V SA/Wa 113/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - sekr. sąd. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez F. sp. z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. nakładającej karę pieniężną w wysokości 600.000,00 zł na ww. spółkę jako posiadacza zależnego lokalu przy ul. N. w W. , w którym ujawniono sześć niezarejestrowanych automatów do gier Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] sierpnia 2017 r. funkcjonariusze celno-skarbowi Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w lokalu usługowym usytuowanym przy ul. N. w W. , ujawnili automaty do gier: HOT FUN nr [...], TURBO HOT FUN nr [...], ENERGY nr [...], HOT FUN nr [...], TURBO HOT FUN nr [...] oraz HOT FUN nr [...]. Na wszystkich automatach znajdowały się tabliczki z numerami spornych automatów oraz oznaczenia właściciela automatów: "F. Sp. z o.o., ul. B. , [...] W., NIP- [...] , Regon – [...] i KRS [...]". Urządzenia znajdujące się w lokalu posiadały elementy konstrukcyjne występujące w automatach do gier hazardowych tj.: monitory, panel sterowania, akceptor banknotów, wrzutnik monet, kuwetę na ewentualnie wypłacane monety oraz umożliwiały dostęp do gier występujących w automatach do gier hazardowych. Z powyższych czynności sporządzono, m.in. protokół oględzin rzeczy z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz notatkę urzędową nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. Z treści notatki urzędowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. wynika, że w momencie przeprowadzania przez funkcjonariuszy celno-skarbowych czynności sprawdzających automaty były podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry. W dniu kontroli funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili eksperymenty procesowe na automatach HOT FUN nr [...] , TURBO HOT FUN nr [...], ENERGY nr [...] , HOT FUN nr [...] , TURBO HOT FUN nr [...] oraz HOT FUN nr [...] . W dniu [...] sierpnia 2017 r. sporządzono protokół z przeprowadzenia eksperymentu procesowego na ww. automatach. W kontrolowanym lokalu zastano [...] - pracownicę kontrolowanego lokalu. Ponadto w trakcie kontroli funkcjonariusze celno-skarbowi ujawnili: umowę najmu lokalu, rejestrator obrazu, klucze do automatów, pieniądze przeznaczone do wypłaty z automatów w kwocie 10.000,00 zł, kartki z odręcznymi zapiskami, karty formatu A4 z informacją o dysponencie lokalu tj. F. Sp. z o.o., oraz karty formatu A4 z wydrukami zdjęć funkcjonariuszy celno-skarbowych. Z zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że posiadaczem zależnym lokalu (w którym była prowadzona działalność), w którym urządzano gry na niezarejestrowanych automatach jest F. Sp. z o.o., zwana dalej "Stroną" lub "Spółką". W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się umowa najmu lokalu zawarta pomiędzy- [...] (Wynajmującą) a F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. B. (Najemca). Zgodnie z treścią §2 umowy ., Wynajmujący oddaje Najemcy do używania cały lokal użytkowy, o którym mowa w §1, którego powierzchnia użytkowa wynosi 45 m1 wraz ze znajdującymi się w nim wyposażeniem. Najemca będzie wykorzystywał lokal do prowadzenia działalności (...) ". Także z uzasadnienia "zażalenia na sposób przeprowadzenia czynności oraz na użycie środków przymusu bezpośredniego wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego", wynika, że Spółka F. Sp. z o.o. jest uprawniona do dysponowania lokalem i rzeczami znajdującymi się w lokalu położonym w W. przy ul. N. . Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął, z urzędu, postępowanie w sprawie wymierzenia Spółce jako posiadacza zależnego lokalu przy ul. N. kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, za posiadanie niezarejestrowanych automatów do gier. Następnie, decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nałożył na Spółkę jako posiadacza zależnego lokalu przy ul. N. karę pieniężną za posiadanie niezarejestrowanych automatów do gier w kwocie 600.000,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wyjaśnił, że stosownie do art. 3 ustawy o grach hazardowych urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych , gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Z kolei w przepisie art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, ustawodawca określił, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. Następnie, że ustawa o grach hazardowych określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) przedmiotowej ustawy). Z kolet salon gier na automatach to wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry na automatach na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 3 do 50 sztuk, o czym stanowi art. 4 ust. 1 pkt I lit. c) ww. ustawy. Przez urządzenie do gier rozumie się wszelkie urządzenia, z wykorzystaniem których możliwe jest prowadzenie gry hazardowej oraz urządzenia, których działanie wpływa na prowadzenie gry (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych). Przepis art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych definiuje, co jest grą na automatach wskazując, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 4 ww. ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W ocenie organu, z brzmienia powyższych przepisów wynika, że na gruncie ustawy o grach hazardowych, ocenie występowania elementów definicji gry na automacie winna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. Nie można bowiem stwierdzić o cechach gry w przypadku badania procesów zachodzących na danym urządzeniu w innym odcinku czasu, niż ten, w którym występuje sama gra. Dalej Dyrektor IAS wyjaśnił, że wspólnymi elementami pojedynczej gry na automatach, które można wywieść z przepisów art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, jest poddanie ryzyku stawki za udział w jednej grze zawierającej co najmniej element losowości i uzyskanie rozstrzygnięcia jej wyniku (wygranej lub przegranej w sensie samego rozstrzygnięcia wyniku, niekoniecznie już wygranej pieniężnej w sensie fizycznym lub wygranej rzeczowej w sensie ustawowym). Jedna gra wiąże się więc z jedną stawką i jednym rozstrzygnięciem jej wyniku (poddaniem ryzyku stawki w grze), a każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę. Dalej organ wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznym (komputerowym). Z oględzin zewnętrznych i pozostałych akt sprawy wynika, że posiada on m.in. dwa monitory, przyciski do prowadzenia gier (panele sterowania), systemy sterowania i zasilany jest energią elektryczną. Spełniony został zatem jeden z warunków definicji gier na automatach, zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 3, jak również art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. gra jest rozgrywana na urządzeniu elektronicznym, w tym komputerowym. Bezspornym jest także, że gry organizowane były w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy automat udostępniony był publicznie w lokalu mieszczącym się przy ul. N. w W. . Przedmiotowe automaty posiadały wrzutniki monet, akceptory banknotów i rynienki na wygrane. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tych automtach. Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. gra jest organizowana w celach komercyjnych. W ocenie Dyrektora IAS spełniony został następny wymóg przewidziany w art. 2 ust. 3 i 5 ugh tj. gry miały charakter losowy. Wskazał, że przeprowadzony eksperyment udowodnił, że gracz nie ma żadnego wpływu na przebieg gry. Ponadto, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, zgodnie z którym nieprzewidywalność(losowość) należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, a nie przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie." Zdaniem organu odwoławczego spełniony został także ostatni warunek zakwalifikowania gier na automatach do jednej z definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych tj. gry były prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe, przy czym zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zdaniem organu z treści protokołu eksperymentu procesowego wynika, że gry na tym automatach wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane rzeczowe, mające charakter losowy, a tym samym zawierające element losowości. Wskazał również, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. został rozszerzony katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Wyjaśnił, że katalog ten ustawodawca rozszerzył o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe, podmioty naruszające przepisy w zakresie obowiązku blokowania stron internetowych oraz płatności dokonywanych na rzecz podmiotów oferujących nielegalne gry hazardowe, podmioty posiadające tytuł prawny do stron internetowych, na których takie gry są organizowane, podmioty kierujące działalnością gastronomiczną, handlową lub usługową w lokalu, w którym znajdują się automaty do gier oraz urządzających w sieci Internet gry hazardowe objęte monopolem państwa. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IAS odniósł się do stawianych zarzutów i uznał je za bezzasadne. Skarżąca spółka złożyła do sądu skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. rażące naruszenie przepisu art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez zupełnie dowolne przyjęcie, że w dniu [...].08.2017 roku w lokalu przy ul. N. w W. , w którym rzekomo stwierdzono jakiekolwiek automaty do gier, prowadzona była przez kogokolwiek jakakolwiek inna działalność handlowa, usługowa lub gastronomiczna oraz iż skarżąca zajmuje się taką działalnością, która po prostu nie istnieje i nigdy nie istniała. 3. wobec wadliwie ustalonego stanu faktycznego - błędne i całkowicie bezzasadne zastosowanie wobec Spółki art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, albowiem nie była ona posiadaczem zależnym jakiegokolwiek lokalu, w którym prowadzona byłaby jakakolwiek działalność handlowa, usługowa lub gastronomiczna - a zatem nie ziściła się kluczowa z przesłanek niezbędnych, by przedmiotowy przepis zastosować. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, tego rodzaju naruszeń prawa nie można przypisać wydanej w sprawie ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2018 r., w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia. W pierwszej kolejności , wobec tego, że w dniu 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wprowadzona ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2017 r. poz. 88), należy rozważyć w oparciu o jaki stan prawny sprawa winna być rozpatrywana. Ujawnienie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia zostało stwierdzone w dniu [...] sierpnia 2017 r., a więc po wejściu w życie nowelizacji. Decyzja organu I instancji została wydana [...] lipca 2018 r., a zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS wydał [...] listopada 2018 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało zatem wydane po 1 kwietnia 2017 r., kiedy to przepis art. 89 u.g.h., przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry, został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy nowelizującej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu (tak: wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1358/18). W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna zaś wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa. Prowadzi to do wniosku, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). Jak wskazał NSA w wyroku z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11, w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12). Powyższa sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, kiedy obowiązywał art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. Wobec powyższego organ prawidłowo uznał, że w sprawie winien mieć zastosowanie stan prawny obowiązujący w dniu [...] sierpnia 2017 r. Nie budzi także zastrzeżeń sądu twierdzenie organów obu instancji, oparte między innymi na wynikach przeprowadzonego podczas kontroli w lokalu eksperymentu, że ujawnione w lokalu automaty są automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., gdyż co najmniej część oferowanych w automacie gier ma losowy charakter, albowiem grający pozbawiony jest jakiegokolwiek realnego wpływu na bieg akcji oraz jej wynik, które są niezależne od jego psychomotorycznych predyspozycji, takich jak: zręczność, spostrzegawczość, manualna sprawność, doświadczenie, a także stan wiedzy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (vide: wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85). W wyroku z 8 lutego 2017 r., II GSK 5530/16 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że rozumienie pojęcia "gry losowej" wypracowane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zwanej dalej u.g.z.w., pozostał aktualny w odniesieniu do uregulowań ustawy o grach hazardowych (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2014 r., II GSK 714/10; z 30 września 2014 r., II GSK 1852/13). W wyroku z 5 maja 2007 r., sygn. akt II GSK 87/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrażony w art. 2 ust. 1 u.g.z.w. warunek "przypadku", jaki wystąpić musi w grze losowej i to jedynie w "szczególności", a tym samym nie wyłącznie, dotyczyć musi wyniku gry. Jednocześnie zależność wyniku gry od przypadku – o którym mowa w przywołanym art. 2 ust. 1 u.g.h. – nie oznacza, iż wynik ten zależy tylko i wyłącznie od przypadku. Zasady gry mogą przewidywać dodatkowe warunki, które uczestnik postępowania musi spełnić. Do warunków takich w orzecznictwie zalicza się właśnie – tak jak w rozpoznawanej sprawie – obowiązek udzielenia odpowiedzi na zadane pytania (por. wyroki NSA: z 5 lipca 2007 r., II GSK 87/07; z 5 maja 2003 r., II SA 2145/01, Lex nr 147717, z 6 grudnia 1999 r., II SA 1513/99, Lex nr 45489, z 18 maja 1999 r., II SA 453/99, Lex nr 46205). Tym samym, wprowadzenie dodatkowego wymogu udzielenia odpowiedzi na pytanie automatycznie nie przesądza, że gra nie ma charakteru gry losowej. Rozważenia w takiej sytuacji wymaga, czy wprowadzenie elementu wiedzy nie ma na celu jedynie stworzenia pozorów braku losowości, albowiem ostateczny wynik gry i tak nie jest determinowany posiadaniem przez jej uczestnika określonego rodzaju wiedzy (poziomem wiedzy), która podlega obiektywnej ocenie i weryfikacji i ma decydujący wpływ na rezultat konkursu, lecz uzależniony jest od przypadku – czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu. Wskazany kierunek wykładni gry losowej już na gruncie art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 849/11, II GSK 1010/11, II GSK 1170/11, z 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13, w których stwierdził, że wspomniany przepis należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku. W sprawie ustalono, że gry na tych urządzeniach zawierają element losowości, bowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. gra ma charakter losowy. Ostatnim warunkiem istotnym prawnie z punktu widzenia zakwalifikowania gier na automatach do jednej z definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, jest ustalenie, czy gry są prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Sporne automaty zostały także konstrukcyjnie wyposażone w urządzenia pozwalające wypłatę pieniędzy. Powyższe potwierdza protokół oględzin z którego wynika, że automaty posiadały metalowe kasety do odbioru wygranej w formie bilonu. Tym samym sporne automaty w pełni wypełniły definicję wskazaną w art. 2 ust. 3 u.g.h. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z 2 lutego 2017 r., III SA/Wr 1260/16 zgodnie z którym nadanie urządzeniu określonej nazwy, sugerującej inne przeznaczenie urządzenia, nie zmienia jego charakteru. Także fakt, że urządzenie ma czy może mieć połączenie z internetem, umożliwiające uruchamianie przeglądarek internetowych oraz może pełnić dodatkowo inne funkcje nie ma znaczenia, skoro urządzenie to zostało tak skonstruowane, że umożliwia przeprowadzanie gier losowych w rozumieniu ustawy i gry te są rzeczywiście na nim przeprowadzane. Skład orzekający w sprawie niniejszej zgadza się z tym stanowiskiem. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że lokal w którym w dniu [...] sierpnia 2017 r. funkcjonariusze celni ujawnili włączone i udostępnione dla klientów przedmiotowe urządzenia, nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czy też salonem gier na automatach, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c u.g.h. Również samo ujawnione w lokalu urządzenie nie posiadało wymaganej przez art. 23a ust. 1 u.g.h. rejestracji. Nie jest sporne, że skarżąca spółka nie posiadała w dniu kontroli koncesji na prowadzenie kasyna ani zezwolenia, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. W kompetencjach organów rozstrzygających niniejszą sprawę zatem leżało poczynienie własnych ustaleń dotyczących charakteru przedmiotowych urządzeń bez konieczności przeprowadzenia jego badania przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. Sąd podziela prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia, wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., a pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Tym samym organy celno-skarbowe władne były samodzielnie, to jest bez uzyskania wcześniej decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., ustalić, że zakwestionowane urządzenie było automatem do gier hazardowych. Zatem brak jest podstaw aby twierdzić, że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ - aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h. – jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy też zasięgać opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zestawienie treści art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS z treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wskazuje, że ustawodawca przyznał służbie celno-skarbowej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W ocenie sądu w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS umożliwiał funkcjonariuszom celno-skarbowym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją, zezwoleniem lub nie dokonał wymaganego zgłoszenia. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan, cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym urządzeniu, jak opisane cechy mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Eksperyment, którego wyników skarżąca spółka skutecznie nie podważyła, dotyczył funkcjonowania przedmiotowych urządzeń z chwili ich zatrzymania w dniu [...] sierpnia 2017 r. Odnosił się zatem do jego faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. W ocenie sądu dowód z eksperymentu był w tej sytuacji miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia organu poczynione na tej podstawie nie są sprzeczne z prawem. Nie naruszono art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 229 O.p. Dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowe urządzenia służą do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nim gry miały charakter losowy. Warunkiem ich uruchomienia było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy (w trakcie eksperymentu do automatów wpłacono po 10 zł), za którą uzyskiwano punkty kredytowe. Następnie należało wybrać jedną z dostępnych gier, oznaczonych ikonami na monitorze oraz wybrać stawkę za grę (LICZNIK). Po wciśnięciu przycisku LICZNIK z pola "kredyt" ubywała wybrana liczba punktów odpowiadająca wybranej cenie za pytanie, wirtualne bębny (symbole graficzne) obracały się, a następnie zatrzymywały się samoczynnie w sposób, na który grający nie miał wpływu. Przeprowadzony eksperyment w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że aby prowadzić grę na automatach i uzyskać korzystny wynik nie ma potrzeby odpowiadania na jakiekolwiek pytanie. Gra może być kontynuowana bez odpowiedzi na jakiekolwiek pytanie i również możliwe jest uzyskiwanie wygranych – czy to rzeczowych (kontynuowanie gry) czy też pieniężnych . Wobec tego , w świetle uwag poczynionych wyżej co do znaczenia pojęcia "losowy charakter" i "element losowości" istnienie w automacie opcji gry opartej na konkursie wiedzy nie może przesądzić o zgodności działalności strony z obowiązującym prawem. W ocenie Sądu prawidłowo przeprowadzili eksperyment. Funkcjonariusze wybierając opcję nieudzielania odpowiedzi na pytanie sprawdzali czy możliwe jest prowadzenie gry i uzyskanie wygranej bez wykorzystania tej opcji. Ponieważ okazało się, że jest to możliwe, gra była prowadzona do wyczerpania środków w polu LICZNIK. Zdaniem Sądu przedmiotowe urządzenia są urządzeniami elektronicznymi podłączonymi do Internetu; umożliwia wypłatę wygranych pieniężnych; automat służy do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatów jest wniesienie opłaty; gry mają charakter losowy, wynik pojedynczej gry jest zależny od przypadku, po uruchomieniu każdej gry o jej wyniku decyduje algorytm gry, grający nie ma żadnego wpływu na końcowy wynik pojedynczej gry; gry mają charakter losowy – programy są napisane z wykorzystaniem procedur losowych. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem wskazany przepis nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania. Wyjaśnić należy, że w myśl art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Ww. przepis dotyczy kontroli podatkowej, która prowadzona jest wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wymaganego zgłoszenia bądź wpisu do ewidencji, tylko takiego bowiem podmiotu - podatnika - może dotyczyć obowiązek składania deklaracji lub dokonania korekty deklaracji. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy z 2009 r. o grach hazardowych nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. MImo, że na podstawie art. 91 ustawy o grach hazardowych do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa nie oznacza, że jest to postępowanie podatkowe, natomiast czynności kontrolne organu w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, a także w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych są kwalifikowane jako ,,kontrola celno-skarbowa"(art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy z 2016 r. Krajowej Administracji Skarbowej), która to kontrola, generalnie ujmując, po myśli art. 61 ustawy z 2016 r. Krajowej Administracji Skarbowej może być wykonywana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej spółki, że nie była ona posiadaczem zależnym lokalu w którym byłaby jednocześnie z grami logicznymi prowadzona jakakolwiek inna działalność handlowa, usługowa lub gastronomiczna, którą chciałby tam widzieć organ - to tym samym nie można było zastosować art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, gdyż po prostu nie ziściły się przesłanki wskazane w tych uregulowaniach. Powyższe twierdzenia nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślenia wymaga, że z zapisów § 2 umowy najmu lokalu użytkowego jednoznacznie wynika, że Spółka "będzie wykorzystywała lokal do celów prowadzenia działalności". Sama spółka w zażaleniu z 23 sierpnia 2017 r. ,,na sposób przeprowadzenia czynności oraz (...)" (str.3) wskazała, że spółka F. jest uprawiona do dysponowania lokalem i rzeczami znajdującymi się w lokalu położonym w W. przy N. . Podkreślenia wymaga, że w dniu kontroli funkcjonariusze celno-skarbowi ujawnili pieniądze przeznaczone na wypłaty z automatów w kwocie 10.000,00 zł oraz karty A4 z wydrukami zdjęć funkcjonariuszy. W lokalu znajdowała się również zatrudniona przez spółkę [...] , która opiekowała się nim. W ocenie Sądu, działalność prowadzona przez Spółkę w lokalu przy ul. N. w W. była działalnością usługową oferującą dostęp do automatów do gier hazardowych. Spółka zorganizowała i pozyskała odpowiednie miejsce na zainstalowanie swoich urządzeń, umożliwiła dostęp do takiego miejsca, utrzymywała automaty w stanie stałej aktywności i zatrudniała ww. pracownika. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej przez organy ocenie zebranego materiału dowodowego, nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Ze względu na powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.