustnej umowy od A.S. – M.. Z tytułu najmu dokonano zapłaty w kwocie brutto 4.920,00 zł na podstawie faktury nr 73/14 z 28 lutego 2014 r. Zapłata za wykonaną usługę transportową w kwocie 1.000,00 zł została odebrana osobiście gotówką 21 lutego 2014 r. po dostarczeniu towaru do miejscowości O.. Ze złożonego oświadczenia wynikało, że olej rzepakowy dostarczony został do miejscowości O. i tam również został rozładowany do zbiorników przez pracownika obsługującego pompę. Dokumenty otrzymane podczas załadunku odebrał osobiście właściciel S.. odbywał się tylko w jedną stronę, auto wróciło do Polski bez ładunku. 12 maja 2014 r. wystąpiono do Działu OB-4 z wnioskiem SCAC w zakresie sprawdzenia transakcji ze S. i P s.r.o. 9 maja 2014 r. wpłynęła odpowiedź [...] Urzędu Skarbowego w S. w związku z zapytaniem o występowanie i przebieg transakcji pomiędzy Zakładami [...] S.A. a spółką, R. sp. z o.o. z siedzibą w W., K. sp. z o.o. z siedzibą w W., P s.r.o. i S.. Według zebranych informacji Zakłady [...] S.A. są pierwotnym źródłem pochodzenia surowego/technicznego oleju rzepakowego sprzedawanego przez spółkę. Z przesłanej odpowiedzi wynikało, że w styczniu 2014 r. spółka Zakłady [...] S.A. nie zawierała żadnych transakcji zakupu i sprzedaży z ww. podmiotami. Pismem z 5 maja 2014 r. organ wystąpił do Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli u podatnika E. w S. sp. z o.o. celem ustalenia kontrahentów oraz źródeł pochodzenia towaru. Ponadto pismami z 9 maja 2014 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli u podatnika K. sp. z o.o. oraz do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli u podatnika J.K. - "A.". Pismem z 15 maja 2014 r. organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli u podatnika A. SA. 20 maja 2014 r. wpłynęło pismo spółki, w którym poinformowano organ, że podmiotem kupującym olej od Zakładów [...] S.A. jest G. sp. z o.o. Kontrolujący ustalili, że spółka ta jest podatnikiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz że adres siedziby spółki figuruje na liście "wirtualnych biur". Pismem z 22 maja 2014 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli u podatnika G. sp. z o.o., a pismem z 28 maja 2014 r. wystąpiono do tego samego organu z ponagleniem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w podatnika R. sp. z o.o. W związku z brakiem odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych i czynności sprawdzających pismami z 29 maja 2014 r. poinformowano spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowych do 31 lipca 2014 r., z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego. Pismem z 3 czerwca 2014 r. organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przesłanie informacji o stanie realizacji wniosku o kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1-31 stycznia 2014 r. w R. sp. z o.o. Naczelnik US zwrócił się jednocześnie o rozszerzenie okresu kontroli na luty 2014 r. Następnie 20 czerwca 2014 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika [...]Urzędu W., w którym poinformowano, że do dnia wysłania pisma kontrola w R. sp. z o.o. nie została zrealizowana, a wniosek ma zostać zrealizowany w III kwartale 2014 r. 6 czerwca 2014 r. do organu wpłynęła odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., dotycząca kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. K. - "A.", a 10 czerwca 2014 r. odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dotycząca wniosku przesłanego pismem z 14 maja 2014 r., z którego wynikało, że strona nie była kontrahentem A. S.A. 17 czerwca 2014 r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w R. dotycząca wniosku o przeprowadzenie kontroli w E. w S. sp. z o.o., z której wynikało, że spółka nie była kontrahentem kontrolowanego podmiotu. E. w S. Sp. z o.o. zawierała w styczniu 2014 r. transakcje z J. K. - "A.". Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, obrotu i magazynowania estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych z przeznaczeniem jako biokomponent do paliw silnikowych lub jako samoistne paliwo i nie prowadzi sprzedaży oleju rzepakowego. 23 czerwca 2014 r. do Naczelnika US wpłynęła odpowiedź na SCAC dotyczący transakcji zawartych w styczniu 2014 r. przez spółkę z P s.r.o., z której wynikało, że P s.r.o. nieprawidłowo zadeklarowała transakcje ze stroną za styczeń 2014 r oraz że nie zatrudniała pracowników. W odpowiedzi zaznaczono, że P s.r.o. okazała tylko część dokumentacji, a organ podatkowy prowadzący kontrolę u tego podatnika, ma wątpliwości co do faktycznego przebiegu zadeklarowanej transakcji handlowej. 4 lipca 2014 r. do organu wpłynęło pismo przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., będące odpowiedzią na wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków informujące, że przesłuchanie nie odbyło się z uwagi na niezgłoszenie się świadka. W związku z brakiem odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych i czynności sprawdzających pismami z 30 lipca 2014 r. organ poinformował spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do 31 października 2014 r., z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego. Do organu 23 czerwca 2014 r. wpłynęła odpowiedź na SCAC odnośnie transakcji zawartych przez spółkę w lutym 2014 r. z P. s.r.o., z której wynika, że kontrahent spółki nie współpracuje, nie znajduje się pod zarejestrowanym adresem siedziby zgodnie z Rejestrem Handlowym, nie prowadzi tam żadnej działalności. Znajduje się tam spółka, która oferuje usługi związane z dostarczaniem siedziby. Podatnik nie odpowiada na wezwania i nie pojawia się na rozmowach ani nie ustalono telefonicznie innej daty rozmowy, w związku z czym nie było możliwe zweryfikowanie wnioskowanych informacji. 1 września 2014 r. organ wystąpił z wnioskami do Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli w R. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli w K. sp. z o.o. Ponadto pismem z 15 września 2014 r. organ wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o udzielenie odpowiedzi lub podanie terminu odpowiedzi SCAC 2004, który został wysłany 3 czerwca 2014 r. do czeskich władz podatkowych w sprawie transakcji z kontrahentem czeskim S.. 8 października 2014 r. wpłynęło do organu pismo Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. informujące, że wszczęto kontrolę w G. sp. z o.o. oraz w R. sp. z o.o. Tego samego dnia wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujące, że 15 października 2014 r. wszczęto kontrolę w K. sp. z o.o. W związku z brakiem odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych i czynność sprawdzających pismami z 30 października 2014 r. poinformowano spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowych do 31 stycznia 2015 r., z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego. 18 listopada 2014 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. dotyczące kontroli przeprowadzonej u A.S. - M., z którego wynika, że przedsiębiorca dokonywał transportu technicznego oleju rzepakowego sprzedanego przez spółkę na rzecz S.. Z ustaleń kontroli podatkowej wynikało, że kontrolowany podmiot nie przedłożył wszystkich listów przewozowych i faktur dotyczących transportów dokonywanych na rzecz S.. Kontrolowany oświadczył, że załadunek oleju rzepakowego następował zawsze na w tym samym miejscu w W. ze zbiorników naziemnych, a rozładowywany w O. do zbiorników naziemnych. Faktury wystawiane były zawsze na S. również, wtedy gdy na listach CMR jako odbiorca występował X.. 20 listopada 2014 r. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczące wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w K. sp. z o.o., z którego wynikało, że podmiot ten był dostawcą surowego (technicznego) oleju rzepakowego do spółki. Według ustaleń kontroli olej sprzedawany przez K. sp. z o. o. do spółki pochodził z R. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w R. sp. z o.o. Z protokołu przesłuchania prezesa tej spółki wynikało, że K. sp. z o.o. nie zatrudnia pracowników, nie posiada bazy magazynowej ani bazy transportowej, która umożliwiałaby obrót surowym (technicznym) olejem rzepakowym. Olej zakupowany był w R. sp. z o.o. K. sp. z o.o. nie odpowiadała za transport i nie ponosiła kosztów transportu zarówno zakupowanego i sprzedawanego oleju rzepakowego. Współpraca K. sp. z o.o. z R. sp. z o.o. została nawiązana przez znajomość prezesa K. sp. z o.o. z D. K. z R. sp. z o.o., a kontakt ze stroną nawiązano poprzez znajomości prokurenta K. sp. z o.o. Załadunek i ważenie oleju rzepakowego następował w J. i nie uczestniczył w nim przedstawiciel K. sp. z o.o. Faktury zakupu i faktury sprzedaży towaru były przekazywane kontrahentom drogą mailową. Pismem z 5 grudnia 2014 r. organ wystąpił z ponagleniem do czeskich władz podatkowych w sprawie wniosku SCAC 2004 dotyczącego transakcji zawartych w styczniu 2014 r. pomiędzy spółką i S.. 15 stycznia 2015 r. do organu wpłynęły pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., z których wynikało, że 6 października 2014 r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia – 30 czerwca 2014 r. w G. sp. z o.o. Analogiczna kontrola została wszczęta 26 sierpnia 2014 r. w R. sp. z o.o. Pismami z 29 stycznia 2015 r. poinformowano spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do 30 kwietnia 2015 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego. Pismami z 11 lutego 2014 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o informacje dotyczące stanu kontroli prowadzonej w K. sp. z o.o. oraz przedstawienie wyniku tej kontroli. 10 lutego 2015 r. do organu wpłynęło ponaglenie wysłane przez spółkę. Postanowieniem z 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie za bezzasadne. 1 kwietnia 2015 r. do organu wpłynął wniosek spółki o zwrot nadpłaty podatku wraz z odsetkami zgodnie z wnioskami złożonymi przez spółkę do deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2014 r. W odpowiedzi z 21 kwietnia 2015 r. Naczelnik US stwierdził, że prowadząc kontrolę podatkową, jest zobowiązany podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kontrole podatkowe prowadzone w spółce za styczeń i luty 2014 r. nie mogą zostać zakończone do czasu uzyskania odpowiedzi na wystosowane wnioski. 7 kwietnia 2015 r. kontrolujący otrzymali odpowiedź na SCAC dotyczący transakcji spółki z S.. Z odpowiedzi wynikało, że S. nabyła w styczniu 2014 r. od strony olej rzepakowy surowy, a transakcje zostały udokumentowane dwoma fakturami wystawionymi przez spółkę: nr 10/2014 z 31 stycznia 2014 r. o wartości netto 79.094,12 zł i podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz nr 11/2014 z 31 stycznia 2014 r. o wartości netto 80.545,97zł i podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł. Transakcje zostały wykazane przez S. w informacji dla czeskiej administracji. Z przesłanych materiałów wynikało, że S. sprzedała 4 lutego 2014 r. na podstawie faktur nr 28/OL/2/2014 z tej samej daty o wartości netto 80.094,02 zł i podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł i 29/OL/2/2014 o wartości netto 81.546,10 zł i podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, olej rzepakowy surowy na rzecz polskiego kontrahenta – D. sp. z o.o. Z informacji uzyskanych w rozmowie telefonicznej od Kierownika Działu Kontroli Podatkowej Urzędu właściwego dla D. sp. z o.o. wynikało, że podmiot ten nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT w 2014 r. W trakcie rozmowy ustalono, że spółka ta została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług i została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot uczestniczący w procederze pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa i wystawiający tzw. puste faktury. Pismem z 15 kwietnia 2015 r. wysłano do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie do czeskiej administracji w sprawie wniosku SCAC dotyczącego transakcji pomiędzy spółką a S. zawartych w lutym 2014 r. Pismem z 17 kwietnia 2015 r., w związku z brakiem informacji o wyniku kontroli prowadzonych w R. sp. z o.o. i G. sp. z o.o., organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zapytanie o stan sprawy, a pismem z 27 kwietnia 2015 r. poinformowano spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do 31 lipca 2015 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego. 28 kwietnia 2015 r. do organu wpłynęła odpowiedź na SCAC dotyczący transakcji spółki ze S. w lutym 2014 r., z której wynikało, że nie jest możliwe ustalenie przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami, gdyż organ kontrolujący nie posiada odpowiedniej dokumentacji, a podatnik uchyla się od spotkania z urzędem podatkowym. S. nie posiada środków materialnych ani osobowych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarach, które są wskazane w deklaracjach podatkowych. Pod adresem ich podatnika mieści się dom/biuro i że siedziba jest fikcyjna. S. sprzedała 4 lutego 2014 r. na podstawie faktur z tej daty nr 28/OL/2/2014 o wartości netto 80.094,02 zł i podatku w wysokości 0 zł i 29/OL/2/2014 o wartości netto 81.546,10 zł i podatku w wysokości 0 zł olej rzepakowy surowy na rzecz polskiego kontrahenta – D. sp. z o.o. 28 kwietnia 2015 r. do organu wpłynęły pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wskazujące, że kontrola w G. sp. z o.o. nie została zakończona, a kontrola została przedłużona do 30 czerwca 2015 r. 27 kwietnia 2015 r. spółka ponagliła organ w sprawie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Urząd Skarbowy W. za styczeń i luty 2014 r. Postanowieniami z [...] i [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenia spółki za bezzasadne. W związku z zaistniałą sytuacją pismami z 24 lipca 2015 r. organ poinformował spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do 31 lipca 2015 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego. 13 sierpnia 2015 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., z którego wynika, że kontrola w G. sp. z o.o. została przedłużona do 30 września 2015 r. 4 sierpnia 2015 r. do organu wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w którym poinformowano, że kontrola w K. sp. z o.o. nie została zakończona. W związku z powyższym pismem z 27 października 2015 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o informację o stanie sprawy. 2 lipca 2015 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., z którego wynikało, że kontrola w R. sp. z o.o. jest w toku i że jej zakończenie jest zależne od ustaleń dokonanych w toku kontroli prowadzonych wobec dostawców i odbiorców kontrolowanego podmiotu. Pismem z 28 października 2015 r. organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o informacje o stanie sprawy. Z odpowiedzi z 5 listopada 2015 r. wynikało, że kontrola w R. sp. z o.o. jest w toku i że jej zakończenie uzależnione jest od terminów zakończenia i ustaleń dokonanych w toku kontroli prowadzonych wobec dostawców tej spółki. Pismem z 27 października 2015 r. organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wskazanie stanu realizacji kontroli w G. sp. z o.o. Z odpowiedzi z 5 listopada 2015 r. wynikało, że postępowanie kontrolne jest w toku, a jej zakończenie pozostaje uzależnione od terminów zakończenia i ustaleń dokonanych w toku kontroli prowadzonych u kontrahentów kontrolowanego podmiotu. Pismem z 27 października 2015 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem o stan realizacji kontroli w K. sp. z o.o. Z uzyskanej odpowiedzi z 4 listopada 2015 r. wynikało, że kontrola nie została zakończona, przewidywany termin zakończenia to 30 listopada 2015 r. Pismem z 27 października 2015 r. organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem o D. sp. z o.o., której S. odsprzedał towar zakupiony od spółki. W związku z zaistniałą sytuacją pismami z 28 października 2015 r. poinformowano stronę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do 29 stycznia 2016 r. 12 listopada 2015 r. do organu wpłynęło ponaglenie spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z [...] grudnia 2015 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. Pismami z 20 stycznia 2016 r. skierowanymi do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych ponownie wystąpiono z zapytaniami o stan realizacji kontroli w R. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. 27 stycznia 2016 r. do organu wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informująca, że kontrola w K. sp. z o.o. jest w toku, a jej koniec pozostaje uzależniony od zakończenia kontroli zleconych u kontrahentów spółki. Na dzień sporządzenia pisma termin zakończenia kontroli przewidziano na 31 marca 2016 r. 1 lutego 2016 r. do organu wpłynęły odpowiedzi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., z których wynika, że kontrole w G. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. są w toku, a ich zakończenie jest zależne od realizacji wniosków o kontrole u kontrahentów wystosowanych do innych organów podatkowych. Pismem z 5 lutego 2016 r. organ przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. odpowiedzi SCAC nadesłane przez administrację czeską, dotyczące kontrahentów spółki. 10 lutego 2016 r. do organu wpłynęło zapytanie z Izby Skarbowej w W. dotyczące kontroli prowadzonych w spółce, na które organ pismem z tej samej daty odpowiedział, iż zakończenie kontroli podatkowych prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2014 r. zależne jest od otrzymania wyników zakończonych kontroli podatkowych prowadzonych w R. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. 18 lutego 2016 r. do organu wpłynęła odpowiedz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., informująca, że D. sp. z o.o. nie jest czynnym i zarejestrowanym podatku od towarów i usług. Spółka ta była zarejestrowana jako podatnik w okresach od 26 listopada 2012 r. do 30 czerwca 2013 r., od 1 lipca 2013 r. do 30 lipca 2013 r. oraz od 31 marca 2014 do 31 marca 2014 r. D. sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT za 04/2012, 01/2013, 05/2013, 06/2013 i 01/2014, ale nie złożyła zeznań CIT. W spółce nie prowadzono kontroli podatkowych, natomiast były prowadzone kontrole skarbowe przez Urząd Kontroli Skarbowej. W związku z brakiem pełnych odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli w pismem z 21 kwietnia 2016 r. organ ponownie wysłał zapytania o stan realizacji kontroli w R. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. 5 maja 2016 r. do organu wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że przewidywany termin zakończenia kontroli w K. sp. z o.o. przewidziany został na 30 czerwca 2016 r. 12 maja 2016 r. do organu wpłynęły odpowiedzi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., z których wynikało, że kontrole w G. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. pozostają w toku, a ich zakończenie jest zależne od realizacji wniosków o kontrole u kontrahentów kontrolowanych spółek wystosowanych do innych organów podatkowych. 31 maja 2016 r. do organu wpłynęło ponaglenie spółki, które postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r. zostało uznane za bezzasadne. W związku z brakiem pełnych odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli pismem z 21 lipca 2016 r., organ ponownie wysłał do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych zapytania o stan realizacji kontroli w R. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. Pismami z 27 lipca 2016 r. organ powiadomił spółkę o zmianie terminu zakończenia kontroli. Nowy termin zakończenia kontroli wyznaczono na dzień 31 października 2016 r. 28 lipca 2016 r. do Naczelnika US wpłynęła skarga strony na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w prowadzonych postępowaniach kontrolnych, dotyczących zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. 25 sierpnia 2016 r. Naczelnik US przesłał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiedz na powyższą skargę. 18 sierpnia 2016 r. wpłynęła do organu odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 16 sierpnia 2016 r., dotycząca kontroli prowadzonej w R. Sp. z o.o. Wynikało z niej, że kontrola jest w toku a jej zakończenie pozostaje uzależnione od realizacji wniosków o kontrole u kontrahentów R. sp. z o.o., wystosowanych do innych organów podatkowych. Natomiast 18 sierpnia 2016 r. wpłynęła także do organu odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 16 sierpnia 2016 r., dotycząca kontroli prowadzonej w G. sp. z o.o. Wynikało z niej, że kontrola jest w toku a jej zakończenie pozostaje uzależnione od realizacji wniosków o kontrole u kontrahentów G. sp. z o.o, wystosowanych do innych organów podatkowych. 18 sierpnia 2016 r. wpłynęła jednocześnie do organu odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego W., dotycząca kontroli prowadzonej w K. sp. z o.o. Z odpowiedzi wynika, że kontrola jest w toku, a jej zakończenie uzależnione jest od zakończenia kontroli prowadzonej przez Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. w R. sp. z o.o. W związku z brakiem pełnych odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli 20 października 2016 r. organ ponownie wysłał zapytania o stan realizacji kontroli w R. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. Pismami z 26 października 2016 r. powiadomiono spółkę o zmianie terminu zakończenia kontroli. Nowy termin zakończenia kontroli wyznaczono na 31 stycznia 2017 r. 8 listopada 2016 r. wpłynęła do organu odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], dotycząca kontroli prowadzonej w K. sp. z o.o. Z pisma tego wynikało, że kontrola jest nadal w toku, a jej zakończenie uzależnione pozostaje od zakończenia kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. w R. sp. z o.o. Ponadto poinformowano, że przewidywalny termin zakończenia kontroli w K. sp. z o.o. to 30 grudnia 2016 r. 19 grudnia 2016 r. wpłynęła do organu odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., dotycząca kontroli prowadzonej w R. sp. z o.o. Z przesłanej odpowiedzi wynikało, że kontrola jest nadal w toku, a jej zakończenie jest zależne od realizacji wniosków o kontrole u kontrahentów R. sp. z o.o., wystosowanych do innych organów podatkowych. 19 grudnia 2016 r. wpłynęła do organu odpowiedź Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. dotycząca kontroli prowadzonej w G. sp. z o.o. Z przesłanej odpowiedzi wynikało, że kontrola jest w toku, a jej zakończenie jest zależne od realizacji wniosków o kontrole u kontrahentów C. Sp. z o.o. wystosowanych do innych organów podatkowych. W związku z brakiem pełnych odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli 26 stycznia 2017 r. organ ponownie wysłał zapytania o stan realizacji kontroli w R. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. oraz prośbę o przesłanie informacji jakich odpowiedzi brakuje do zakończenia kontroli w ww. podmiotach. 2 lutego 2017 r. do organu wpłynął odpis sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 56/16 oddalający skargę skarżącej na przewlekłe prowadzenie postępowania. 8 lutego 2017 r. wpłynęło do organu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczące kontroli prowadzonej w K. Sp. z o.o., Z odpowiedzi wynikało, że kontrola jest w toku, a jej zakończenie uzależnione jest od zakończenia kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. w R. sp. z o.o. Pismami z 30 stycznia 2017 r. organ powiadomił spółkę o zmianie terminu zakończenia kontroli. Nowy termin zakończenia kontroli wyznaczono na 31 marca 2017 r. W odpowiedzi z 6 marca 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczącej kontroli prowadzonej w R. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., poinformowano organ, że towary będące przedmiotem transakcji pochodzą głównie od A. S.A, w którym to podmiocie kontrole prowadzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., W związku z brakiem pełnych odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli oraz w związku z wnioskiem kontrolowanej spółki, organ 20 marca 2017 r. wysłał zapytania o stan realizacji kontroli w spółkach R. sp. z o.o., G. sp. z o.o., K. sp. z o.o. Wystosowano jednocześnie zapytanie czy przeprowadzono dowody z przesłuchań osób wymienionych we wniosku kontrolowanej spółki. 7 marca 2017 r. do organu wpłynął wniosek strony o przesłuchanie: 1. H. R. - prezesa zarządu A. S.A., 2. P. G. - wiceprezesa zarządu A. S.A., 3. M. B.- wiceprezesa zarządu R. sp. z o.o., 4. D. K. - wiceprezesa zarządu G. sp. z o.o., 5. K. B.- prezesa zarządu K. sp. z o.o., 6. B. M.- prokurenta w P s.r.o. Pismem z 20 marca 2017 r. organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przesłanie informacji o stanie realizacji kontroli prowadzonej w A. S.A. i z zapytaniem czy w trakcie prowadzonej kontroli przeprowadzono dowody z przesłuchań H. R. - prezesa zarządu A. S.A. oraz P. G. - wiceprezesa zarządu A. S.A. Pismem z 23 marca 2017 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B. M. - prokurenta P s.r.o. Pismami z 24 marca 2017 r. powiadomiono spółkę o zmianie terminu zakończenia kontroli. Nowy termin zakończenia kontroli wyznaczono na 30 czerwca 2017 r. Pismem z 5 kwietnia 2017 r. poinformowano pełnomocnika kontrolowanej spółki o działaniach podjętych przez organ w związku z jego pismem z 3 marca 2017 r. 20 marca 2017 r. i 12 kwietnia 2017 r. przesłano dodatkowe dokumenty związane ze sprawą oraz wnioski o dodatkowe przesłuchania. 6 kwietnia 2017 r. wpłynęło do organu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujące, iż zakończenie kontroli w K. sp. z o.o. zależne jest od zakończenia kontroli prowadzonej przez Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. w R. sp. z o.o.. Jednocześnie przesłano protokół przesłuchania K. B. - prezesa zarządu K. sp. z o.o. 27 kwietnia 2017 r wpłynęło do organu pismo Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. przesyłające protokoły przesłuchań D. K. (przesłuchanie przeprowadzone zostało w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w R. sp. z o.o.) i M. B. - wiceprezesa zarządu G. sp. z o.o. W związku z wnioskiem spółki z 11 kwietnia 2017 r., pismem z 26 kwietnia 2017 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.M.- pełnomocnika zarządu S.. (kontrahenta spółki) Pismem z 26 kwietnia 2017 r. organ poinformował stronę o podjętych działaniach w związku z jej pismami z 20 marca 2017r. oraz z 11 kwietnia 2017 r. 11 maja 2017 r. organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o informację o stanie realizacji kontroli w A. S.A. O piśmie powiadomiono Naczelników Urzędu Skarbowego W. i [...] Urzędu W.. 15 maja 2017 r. wpłynęło do organu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. przesyłające protokół przesłuchania świadka B. M. prokurenta i wspólnika P s.r.o. 2 czerwca 2017 r. podczas pobytu w P. przedstawiciele organu przeprowadzili wizję pod adresem [...] (według posiadanych informacji siedziba P s.r.o.). Na miejscu zastano lokal użytkowy/biurowy z jednym pracownikiem zajmującym się przyjmowaniem korespondencji. Zgodnie z opisem na szyldach przy wejściu, w lokalu znajdowały się siedziby kilkunastu podmiotów gospodarczych. Na szyldach brak nazwy P s.r.o.. Lokal stanowił tzw. wirtualne biuro. 12 czerwca 2017 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SAB/Wa 56/16 oraz akta sprawy. Pismem z 22 czerwca 207 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o przesłanie informacji o pożyczce udzielonej skarżącej przez jej wspólnika W. S.. W związku z brakiem pełnych odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli oraz w związku z wnioskiem kontrolowanej spółki, 23 czerwca 2017 r. organ wysłał zapytania o stan realizacji kontroli u kontrahentów spółki oraz zapytanie czy przeprowadzono dowody z przesłuchań osób wymienionych we wniosku strony, tj. reprezentantów R. sp. z o.o., G. sp. z o.o., K. sp. z o.o.. 26 czerwca 2017 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 26 czerwca 2011 r., z którego wynikało, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.M. nie było możliwe z uwagi na niestawiennictwo tego świadka w wyznaczonym terminie. Pismami z 28 czerwca 2017 r. powiadomiono spółkę o zmianie terminu zakończenia kontroli. Nowy termin zakończenia kontroli wyznaczono na 29 września 2017 r. 13 lipca 2017 r. wpłynęło do organu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujące, iż zakończenie kontroli w K. sp. z o.o. zależne jest od zakończenia kontroli prowadzonej przez Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. w R. sp. z o.o Następnie 20 lipca 2017 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. informujące, iż zakończenie kontroli w G. sp. z o.o. zależne jest od zakończenia kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w A. S.A. 20 lipca 2017 r. wpłynęło także do organu pismo Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. informujące, iż zakończenie kontroli w R. sp. z o.o. zależne pozostaje od zakończenia kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w A. S.A. W związku z brakiem pełnych odpowiedzi w zakresie kontroli prowadzonych u kontrahentów strony, organ ponownie pismem z 22 września 2017 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z prośbą o informację o stan realizacji kontroli prowadzonej w A. S.A. W związku z brakiem pełnych odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli oraz w związku z wnioskiem kontrolowanej spółki 22 września 2017 r organ wysłał zapytania o stan realizacji kontroli u kontrahentów spółki oraz zapytanie czy przeprowadzono dowody z przesłuchań osób wymienionych we wniosku strony, a dotyczących reprezentantów R. sp. z o.o., G. sp. z o.o., K. sp. z o.o. Pismami z 27 września 2017 r. organ powiadomił spółkę o zmianie terminu zakończenia kontroli. Nowy termin zakończenia kontroli wyznaczył na 31 stycznia 2018 r. 6 października 2017 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujące, że planowany termin zakończenia kontroli w Spółce K. sp. z o.o. tp 29 grudnia 2017 r. Termin ten uzależniony jest od zakończenia kontroli prowadzonej wobec R. sp. z o.o. przez Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W.. 23 października 2017 r. do organu wpłynęło pismo Izby Administracji Skarbowej w W. przekazujące ponaglenie strony z 10 października 2017 r. 2 listopada 2017 r. wpłynęło do organu pismo Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. informujące, iż zakończenie kontroli w G. sp. z o.o. zależne jest od zakończenia kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w A. S.A. 2 listopada 2017 r. wpłynęło do organu pismo Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. informujące, iż zakończenie kontroli w R. sp. z o.o. zależne jest od zakończenia kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w A. S.A., a przewidywany termin zakończenia kontroli wyznaczono na 29 grudnia 2017 r. 3 listopada 2017 r. Naczelnik US przekazał Izbie Administracji Skarbowej w W. odpowiedź na ponaglenie skarżącej z 10 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2017 r. uznał ponaglenie spółki za bezzasadne. 29 listopada 2017 r. do Naczelnika US wpłynęła skarga strony na "przewlekłość postępowania (...) w prowadzonych postępowaniach podatkowych dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. (...)". 5 grudnia 2017 r. Naczelnik US skierował pisma: do Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. w związku z kontrolą w R. sp. z o.o.; Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. w związku z kontrolą w G. sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w związku z kontrolą w K. sp. z o.o. - z wnioskami o niezwłoczne przesłanie szczegółowego opisu stanu prowadzonych kontroli i poświadczonych kserokopii materiału dowodowego. Organ 5 grudnia 2017 r. skontaktowano się telefonicznie z Działem Kontroli Podatkowej w [...] Urzędzie Skarbowym w W.. W rozmowie ustalono, że kontrola podatkowa w A. S.A. jest w toku, przewidywany termin zakończenia został ustalony na 15 grudnia 2017 r., jednakże kontrola ma zostać przedłużona do 15 stycznia 2018 r. 18 grudnia 2017 r. wpłynęło do organu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczące kontroli podatkowej prowadzonej w K. sp. z o.o. Według przesłanych informacji zakończenie kontroli pozostaje uzależnione od wyniku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. w R. sp. z o.o. z siedzibą w W.. W przywołanej na wstępie skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika US w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. strona wniosła o : – umorzenie postępowania w sytuacji naruszenia art 284b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ordynacji podatkowa) i nakazanie wypłacenia zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016, poz. 710, dalej ustawa o VAT) nadpłaty w tym podatku wraz z odsetkami lub z ostrożności procesowej, zobowiązanie Naczelnika US do umorzenia postępowania i nakazania wydania odpowiedniego aktu administracyjnego w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi; – dokonanie kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego, którego dotyczy skarga; – orzeczenie, na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U z 2011r. Nr 34, poz 173) w związku z art 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, pomimo podstaw do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu; – zasądzenie na rzecz skarżącej na podstawie art. 154 § 7 p.p.s.a. sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.; – przeprowadzenie rozprawy; – zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi US naruszenie art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.Nr 78, poz. 483), a także art 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 § 1, art 212 oraz 284b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób mało efektywny, przewlekły oraz opieszały i niezgodny z prawem. W piśmie opatrzonym datą 19 stycznia 2018 r. I 17 lutego 2018 r. skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w skardze, kwestionując w szczególności ustalenia organu w zakresie udziału strony w tzw. transakcjach karuzelowych. Następnie w kolejnym piśmie z 17 lutego 2018 r. także podtrzymała swoje stanowisko w zakresie bezprawnych działań organu (pismo k.39 i k.54). W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi, przedstawiając szczegółowo wykaz czynności podjętych w sprawie w toku prowadzonej kontroli podatkowej. W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę pismami opatrzonymi datą 27 lutego 2018 r. i 6 kwietnia 2018 r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i poinformował, że kontrole podatkowe w spółce zostały zakończone 31 stycznia 2018 r. Protokoły kontroli podatkowych zostały doręczone stronie (pismo k.114-166v i k.120-121). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Istota sprawy sprowadza się do oceny, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US) w sposób przewlekły prowadzi kontrolę podatkową: – za styczeń 2014 r., która to kontrola jest związana z wnioskiem o zwrot podatku VAT w wysokości 197.126,00 zł, o który skarżąca wystąpiła w deklaracji VAT-7 w terminie 25 dni, – za luty 2014 r., która to kontrola jest związana z wnioskiem o zwrot podatku VAT w wysokości 922.810,00 zł, o który skarżąca wystąpiła w deklaracji VAT-7 w terminie 25 dni. Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku tut. Sądu z 30 stycznia 2017 r., wydanego w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 56/16, że zakończenie kontroli podatkowej jest uzależnione od wyników działań podjętych przez inne organy podatkowe, właściwe dla kontrahentów skarżącej. W pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku skarżącej o wyznaczenie rozprawy celem rozpoznania skargi. W niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Oznacza to, że w przypadku skarg na przewlekłość postępowania w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też, pomimo że skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy (pkt 5 petitum skargi), to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a., powyższy wniosek nie wiązał sądu orzekającego w sprawie, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (tak też trafnie B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527; także wyrok WSA w Krakowie z 9 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Kr 59/16). Sąd jednocześnie miał na uwadze, że strona nie wskazała powodów z jakich rozpoznanie sprawy na rozprawie byłoby celowe, sąd z urzędu także nie dopatrzył się żadnych podstaw przemawiających za koniecznością, czy celowością rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym. Dlatego niniejszą sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to znacznie jej rozpatrzenie. Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania była dopuszczalna w niniejszej sprawie, albowiem strona wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 1 p.p.s.a., wnosząc 10 października 2017 r. w oparciu o art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, ponaglenie do organu wyższego stopnia (Izby Administracji Skarbowej w W. (k.2165-2170 akt administracyjnych). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2017 r. uznał przedmiotowe ponaglenie za bezzasadne, wskazując, że [niezakończenie prowadzonych kontroli podatkowych wynika z konieczności zebrania kompletnego materiału dowodowego w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego (k.2182v-2185 akt administracyjnych) Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania – określona w art. 149 § 1 p.p.s.a. ma na celu ochronę praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. W wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a) p.p.s.a., sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zasadniczym zarzutem skargi był zarzut naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób mało efektywny, przewlekły oraz opieszały. W związku z podniesionymi uchybieniami skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 20 Konstytucji oraz art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 oraz art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem "przewlekłe prowadzenie postępowania". Wobec braku legalnej definicji tego określenia, jego wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie. Przyjmuje się więc, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13, dostępny, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto dokonując oceny, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, należy mieć na uwadze orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wydawane na podstawie art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W jednym z nich Trybunał uznał, że "ocena zachowania rozsądnego terminu rozpoznania sprawy i zakończenia postępowania powinna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy oraz opierać się na następujących kryteriach: ocenie stopnia złożoności i zawiłości sprawy, postępowania skarżącego i właściwych organów państwa oraz wagi rozstrzygnięcia sprawy dla sytuacji skarżącego" (D. Sześciło, Komentarz. Wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 1 lutego 2005r. w sprawie Beller przeciwko Polsce, skarga nr 51837/99, "Samorząd Terytorialny" z 2008r., nr 11). Należy podkreślić, że nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania, jeżeli długotrwałość postępowania jest wynikiem okoliczności niezawinionych przez organ. Oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej charakteru. Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex nr 1252838). Celem oceny zasadności zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania według określonych wyżej kryteriów, sąd pierwszej instancji uwzględnił regulacje prawne i procedury w jakich działał organ w niniejszej sprawie. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016, poz. 710, dalej ustawa o VAT), daje organom podatkowym prawo do przedłużania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku VAT. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347 s.1 z późn. zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...)". Powyższy przepis potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku naliczonego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, między innymi, w tzw. "transakcjach karuzelowych". Oznacza to, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). W istocie kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinna nastąpić weryfikacja wątpliwości w przedmiocie zasadności tego zwrotu. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy, albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (wyrok TS w sprawie Petroma i in. C-271/12, EU C 2013 297, pkt 28). Zgodnie z art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący musi zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając zarówno przyczyny przedłużenia terminu, jak i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zgodnie z § 3 wskazanego artykułu, dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Do spraw kontroli stosuje się odpowiednio przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz między innymi, przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy (art. 292 Ordynaci podatkowej). Prawidłową realizację zasady szybkości postępowania oraz jej gwarancje stanowią przepisy Rozdziału 4 ordynacji podatkowej "Załatwienie sprawy". W rezultacie dokonując załatwienia sprawy organ jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 i i art. 140 § 1 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Wedle zaś z § 2 art. 139 Ordynacji podatkowej, niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Z powyższego wynika, że niewątpliwie stopień skomplikowania sprawy determinuje czas i termin jej załatwienia. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku sprawa nie mająca cech sprawy skomplikowanej zostanie załatwiona w krótkim czasie. Niezwłocznie może być załatwiona sprawa, w której materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy został zgromadzony już w początkowej fazie postępowania (niezbędne dowody zostały przedstawione przez stronę wraz z żądaniem wszczęcia postępowania). Jeżeli natomiast istnieje konieczność przeprowadzenia dowodów w toku postępowania, to wymóg dochowania odpowiedniego trybu przeprowadzania dowodów może sprawić, że sprawa nieskomplikowana będzie rozpatrywana relatywnie długo. Wskazać również należy, że w wypadku terminów ustalonych w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, chodzi o czas efektywny, jakim dysponuje organ. Do określonych Ordynacją podatkową terminów załatwiania spraw nie wlicza się bowiem terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej). Dla przykładu, nie wlicza się np. terminu przewidzianego do przedstawienia dowodu będącego w posiadaniu strony (art. 189 § 2 Ordynacji podatkowej), okresu opóźnienia przedstawienia tego dowodu przez stronę, terminu do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji, pomimo upływu miesiąca kalendarzowego, licząc od daty wszczęcia postępowania, nie upłynie jeszcze miesiąc w rozumieniu art. 139 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia również wymaga, że opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu występują wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy. Stosownie natomiast do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (tzw. podstawowym z art. 139 tej ustawy), organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie organ zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem, określone w treści art. 120-129 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powołana wyżej zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał ten stwierdził bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, że jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (wyrok TK z 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2). Dokonując kontroli legalności postępowania kontrolnego w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT w aspekcie jego przewlekłości podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (wyrok z 12 stycznia 2016 r. I FSK 899/15). Przypomnieć również należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyroki: C-285/11 Bonik pkt 35, w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41) oraz priorytetem Unii Europejskiej określonym w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W konsekwencji postępowanie kontrolne mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT prowadzone nawet przez długi okres w sytuacji, gdy nie można zarzucić organowi prowadzącemu to postępowanie pozorności podejmowanych czynności oraz opieszałości, nie można uznać za przewlekłe W ocenie sądu orzekającego w sprawie, postępowanie prowadzone przez Naczelnika US nie ma przewlekłego charakteru, długi czas postępowania nie wynika bowiem z opieszałości w działaniu organu, lecz spowodowany jest przeprowadzanymi czynnościami procesowymi. Istotna dla oceny stanu faktycznego w aspekcie przewlekłości postępowania kontrolnego jest okoliczność, że przedmiotem weryfikacji za kontrolowane miesiące były transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a 25 - dniowy termin dla dokonania zwrotu, z przyczyn obiektywnych, nie daje możliwości przeprowadzenia rzetelnej weryfikacji z uwagi na konieczność dokonania weryfikacji transakcji z kontrahentami z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Wskazać także należy, że skarżąca składając deklaracje podatkowe wykazała do zwrotu kwotę podatku VAT w łącznej wysokości aż 1.119.936,00 zł. W toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec strony Naczelnik US ustalił, że w okresie którego dotyczył zwrot, spółka dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego surowego/technicznego lub półproduktów do produkcji biopaliw. Jedynym źródłem finansowania tej działalności była pożyczka. Spółka nie dysponowała infrastrukturą potrzebną do prowadzenia tej działalności gospodarczej - nie posiada zbiorników, powierzchni magazynowych, samochodów ani innych środków i zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności związanej z handlem paliwami czy komponentami paliw. Skarżąca nie nabywała paliw bezpośrednio od producenta, towar, tj. surowy/techniczny olej był nabywany od podmiotów, które także nie mają zaplecza potrzebnego do prowadzenia tego rodzaju działalności. Skarżąca kontaktowała się z kontrahentami tylko przez maile i rozmowy telefoniczne (ewentualnie sms-y), jej pracownicy nie brali udziału w transporcie, załadunku, rozładunku ani bezpośrednich kontaktach ze sprzedawcą czy nabywcą. Spółka nie organizowała transportu, nie używała własnych środków transportu wobec ich braku, a jednocześnie też nie najmowała takich środków transportu. Informacje o towarze, dostawie, załadunku i dostarczeniu towaru przekazywane były drogą elektroniczna lub telefoniczną. Płatności dokonywane były przelewami w dniu dostawy lub w dniu następnym. Organ ustalił także, iż skarżąca wystąpiła o zwrot podatku VAT w terminie 25 dni i to już w pierwszych deklaracjach VAT złożonych do urzędu skarbowego, a wnioskowane zwroty nie miały związku z zakupem środków trwałych czy prowadzoną inwestycją, a dotyczyły wyłącznie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kontrahent spółki, czeska spółka P. s.r.o. nieprawidłowo zadeklarował transakcje ze stroną za styczeń 2014 r., nie zatrudniał pracowników, okazał tylko część dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia kontroli, kontrahent ten nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, gdzie mieści się jedynie "biuro wirtualne", a organ podatkowy, prowadzący kontrolę w tym podmiocie powziął wątpliwości co do faktycznego przebiegu zadeklarowanych transakcji. Dodatkowo czeskie organy podatkowe ustaliły, że dyrektor wykonawczy i prokurent P. mają polskie pochodzenie. Kontrahent ten w innych okresach rozliczeniowych brał udział w obrocie karuzelowym wyrobów stalowych i oleju rzepakowego, co zostało stwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 2 czerwca 2016 r. Kolejny kontrahent skarżącej, S. z siedzibą Republice Czeskiej, nie współpracował z czeską administracją podatkową, jego adres prowadzenia działalności gospodarczej okazał się fikcyjnym, podmiot ten nie posiada środków materialnych i osobowych do prowadzenia działalności. Ponadto kontrahentem, do którego podmiot ten sprzedał olej rzepakowy, zakupiony od skarżącej, jest polska spółka [...] Invest sp. z o. o. z siedzibą w W., która nie składała deklaracji VAT, została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT i wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako uczestnik w procederze pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa i wystawiania "pustych" faktur VAT. Ponadto organ ustalił, że kierowcy zatrudnieni w podmiotach dokonujących transportu towaru do kontrahentów skarżącej potwierdzili, iż część dostarczonego towaru, po otrzymaniu nowej dokumentacji wracało na terytorium Polski. W odniesieniu do działalności podmiotu, od którego według zeznań prezesa zarządu skarżącej, miał pochodzić olej rzepakowy, będący przedmiotem transakcji, tj. Zakładów Chemicznych "O." S.A., austriackie organy podatkowe wykazały, że podmiot ten dokonywał w 2012 i 2013 r. transakcji z kontrahentem opisanym jako "słup". Powyższe okoliczności, zdaniem organu są charakterystyczne dla tzw. transakcji karuzelowych. W przekonaniu sądu pierwszej instancji powyższe ustalenia organu uzasadniały podejmowanie wielu czynności w ramach postępowania w niniejszej sprawie i w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia podstaw do dokonania zwrotu znacznej kwoty podatku VAT. Tak znaczna kwota do zwrotu niewątpliwie mogła stanowić podstawę do weryfikacji rozliczenia podatnika, w tym w formie kontroli podatkowej. W jej ramach ustalono, że część z kontrahentów skarżącej siedzibę posiada poza granicami kraju, dlatego też celem weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji niezbędnym było wystosowanie wniosków SCAC do obcych administracji podatkowych, natomiast względem podmiotów mających siedziby w Polsce organ ustalił, że prowadzone są względem nich postępowania kontrolne lub wystąpił o to albo, że podmioty te zostały wykreślone z rejestrów VAT. W związku z wystąpieniem o podjęcie postępowań kontrolnych przez inne organy, właściwe miejscowo dla kontrahentów skarżącego oraz w związku z oczekiwaniem na informacje od obcych służb podatkowych kilkadziesiąt razy organ przedłużał względem skarżącej termin zakończenia postępowania kontrolnego (a w konsekwencji przedłużano odpowiednio termin zwrotu podatku VAT), co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy (samo zestawienie pism kierowanych do strony wraz ze wskazaniem nowego terminu zakończenia kontroli przedstawiono w odpowiedzi na skargę k.25-25v). W konsekwencji przyjąć należy, że przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na postępowania prowadzone przez inne organy wobec kontrahentów skarżącej było uzasadnione w związku z podejrzeniem, że strona mogła uczestniczyć w nierzetelnych transakcjach, co wymaga ustalenia i skontrolowania podmiotów biorących udział w tym procederze. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy oczekiwanie organu na stanowiska organów krajowych oraz zagranicznych (w tym administracji czeskiej czy austriackiej) nie można uznać za opieszałość, a prowadzone postępowanie dotknięte przewlekłością. Nieuprawnione były zarzuty skargi dotyczące doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego po terminie do jego przeprowadzenia. W skardze wskazano mianowicie, że "Najbardziej istotną kwestią jest czy organ powinien wydać czy doręczyć postanowienie o przedłużeniu postępowania w terminie jego prowadzenia czy po tym terminie. Nagminnie w trakcie postępowania postanowienia (...) wydawano w ostatnich dniach, które doręczane były po terminie wskazanym jako ostatni dzień postępowania w postanowieniu wcześniejszym". W tym zakresie skarżąca powołała ostatnie postanowienie Naczelnika US wydane [...] września 2017 r., wskazując, że postępowanie miało się zakończyć 29 września 2017 r. Postanowienie to – jak argumentowała strona – zostało doręczone 2 października 2017 r., a więc po terminie, na który określono wcześniej zakończenie postępowania (str. 2 i 3 skargi). Strona zatem wskazywała – jak należy przyjąć – że doręczenie jej postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego było niezgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, wobec doręczenia postanowienia z 27 września 2017 r. wyznaczającego nowy termin postępowania kontrolnego, po upływie wyznaczonego terminu postępowania kontrolnego. Odnosząc się do powyższych zarzutów podkreślić należy , że analogicznego odniesienia do przedmiotowego przepisu nie znajdują orzeczenia sądów administracyjnych wydane na gruncie przepisów regulujących instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku. A takie orzeczenia strona powołała w celu wzmocnienia swojej argumentacji. Z powołanych w tym zakresie przez stronę przepisów, art. 212, art. 139 § 3, art. 140 § 1 i art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, nie sposób wywodzić, aby zawiadomienie w tym przedmiocie miało być doręczone stronie przed dniem upływu terminu do załatwienia sprawy przez organ; terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej mają bowiem charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem (tak wyrok NSA z 7 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1215/96, wyrok NSA z 25 maja 2016 r. sygn. akt IIFSK 1276/14, wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 470/17). Upływ terminu wskazanego w art. 139 Ordynacji podatkowej, który nie został przedłużony, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność czynności podjętych przed, jak i po upływie tego terminu. Pogląd ten pozostaje aktualny również w sytuacji ewentualnego przekroczenia terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 3 listopada 2016 r. II FSK 2966/14) Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie aprobuje w całości. Wystarczającym jest zatem wydanie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem terminu załatwienia sprawy, a doręczenie postanowienia może nastąpić po jego upływie. Z tych względów chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 212, art. 139 § 3, art. 140 § 1 i art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Dla porządku wywodu prawnego odnośnie powyższego problemu należy także odnieść się do kwestii czy chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego termin zwrotu (jego doręczenia), czy też data jego wydania. Przy czym – co należy podkreślić strona nie zarzuciła naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w skardze powołano jedynie orzecznictwo dotyczące problemu przedłużenia terminu zwrotu podatku, nieadekwatne – jak wyjaśniono powyżej - do sformułowanych zarzutów przedłużenia terminu załatwienia sprawy). Otóż na poparcie stanowiska, zgodnie z którym chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin a nie data jego doręczenia, należy powołać poglądy NSA wyrażone w wyrokach, między innymi, z 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 457/01, 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15, czy WSA we Wrocławiu z 21 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 355/13) Powyższe poglądy sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Sąd pierwszej instancji dostrzega zarysowaną rozbieżność orzeczniczą sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii, niemniej jednak stoi na stanowisku, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji informuje, że w tej dacie została sporządzona decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten zatem określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją a zatem moment, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. W powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, które opowiedziały się za powyższym stanowiskiem, słusznie wskazano, że jeżeli weźmie się pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych (art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej) to trzeba uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 powołanej ustawy. Wyrazem sporządzenia decyzji jest, między innymi, jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 Ordynacji podatkowej). Potwierdza to właśnie przywołane brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego bowiem jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zdaniem sądu, przedstawiona wykładnia "wydania" decyzji (postanowienia) ma swoje potwierdzenie także w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, w której podkreślono, że "(...) przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, iż do oznaczania jednoznacznych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (...). Stanowi ona konsekwencje jednej z reguł wykładni językowej - Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje. W ocenie sądu orzekającego w sprawie, przedstawiona wykładnia pojęcia "wydania aktu" ma również zastosowanie do rozważanej instytucji zwrotu podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT i pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem, ale także celem tejże regulacji. Skoro bowiem ustawodawca zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy, to jest oczywistym, że termin ten nie powinien być "modyfikowany" (tj. skracany) poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach, jak choćby w przypadku tzw. doręczenia zastępczego, trwać nawet kilka tygodni. Wskazać też należy, że przyjęcie koncepcji dnia skutecznego doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, może spowodować wyekspirowanie terminu także z przyczyn niezależnych od organu i w konsekwencji, obowiązek zwrotu podatku VAT, mimo konieczności dalszego prowadzenia weryfikacji co do zasadności tego zwrotu (wyroki WSA w Szczecinie: z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1124/14 oraz z 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1474/13, jak również wyrok WSA w Kielcach z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 578/14). Za przedstawioną interpretacją powołanych przepisów przemawia także to, że przepis art. 87 ustawy o VAT poza 60-dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od dokonania weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni. Dlatego też sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela odmiennego poglądu, uznającego za chwilę przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, datę skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot. Podkreślenia wymaga, że - zwłaszcza w przypadku przyspieszonego trybu zwrotu - organ nie miałby możliwości skorzystania z wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT uprawnienia do weryfikacji rozliczenia w ciągu 25 dni, gdyż termin ten byłby nie tylko znacznie skrócony poprzez czynności faktyczne doręczenia postanowienia, ale i przez to niejednokrotnie "merytorycznie iluzoryczny". Bowiem, aby istniało prawdopodobieństwo, że podatnik odbierze pismo przed upływem 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, organ musiałby wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu już w początkowej fazie biegu terminu (w ciągu kilku dni od dnia wpływu deklaracji). Przy czym, jeśli na skutek dokonywanych czynności podjąłby wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatnika w końcowej fazie dwudziestopięciodniowego terminu, praktycznie nie miałby możliwości dokonania skutecznego przedłużenia terminu i musiałby dokonać zwrotu, mimo wątpliwości czy zwrot ten podatnikowi w ogóle przysługuje. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości swoistej "manipulacji" ustawowego terminu. Dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest więc, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Stanowisko takie zajął także WSA w Warszawie wyroku z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1550/16. Stanowisko to sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela. Stwierdzić należy, że skarżąca została powiadomiona o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu: – postanowieniem z [...] lutego 2014 r. nr [...], którym Naczelnik US postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT- 7 za styczeń 2014 r. w kwocie 197.126,00, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego w toku kontroli podatkowej. Postanowienie doręczono prezesowi zarządu spółki 3 marca 2014 r. – postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. nr [...], którym Naczelnik US postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT- 7 za luty 2014 r. w kwocie 922.810,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w toku kontroli podatkowej. Postanowienie doręczone pełnomocnikowi spółki 14 kwietnia 2014 r. Wracając na grunt niniejszej sprawy, która dotyczy przewlekłości w działaniu organu, powtórzyć należy, że w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego, organ nie ograniczał się wyłącznie do biernego oczekiwania na informacje spływające z innych organów podatkowych prowadzących postępowania względem kontrahentów skarżącej, ale również sam aktywnie prowadził to postępowanie, występował, między innymi, o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu kontrahentów spółki, czy też telefonicznie i na piśmie występował z ponagleniami, aby jak najszybciej zakończyć prowadzone postępowania, celem zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Organ monitował również inne organy prowadzące na jego wniosek czynności wyjaśniające o czym świadczą pisma kierowane do organów z prośbą o powiadomienie o działaniach podjętych w sprawie, lub ponowne prośby o podjęcie kontroli i co szczegółowo zostało przedstawione w odpowiedzi na skargę. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę, pomimo licznych ponagleń do organu nie wpłynęła część odpowiedzi oraz dokumentów i protokołów z czynności kontrolnych prowadzonych przez: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w R. spółce z o. o.; Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w G. sp. z o. o.; Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w K. sp. z o. o. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w A. S.A. Powyższe dokumenty, jak argumentował organ powołując się na postępujące wyniki kontroli, są niezbędne do podsumowania i rzetelnego zakończenia prowadzonych kontroli podatkowych. Zaznaczyć należy, że podjęte przez organ czynności okazywały się celowe, bowiem z otrzymanych dokumentów i pism od organów podatkowych i administracji podatkowych państw obcych wynikało, że znaczna część kontrahentów skarżącej nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, utrudniony lub niemożliwi jest kontakt z częścią z nich, bądź też, że podmioty te są podejrzewane o udział w tzw. "karuzelach podatkowych" w celu wyłudzenia podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ zwrócił też uwagę na to, że wraz z systematycznym wpływem nowych informacji uzyskanych w wyniku przeprowadzanych dodatkowych czynności kontrolnych, pojawiają się kolejne wątpliwości co do prawidłowości i wiarygodności przebiegu transakcji wykazanych przez skarżącą i jej kontrahentów, co uzasadnia kontynuowanie kontroli podatkowych. Jako przykład organ powołał pismo skarżącej z 20 marca 2017 r. z którego wynikało, iż strona powstała aby wejść "w lukę" po spółkach handlujących paliwem oraz innymi towarami które zawieszają swoją działalność albo likwidujących się poprzez nasilenie się działalności kontrolnej fiskusa, a "paliwa są towarami tzw. wrażliwymi i nie wchodziły w grę, ostał się pomysł aby zorganizować podmiot handlujący olejem rzepakowym, a w przyszłości innymi towarami". Natomiast siedziba spółki blisko miejsca działalności jej pełnomocnika, J. P., została wybrana z uwagi na konieczność dojazdów w związku z oczekiwanym częstym pobytem w Urzędzie Skarbowym W. z powodu kontroli podatkowej. Ponadto wskazano, że podmioty które biorą udział w transakcjach ze skarżącą powiązane są towarzysko i rodzinnie. Celem natomiast powstania łańcucha transakcji w których uczestniczy strona, tj. A. S.A. - G. sp. z o.o. – R. sp. z o.o.- K. sp. z o.o.- strona - było zwiększenie obrotu tych spółek dla uzyskania lepszej wiarygodności kredytowej dla banków. Organ uzasadniał, że stwierdzenia zawarte w powyżej powołanym piśmie strony, potwierdzają że skarżąca powstała aby zając miejsce innych podmiotów, które uczestniczyły w procederze transakcji karuzelowych. Argumentował, że osoby tworzące spółkę były w pełni świadome, iż działalność może budzić uzasadnione wątpliwości, od początku przygotowywały się do długotrwałej kontroli, wszelka dokumentacja przedstawiona do kontroli miała tylko i wyłącznie na celu uwiarygodnić transakcje; tzw. łańcuch transakcji miał na celu przede wszystkim zwiększyć obrót biorących w nim spółek celem uzyskania wiarygodności kredytowej dla banków, co rodzi dodatkowe wątpliwości co do prawdziwego celu powstania i działalności uczestniczących w transakcjach podmiotów oraz może rodzić negatywne skutki na przyszłość. Dodatkową przesłanką przemawiając za celowością działań podjętych przez Naczelnika US jest okoliczność, że kontrahent spółki P. w innych okresach rozliczeniowych, tj. w okresie styczeń-czerwiec 2013 r. brał udział, jako podmiot pośredniczący, w obrocie karuzelowym wyrobów stalowych i oleju rzepakowego, co zostało potwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. nr [...] z [...] czerwca 2016 r. Związek z takim "doświadczonym" kontrahentem, który brał już udział w transakcjach karuzelowych i poznał mechanizm działania organów podatkowych wyraźnie świadczył o tym, iż cała działalność - być może mająca na celu uzyskanie w sposób nieuprawniony korzyści podatkowej w zakresie zwrotu VAT - została doskonale przemyślana i zorganizowana. Tylko bardzo staranne i dokładne sprawdzenie wszystkich aspektów sprawy może rozwiać wszelkie wątpliwości i niejasności związane z przedmiotem toczących się kontroli. Zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę i co wynika z akt sprawy, że zakończenie prowadzonych czynności w dużej mierze było uzależnione od efektów działań podjętych przez inne organy podatkowe, właściwe dla kontrahentów skarżącej. Powyżej ustalono, że organ podatkowy wystąpił z licznymi wnioskami o przeprowadzenie kontroli u tych kontrahentów w celu weryfikacji złożonych rozliczeń. Zauważyć należy, że w trakcie prowadzonego postępowania organ ten wielokrotnie ponaglał inne organy w celu uzyskania żądanej informacji. Mimo to, nawet do chwili sporządzenia odpowiedzi na skargę, organ nie otrzymał wszystkich oczekiwanych odpowiedzi, dokumentów oraz protokołów z czynności kontrolnych. W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę pismem opatrzonym datą 27 lutego 2018 r. organ poinformował, że kontrole podatkowe w spółce zostały zakończone 31 stycznia 2018 r. Protokoły kontroli podatkowych zostały doręczone stronie Z ustaleń kontroli podatkowych prowadzonych w spółce wynikało, że: - skarżąca powstała aby "zająć miejsce" innych podmiotów, które uczestniczyły w procederze transakcji karuzelowych; - osoby tworzące spółkę były w pełni świadome, że ich działalność może budzić uzasadnione wątpliwości i od początku przygotowywały się do długotrwałej kontroli; - spółka współpracowała bezpośrednio i pośrednio (poprzez swoich kontrahentów tak po stronie sprzedaży jak i zakupu) z podmiotami, którym udowodniono uczestnictwo w transakcjach karuzelowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe; Dokumentacja przedstawiona do kontroli miała tylko i wyłącznie na celu uwiarygodnić transakcje obrotu tzw. pustymi fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; Spółka uczestniczyła także w tzw. łańcuchu transakcji, który miała na celu zwiększyć obrót spółek, biorących w nim udział, celem uzyskania wiarygodności kredytowej dla banków (pismo k.114-166v i k.120-121). Powyższe potwierdza, ze działania organu w ramach prowadzonych kontroli zmierzały wyłącznie do szczegółowego wyjaśnienia rozliczenia dokonanego przez kontrolowaną spółkę w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2014 r. Sąd miał na uwadze, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. została wszczęta 18 lutego 2014 r., a za luty 2014 r. – 11 kwietnia 2014 r., niemniej organ podatkowy w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wielokrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu. Jak wynika z treści powołanych wyżej przepisów, nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Przedłużanie terminu załatwienia sprawy niewątpliwie było usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. zawiadamiając skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyną tą była konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem sądu nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, o ile jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy, niemniej jednak za każdym razem nowy termin musi być konkretnie określony poprzez wskazanie daty, do której nastąpi załatwienie sprawy. Wymagania te zostały spełnione w rozpatrywanej sprawie. W związku z tym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że organ począwszy od 18 lutego 2014 r. podejmował szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika US dowodzi, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z zasadą szybkości wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej, ale i zasadą prawdy obiektywnej wskazaną w art. 122 tej ustawy, nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Niewątpliwie obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności działania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie powtórzyć należy, że o każdym przypadku niemożności załatwienia sprawy w terminie organ zawiadamiał stronę podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania, zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej odbywało się zawsze ze wskazaniem przesłanek przedłużenia, zgodnie z art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach faktycznych za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty skargi, w tym naruszenia art. 20 Konstytucji, jak również przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 oraz art. 212 i art. 284b Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, wskazywane przez organ podejrzenia, że skarżąca może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych uzasadniały podjęcie szczególnych działań mających na celu odpowiednie zaplanowanie postępowania kontrolnego oraz zaangażowanie odpowiednich sił i środków umożliwiających szybkie i sprawne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Obraz prowadzonego postępowania świadczy, że tego typu działania zostały podjęte, zaś sama okoliczność długości jej trwania, nie świadczy jeszcze o jego przewlekłym prowadzeniu. Wszystkie powyżej opisane okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły. W konsekwencji, wobec wywiązania się przez organ z obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania przez organ art. 142 Ordynacji podatkowej. W sprawie brak było przesłanek do zastosowania sankcji z art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa. Wobec niestwierdzenia zarzucanych w skardze naruszeń, nie zaistniały również podstawy do wymierzenia organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Brak również podstaw do wymierzenia organowi grzywny na podstawie art. 154 § 7 p.p.s.a., gdyż przepis ten, podobnie jak art. 154 § 1 tej ustawy, nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. W tym stanie sprawy orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.