V SA/Wa 1444/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Kania Sędziowie: WSA Irena Jakubiec-Kudiura (spr.) WSA Izabella Janson Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] z udziałem [...] prowadzącej Niepubliczne Przedszkole "[...] w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta w S. nr [...] mocą, której Prezydent ustalił łączną kwotę dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez E. T. będącą organem prowadzącym Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S. w wysokości 36 873,11 zł wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowej i orzekło o umorzeniu postępowania w zakresie ustalenia należności przypadającej do zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę przez E. T. z tytułu dotacji przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. niewykorzystanej do końca roku budżetowego, na który została udzielona. Nadto SKO orzekło o ustaleniu wysokości należności przypadającej do zwrotu przez E. T. z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem kwoty 17 231,15 wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: W dniach [...]-[...] grudnia 2014 r. w Niepublicznym Przedszkolu im. [...] w S., została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych przyznanych w latach 2010-2012 przez Miasto S. dla potrzeb przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie faktycznej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola z danymi wykazanymi w miesięcznych rozliczeniach dotacji oraz prawidłowość wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo - księgowej kontrolowanej jednostki. W toku kontroli stwierdzono, że nie podlegają rozliczeniu z dotacji wydatki poniesione na usługę księgową za lata 2010-2012 w łącznej kwocie 29 850,00 zł - które stanowią wydatki organu prowadzącego przedszkole. Ponadto na podstawie analizy dokumentów finansowo - księgowych, potwierdzeń dokonania płatności ustalono, że otrzymane dotacje nie zostały w całości wykorzystane w roku budżetowym, na który ich udzielono. Uznano, iż nie były wydatkami bieżącymi wydatki w ogólnej kwocie 49 244,14 zł dotyczące składek ZUS, jak również wydatkami bieżącymi w ocenie kontrolujących, nie były też wydatki w ogólnej kwocie 7 395,00 zł stanowiące - zaliczkę na podatek dochodowy. Ustalono, że protokół został przekazany E. T., która go nie podpisała a ustanowiony przez nią pełnomocnik przesłał pismo z dnia [...] lutego 2015 r. zawierające wyjaśnienia do ustaleń zawartych w tymże protokole, które pismem z [...] lipca 2015 r. nie zostały uwzględnione, a strona została wezwana do zwrotu wskazanych w nim kwot dotacji. E. T. nie dokonała zwrotu dotacji w związku z czym Prezydent Miasta S. pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. zawiadomił stronę o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu dotacji wraz z odsetkami. W dniu [...] listopada 2015 r. Prezydent Miasta S. wydał decyzję Nr [...] znak [...], którą ustalił kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Miasta S. przez E. T. będącą organem prowadzącym Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S. w wysokości 36 873,11 zł oraz zobowiązał do zwrotu tej kwoty - przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej - w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., za rok 2010 - kwota 14 436,53 zł, rok 2011- kwota 16 191,64 zł, rok 2012 - kwota 6 244,94 zł. W tym kwotę 19 641,96 zł z tytułu niewykorzystanych środków dotacji do końca roku budżetowego, na które zostały udzielone w poszczególnych latach tj. rok 2010 - 9265,36 zł, rok 2011 – 10.376,60 zł oraz kwotę 17 231,15 zł z tytułu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w poszczególnych latach: rok 2010 - kwota 5 171,17 zł, rok 2011- kwota 5 815,04 zł, rok 2012 - kwota 6 244,94 zł oraz określił termin naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych, od kwoty 19 641,96 zł m.in. na podstawie art. 251 ust. 5 oraz od kwoty 17 231,15 zł na podstawie art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w sposób szczegółowo podany w decyzji. W odniesieniu do ogólnej kwoty dotacji w wysokości 19 641,96 zł za lata 2010- 2011 Prezydent wyjaśnił, że kwota nie została wykorzystana do końca roku budżetowego, na który została udzielona. Wskazał, że kwoty 9 265,36 zł (2010 r.) i 10 376,60 zł (2011 r.), stanowią różnicę pomiędzy wynagrodzeniem brutto a wynagrodzeniem netto obejmującą pochodne od wynagrodzeń, które zostały wykazane do rozliczenia z dotacji w grudniu 2010 (zapłata [...] stycznia 2011 r.) i 2011 roku (zapłata [...] stycznia 2012 r.), a były wydatkowane w miesiącu styczniu następnego roku. Na kwotę tę złożyły się składki emerytalne, rentowe, chorobowe i zdrowotne opłacane poprzez potrącenie należnych kwot z list płac i umów zleceń oraz kwota zaliczek podatku dochodowego PIT-4. Prezydent Miasta S. wskazał, że zgodnie z art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządowej w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do 31 stycznia następnego roku. W ocenie organu pierwszej instancji z przepisu tego wynika wprost, że po 31 grudnia roku budżetowego dotacja udzielona na dany rok i niewykorzystana do końca tego roku podlega bezwzględnie zwrotowi do budżetu Miasta do 31 stycznia następnego roku. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie kwestionując zasadność zwrotu ustalonej kwoty. Pełnomocnik w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy a polegającym na błędnej wykładni treści art. 90 ust. 2b, ust. 4 i ust. 4e ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 Nr 256, poz. 2572 ze zm.), na naruszeniu zasad ustalania należnej dotacji, wywiedzeniu z art. 90 ust. 4e prawa do stanowienia przez j.s.t. przepisów modyfikujących wysokość dotacji oraz naruszeniu zasady roczności dotacji. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania tj. art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 Kpa poprzez błędne ustalenie wydatków bieżących podlegających rozliczeniu w szczególności poprzez wywiedzenie z błędnej praktyki organu dotującego w roku 2012 konsekwencji negatywnych dla odwołującej. W uzasadnieniu pełnomocnik w sposób szczegółowy przedstawił argumentację dotyczącą przedstawionych zarzutów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uzupełniło materiał dowodowy i decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i orzekło o umorzeniu postępowania w zakresie ustalenia należności przypadającej do zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę przez E. T. z tytułu dotacji przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. niewykorzystanej do końca roku budżetowego, na który została udzielona (tj. kwoty 19 641,96 zł wraz z odsetkami) oraz o ustaleniu wysokości należności przypadającej do zwrotu przez E. T. z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem tj. kwoty 17 231,15 zł z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych: - w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w kwocie 5 171,17 zł z odsetkami liczonymi od 13 stycznia 2010 r., - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 5 244,94 zł z odsetkami od 12 stycznia 2011 r., - w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w kwocie 6 244,94 zł, z odsetkami od 13 stycznia 2012 r. - do dnia zwrotu środków finansowych. W uzasadnieniu decyzji SKO odwołując się do treści art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2012, wskazało, że m.in. niepubliczne przedszkola, otrzymują dotacje z budżetu gminy, które zgodnie z ust. 2b tego przepisu przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje te zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki i przekazywane są w 12 miesięcznych ratach. Następnie wskazując na treść art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 885 z późn. zm.) SKO wskazało, że dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Organy jednostki samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych placówkom oświatowym z budżetu tej jednostki. W przypadku ustalenia przesłanek warunkujących zwrot dotacji lub jej części podmiot dotujący zobligowany jest zażądać zwrotu środków dotacji. SKO podkreśliło, że zasady dochodzenia dotacji oświatowych podlegających zwrotowi normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 251 ust. 1 tej ustawy dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5). Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie do art. 252 ust. 6 pkt 1 omawianej ustawy odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle przedstawionych przepisów Kolegium odniosło się do stanowiska organu I instancji dotyczącego kwoty dotacji w łącznej wysokości 19 641,96 zł, składającej się z kwot dotacji za 2010 i 2011 r., które to kwoty zostały uznane za kwoty niewykorzystane do końca roku budżetowego na jaki zostały przyznane. Kolegium wyjaśniło w związku z tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym ogólną zasadę wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego zawiera art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. Przepis ten stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Jednocześnie art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wprowadza regułę, że dotacje powinny być wykorzystane do końca roku budżetowego - do 31 stycznia roku następnego (z wyjątkami wynikającymi z ustawy), którym zgodnie z art. 211 ust. 3 tej ustawy jest rok kalendarzowy. W odniesieniu do tej kwestii Kolegium odwołało się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 849/13, w którym wskazano, że rozumienie pojęcia "wykorzystanie dotacji" wypracowane na podstawie ustawy o finansach publicznych z 2005 r. pozostaje aktualne na gruncie obecnej ustawy o finansach publicznych, i w którym Sąd podkreślił, że art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych reguluje dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. "Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku, jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę. W przypadku gdy udzielenie i rozliczenie dotacji regulują przepisy szczególne, to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych". SKO zwróciło również uwagę na to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sytuacji, gdy zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r. II GSK 437/07 i II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r. II GSK 362/08 i II GSK 363/08, z dnia 14 lipca 2010 r. II GSK 706/09 i z dnia 20 listopada 2014 r. II GSK 1107/13). W tym stanie rzeczy SKO, nie podzieliło stanowiska organu pierwszej instancji zgodnie, z którym nie została wykorzystana do końca roku budżetowego, na który została przyznana dotacja za lata 2010-2011 w łącznej kwocie 19 641,96 zł składającej się z kwot 9 265,36 zł i 10 376,60 zł – stanowiących różnicę pomiędzy wynagrodzeniem brutto a wynagrodzeniem netto obejmującym pochodne od wynagrodzeń, które zostały wykazane odpowiednio do rozliczenia z dotacji w grudniu 2010 i w grudniu 2011 r., a zapłacone [...] stycznia 2011 i [...] stycznia 2012 r. SKO uznało, że kwoty te zostały wykazane jako podlegające rozliczeniu z dotacji odpowiednio za rok 2010 i 2011, zaś fakt, że zostały zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, ale w okresie kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji nie oznacza, że dotacja nie została wykorzystana. W tych okolicznościach SKO uznało, iż wszczęte przez Prezydenta Miasta S. postępowanie administracyjne w zakresie powyższej kwoty podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 § 1 Kpa. W odniesieniu do kwoty dotacji w ogólnej kwocie 17 231,15 zł SKO stwierdziło, że została ona wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazane wyżej kwoty stanowią wydatki uznane za wydatki nie dotyczące roku, na który dotacja została przyznana. SKO zgodził się z tym, że organ pierwszej instancji udokumentował i wyjaśnił, że: - kwota 5 171,17 zł w 2010 r. - kwota 5 815,04 zł w 2011 r. - kwota 6 244,94 zł w 2012 r., stanowią wydatki poniesione na zapłatę części składek ZUS za grudzień roku poprzedniego, tj. odpowiednio roku 2009, 2010 i 2011 opłacanych przez pracodawcę z tytułu zatrudnienia pracowników. Są to kwoty finansowanych przez pracodawcę składek za pracowników, do których zalicza się składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, FP i FGSP naliczone od wynagrodzeń pracowniczych za grudzień poszczególnych lat. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w styczniowym rozliczeniu dotacji roku następnego organ prowadzący przedszkole wykazywał pochodne od wynagrodzeń za grudzień roku poprzedniego w części finansowanej przez pracodawcę. Zaliczka na podatek dochodowy i składki ZUS stanowią koszt miesiąca grudnia, lecz samo wydatkowanie tych kwot następowało w styczniu z dotacji przyznanej podmiotowi dotowanemu na realizację zadań oświatowych na rok następny. SKO w odniesieniu do tej kwestii wyjaśniło, iż istotną cechą dotacji, w tym dotacji, o której mowa w art. 90 ustawy o systemie oświaty i w konsekwencji stosunku dotacyjnego, jest jej ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z "roczności" budżetu o czym stanowi art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. W tym stanie rzeczy SKO ustaliło do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w ogólnej kwocie 17 231,15 zł wraz z odsetkami w sposób wskazany szczegółowo w decyzji, uznając, że nie istnieje podstawa do umorzenia postępowania w tym zakresie. Od decyzji tej w części w jakim postępowanie zostało umorzone (tj. w odniesieniu do kwoty 19 641,96 zł) skargę złożył Prokurator Okręgowy Prokuratury Okręgowej w S. wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: to jest art. 251 ust. 1 i 4 w zw. z art. 211 i art. 263 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 r., poz. 885 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że wykorzystanie środków dotacji przyznanej w latach 2010 - 2011 nastąpiło przez realizację celu wskazanego w przepisach szczególnych, zamiast przez zapłatę, zgodnie z regułą przewidzianą w art. 251 ust. 1 i 4 ustawy o finansach publicznych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że kwota dotacji w wysokości 19 641,96 zł. nie podlega zwrotowi mimo jej wykorzystania po upływie roku budżetowego. 2. przepisów postępowania: to jest art. 138 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 105 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej wynikającej z tego przepisu i mające istotny wpływ na wynik sprawy niezasadne uznanie, że postępowanie w niniejszym zakresie stało się bezprzedmiotowe mimo istnienia stanu faktycznego umożliwiającego ustalenie kwoty przypadającej do zwrotu, jak też podstawy prawnej do takiego działania umożliwiającej wydanie decyzji w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w latach 2010-2012 Miasto S. udzieliło J. T. prowadzącej Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S. dotacje na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, opieki i wychowania w tym profilaktyki społecznej - na podstawie art. 90 ust. 2 b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.),jak również Uchwał Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2008 r. (Dz. Urz. Woj. [...] z 2008 r. Nr [...], poz. [...]) i Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2012 r. (Dz. Urz. Woj. [...] z 2012 r. poz. [...]) obydwie - w sprawie ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne. Wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. umorzyło postępowanie w zakresie ustalenia należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. w kwocie 19 641,96 zł. wraz z odsetkami, Prokurator uznał, że decyzja umarzająca postępowanie w powyższym zakresie narusza prawo a w szczególności art. 251 ust. 1 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych jak też kłóci się z zasadą "roczności" budżetu i narusza art. 211 oraz art. 263 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Przytoczył treść art. 251 ust. 1 i 4 u. f. p. i wskazał, że korzystając z zawartej w nim delegacji Rada Miasta S. podjęła Uchwałę Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. ustaliła, że dotacja przysługuje z tytułu wydatków poniesionych na działalność niepublicznej placówki oświatowej. Jednocześnie za niewątpliwe uznano, iż zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych jak również przepisami szczególnymi - ustawie o systemie oświaty oraz uchwałami Rady Miasta S. wykorzystanie dotacji następuje poprzez zapłatę za realizację zadań, na które dotacja została udzielona. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem SKO, które dokonując wykładni art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych pominęło brzmienie przepisów szczególnych i przyjęło, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów, a nie poprzez dokonanie zapłaty za zrealizowane zadania, ponieważ prowadzi to do konkluzji, że zrealizowanie zadania publicznego w terminie i zaciągnięcie zobowiązania do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji tego zadania, jest wystarczające, aby uznać, że dotacja została wykorzystana zgodnie z celem, na który została przyznana. Skarżący wskazał, że decyzja SKO w S. znalazła oparcie w orzecznictwie administracyjnym (co wynika z powołanych w uzasadnieniu decyzji wyroki sądów) ale stanowisko to pozostaje w sprzeczności z przytoczonymi w skardze wyrokami: Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2014 r. sygn. V SA/Wa 2052/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Łd 1384/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. I SA/Sz 1067/14 i innymi wskazanymi). Wobec powyższych ustaleń zdaniem skarżącego trudno jednoznacznie podzielić stanowisko SKO, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów, a nie poprzez dokonanie wydatku za zrealizowane zadania. Skarżący nie podzielił stanowiska SKO w S., iż wszczęte przez Prezydenta Miasta S. postępowanie administracyjne w zakresie ustalenia należności przypadającej do zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. niewykorzystanej do końca roku budżetowego, na który została udzielona podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. odwołując się w tej mierze do orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie jest to, czy stanowisko SKO, które umorzyło postępowanie w sprawie zwrotu przez organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S., dotacji udzielonej w latach 2010-2011 przez Miasto S. na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, opieki i wychowania w tym profilaktyki społecznej, w łącznej kwocie 19 641,96 zł wraz z odsetkami, uznanej przez organ I instancji za niewykorzystaną, jest prawidłowe, czy też nie. W sprawie nie jest sporne, że sporna kwota dotacji składa się z kwoty 9 265,36 zł i 10 376,60 zł, które stanowią różnicę pomiędzy wynagrodzeniem brutto a wynagrodzeniem netto obejmującym pochodne od wynagrodzeń pracowniczych za pracę świadczoną przez nich w grudniu 2010 i 2011 r., które zostały w związku z tym wykazane odpowiednio do rozliczenia z dotacji w grudniu 2010 i w grudniu 2011 r., a zapłacone [...] stycznia 2011 i [...] stycznia 2012 r. SKO uznało, że kwoty te zostały wykazane jako podlegające rozliczeniu z dotacji odpowiednio za rok 2010 i 2011, zaś fakt, że zostały zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, ale w okresie kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji nie oznacza, że dotacja nie została wykorzystana. Sąd podziela pogląd SKO w tej kwestii. Zaznaczenia wymaga, że sporne kwoty dotacji dotyczą wynagrodzeń za pracę pracowników za miesiąc grudzień roku 2010 i 2011, która została wykonana i bez wątpienia, są to kwoty stanowiące wydatki bieżące ściśle związane z wykonaniem celu na jaki dotacja została przyznana tj. realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, opieki i wychowania w tym profilaktyki społecznej. Kwoty spornej dotacji - to jak już wskazano - różnica między kwotą brutto i netto wynagrodzenia, na którą składają się składki na rzecz ZUS płacone (należne) przez pracownika i zaliczka na podatek dochodowy, które to kwoty potrącane są przez pracodawcę i przez niego przekazywane na rzecz uprawnionych podmiotów. Nie ulega wątpliwości, że zadania, na cele których zostały przyznane dotacje w należnej wysokości - zgodnie z art. 90b ustawy o systemie oświaty (co potwierdziły wyniki kontroli) zostały zrealizowane przez dotowanego. Skarżący tego nie kwestionuje ponieważ nie jest to sporne. Sporne jest tylko to, czy w sytuacji, w której zadania zostały zrealizowane, ale część należnej dotacji za grudzień, która stanowi niekwestionowany wydatek dotyczący tego okresu czasu, nie została w sposób faktyczny wydatkowana do końca grudnia każdego z lat, na które została przyznana, uprawnia do zapłacenia tych spornych kwot w miesiącu styczniu roku następnego. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 1 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 211 ustawy jest to możliwe. Zgodnie z treścią art. 251 ust. 1ustawy dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, zaś zgodnie z ust. 4 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy Sąd w tym składzie podziela pogląd organu II instancji oraz tego nurtu orzecznictwa sadowoadministracyjnego (wskazywanego zarówno w zaskarżonej decyzji jak i dodatkowo w odpowiedzi na skargę, w postaci w wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 76/14 oraz w wyroku tego Sądu z dnia 29 kwietnia 2015 r. I SA/Lu 232/15, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/2561/14, w wyroku NSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 2197/14, w wyroku NSA II GSK 353/15z dnia 28 czerwca 2016 r.), w którym wskazuje się, że treść art. 251 ust. 4 ustawy o finansach, wskazujący na możliwe sposoby wykorzystania dotacji, nie stoi na przeszkodzie w uznaniu, że wykorzystanie dotacji jest możliwe poprzez zrealizowanie jej celów i wykonanie zadań, na które została wypłacona również w sytuacji późniejszego uregulowanie należności zaciągniętej na ich realizację, które to uregulowanie w takiej sytuacji należy uznawać za dokonane w terminie. Zauważenia przy tym wymaga, że jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę w latach, w odniesieniu do których udzielono sporne kwoty dotacji udzielenie ostatniej, "zaliczkowej" kwoty dotacji za grudzień możliwe było do 31 grudnia roku budżetowego. Okoliczność ta powodowała, że w wielu przypadkach możliwość wydatkowania kwoty dotacji za zrealizowane w grudniu zadania, była niemożliwa, co spowodowało konieczność zmiany przepisu art. 90 ust. 4e ustawy o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. W tym stanie rzeczy należy uznać, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1 skargi jak również przepisów prawa miejscowego, w istocie bowiem dotacja dotyczyła wydatków bieżących dotyczących realizacji zadań, na które została przydzielona. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 124 ust. 3 u.f.p. pojęcie wydatków bieżących obejmuje między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń co powoduje, że wydatki ponoszone na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz zaliczek na podatek dochodowy pracowników stanowią wydatki bieżące. Tym samym Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku II GSK 353/15, że "Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2011 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego)." Skoro zatem organ II instancji uznał, że brak było podstaw do ustalenia i nakazania zwrotu dotacji w kwocie 19 641,96 zł. wraz z odsetkami to zgodnie z art. 138 § 1 Kpa organ uchylając decyzję I instancji, był obowiązany w zakresie, w którym brak było podstaw do orzeczenia co do istoty sprawy ze względu na brak przedmiotu faktycznego rozpoznania sprawy, umorzyć postępowanie na podstawie art. 105 § 1 Kpa jako bezprzedmiotowe. Należy zauważyć, że postępowanie w sprawie ustalenia i zwrotu dotacji, która w ocenie organu nie została wykorzystana w roku budżetowym (w terminie) zostało wszczęte z urzędu. Zatem w sytuacji braku podstaw do żądania zwrotu dotacji, nie istnieje po stronie dotowanego podmiotu żaden obowiązek, który mógłby być przedmiotem orzeczenia, a katalog orzeczeń określonych w art. 138 § 1 i § 2 Kpa jest ściśle określony. Nie negując zatem słuszności orzeczeń przytoczonych w skardze dotyczących kwestii umorzenia postępowania należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy nie mają one zastosowania. W tym stanie rzeczy uznając rozstrzygniecie organu w zaskarżonym zakresie jest prawidłowe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.