V SA/Wa 1695/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lutego 2015 r. nr ... w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok z dnia 11 marca 2016 r.; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia ... listopada 2014 r. 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. 4. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2117 zł (dwa tysiące sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 5. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez B. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...], wymierzająca Spółce karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Nr [...] Dyrektor IC cofnął w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 12 punktach gier udzielone Skarżącej na okres sześciu lat decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...]. W dniu [...] kwietnia 2013 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę urządzania gier na automatach w Sklepie [...] i ujawnili w nim włączony do zasilania, gotowy do prowadzenia gier automat do gier o nazwie [...] Nr [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że właścicielem odpowiedzialnym za eksploatację zainstalowanych w lokalu urządzeń jest Skarżąca. Wobec powziętych informacji, Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia Spółce kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.), dalej: "u.g.h.", za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postanowieniem Naczelnika UC z dnia [...] października 2014 r. do akt postępowania włączono potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie złożonych przez Spółkę deklaracji POG-4 za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 r. do maja 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik UC w dniu [...] listopada 2014 r. wydał decyzję o ww. numerze, wymierzającą Skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automacie do gier poza kasynem gry w kwocie 12 000 zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. o wskazanym wyżej numerze, Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zdaniem Dyrektora IC w czasie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Spółka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor IC cofnął w całości udzielone B. Sp. z o.o. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 12 punktach gier na okres sześciu lat. Przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie w dniu [...] lipca 2011 r. W ocenie organu odwoławczego z dniem doręczenia ww. decyzji Spółka utraciła uprawnienia do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych tym zezwoleniem. Opierając się na ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych Dyrektor IC stwierdził, iż pomimo cofnięcia stosownego zezwolenia, Skarżąca nie zaprzestała urządzania gier na automatach uwzględnionych w ww. cofniętym w całości zezwoleniu, co podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Tym samym za zasadne uznał wymierzenie Skarżącej przez organ I instancji kary za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IC argumentował, że w sprawie nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", gdyż decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie wskazuje bowiem wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Dyrektor IC podniósł również, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają odesłania do stosowania w poszczególnych przypadkach przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz instytucji w niej regulowanych. Ponadto powołując się na treść art. 212 O.p. organ II instancji wskazał na związanie własnym rozstrzygnięciem, które ukształtowało prawa i obowiązki Strony. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy uprzednio nienotyfikowanych, organ zaznaczył, że u.g.h. została prawidłowo ogłoszona w Dzienniku Ustaw i weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. Obowiązuje zatem domniemanie konstytucyjności przedmiotowej ustawy i obowiązek jej stosowania, z którego może zwolnić organy państwa jedynie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP kwestionowanych przepisów. Za bezzasadne organ uznał także zarzuty dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego. Na powyższą decyzję Dyrektora IC Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia w całości, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, ewentualnie stwierdzenia jej nieważności. W skardze zarzucono organom naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 141 pkt 2 u.g.h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nałożenie na Stronę kary pieniężnej, podczas gdy Spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmujące punkt Sklep [...] i działalność tą mogła prowadzić, zaś zakwestionowany ww. decyzją automat [...] Nr [...], posiadał w okresie całej jego eksploatacji, ważne i wówczas niekwestionowane poświadczenie rejestracji, wobec czego Spółka nie wyczerpała swym działaniem przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. i zgodnie z art. 141 pkt 2 u.g.h. przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie; 2. art. 1 pkt 11 dyrektywy Nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego oraz art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 u.g.h. poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h mógł być zastosowany względem Skarżącej, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., współtworzy "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE, a tym samym niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Spółce kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] lutego 2015 r. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że decyzja cofająca Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności hazardowej podlega wykonaniu. Z informacji organu zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało bowiem, że decyzja z dnia [...] lipca 2011 r. cofająca udzielone Spółce zezwolenie z dnia [...] listopada 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jest decyzją ostateczną, a więc podlegającą wykonaniu. Konsekwencją tego było przyjęcie, że w kontrolowanej sprawie Spółka nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach urządzała poza kasynem gry na automacie, który - jak ustalono - był automatem do gier hazardowych. Dalej WSA wskazał – powołując się na orzecznictwo NSA – że nie ma podstaw do przyjęcia, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. oraz postanowień dyrektywy 98/34/WE jest "przepisem technicznym". Za oczywiste Sąd uznał to, że fakt ujawnienia oraz wykazania przez uprawniony organ państwa urządzania gier hazardowych na automatach w okolicznościach rozpoznawanej sprawy oraz wydania przez ten organ orzeczenia w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, nie daje podstaw do powoływania się – w związku z brakiem notyfikacji art. 14 u.g.h. - na niestosowalność art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. Zaznaczył, że przedstawione podejście do spornej w sprawie kwestii, znajduje swoje potwierdzenie również w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13).Tym samym Sąd stwierdził, iż organy słusznie wymierzyły Spółce karę pieniężną za urządzenie gier na automacie [...] Nr [...] poza kasynem gry. Pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. Strona złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok zarzucając Sądowi I instancji naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 141 pkt 2 u.g.h. poprzez ich wadliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym utrzymanie w mocy wymierzonej B. Sp. z o.o., kary pieniężnej, podczas gdy Spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i działalność tą mogła prowadzić, zaś zakwestionowany ww. decyzją automat [...], nr fabryczny [...], posiadał w okresie całej jego eksploatacji, ważne i wówczas niekwestionowane poświadczenie rejestracji, wobec czego Spółka nie wyczerpała swym działaniem przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. i zgodnie z art. 141 pkt 2 u.g.h. wspomniany wyżej przepis nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie; 2. art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem Skarżącej, podczas gdy przepisy ten wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na Skarżącej ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej; 3. art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię rzeczonych przepisów, jak również niewłaściwe ich zastosowanie wskutek a) braku stwierdzenia "technicznego charakteru" art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz wynikającej z tego niemożności zastosowania jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; b) zaniechania uznania, że pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h., a art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz art. 23a i n. u.g.h. nie zachodzi związek wskazujący na "techniczny charakter" tychże norm, uniemożliwiający zastosowanie normy sankcjonującej z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jako urzeczywistniającej nienotyfikowany zakaz z art. 14 ust. 1 u.g.h., podczas gdy przepis z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jako norma sankcjonująca nakaz posiadania koncesji (możliwej do uzyskania wyłącznie na kasyno gry) oraz obowiązek zarejestrowania automatu do gier (procedury możliwej do zainicjowania i dopełnienia wyłącznie przez podmiot posiadający koncesję, udzielanej wyłącznie na kasyno gry) nieuchronnie prowadzi do urzeczywistnienia nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 u.g.h. jako jego podstawowej, zasadniczej normy sprzężonej sankcjonowanej, co wyklucza zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożenie na Skarżącą karę pieniężną na podstawie ust. 2 pkt 1 tego przepisu, w konsekwencji braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, co czyni niezasadnym wymierzenie kary pieniężnej w niniejszym postępowaniu, zgodnie z wiążącą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości UE dokonaną wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217/11 (FORTUNA i inni) oraz wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej); 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako norma sankcjonująca wespół z sankcjonowanym nim art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi "regulację techniczną", co powoduje, iż zgodnie z koncepcją norm sprzężonych, w braku możliwości zastosowania norm sankcjonowanych niemożliwe jest również zastosowanie norm sankcjonujących, co wyklucza w stanie faktycznym sprawy wymierzenie Skarżącej jakiejkolwiek kary pieniężnej z art. 89 u.g.h.; 5. art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym poprzez mylne uznanie jakoby orzeczenie TK z dnia 11 marca 2015 r. (P 4/14) wskazywało na brak przeszkód do stosowania art. 14 ust. 1 u.g.h. i z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdy tymczasem rozstrzygnięcie to dotyczyło problematyki ważności oraz obowiązywania ww. przepisów (ich konstytucyjności), nie zaś ich zgodności z prawem unijnym, a tym samym powinności odmowy ich stosowania, co do której wypowiedział się już w szeregu orzeczeń wyłącznie kompetentny w tej materii TSUE (wyraźnie przesądzając o bezskuteczności nienotyfikowanych norm technicznych), z czym wiąże się błędne nierozróżnienie pomiędzy nieważnością przepisu prawnego a jego nieskutecznością, podczas gdy jedynie ta druga sankcja dotyczy "przepisów technicznych", które nie zostały notyfikowane, powodując niemożność ich zastosowania, natomiast przepisy te obowiązują i nadal pozostają w obrocie prawnym, nie mogą być jednak aplikowane wobec jednostek, zaś każdy Sąd czy organ może (ma obowiązek) samodzielnie odmówić ich zastosowania (vide: wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r. Simmenthal). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Przepis ten został wprowadzonym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2015 r. poz. 658). Stosownie do art. 2 tej ustawy ma on zastosowanie również do spraw wszczętych przed wejściem ustawy zmieniającej. Powołany przepis art. 179a zawiera dwie przesłanki. Sąd I instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Oczywistym jest, że spójnik "albo" wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179a są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, co oznacza, że wystarczy, aby ziściła się tylko jedna z nich. W ocenie Sądu zachodzą przesłanki uzasadniające w niniejszej sprawie zastosowanie powyższego przepisu. Wskazana bowiem przez Skarżącą w pkt 1 podstawa kasacyjna jest w stosunku do zaskarżonego wyroku oczywiście usprawiedliwiona. Zasadny jest mianowicie zarzut uznania przez Sąd za prawidłowe zastosowanie przez organy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 141 pkt 2 u.g.h. i oddalenie skargi na decyzję wymierzającą Spółce karę pieniężną, podczas gdy Skarżąca nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i działalność tą mogła prowadzić. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zastosowanie tego przepisu musi być poprzedzone ustaleniem, że w okresie przeprowadzania kontroli podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. Stosownie bowiem do art. 129 ust. 1 działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. W tym czasie Spółka legitymowała się zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 12 punktach na terenie województwa [...], udzielonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Zezwolenie to zostało cofnięte decyzją Dyrektora IC z dnia [...] lipca 2011 r., doręczoną w dniu [...] lipca 2011 r. Organy obu instancji w treści swoich decyzji stwierdziły, że od decyzji cofającej zezwolenie wniesiono odwołanie, lecz pomimo tego podlega ona wykonaniu. Związane to było z uznaniem przez te organy, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu od momentu jej doręczenia, a zatem z dniem [...] lipca 2011 r. Spółka utraciła uprawnienie do prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach w punkcie gier Sklep [...], gdzie w dniu [...] kwietnia 2013 r. przeprowadzono kontrolę. Uzasadnienia prawnego dla takiego stanowiska organy upatrywały w brzmieniu art. 239a O.p. W ocenie Sądu takie stanowisko organów orzekających w sprawie jest błędne. Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosowanie odpowiednie, a nie wprost, przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez nie cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca Skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność Skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1777/13). Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 1093/13, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej, Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca Stronie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność Skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W rozpoznawanej sprawie decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą Skarżącej udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia aż do dnia, gdy cofnięcie zezwolenia stało się ostateczne. Należy podkreślić, że przedstawione stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do występującego w rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia przez Ministra Finansów decyzją nieostateczną zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia. W orzeczeniu tym NSA zauważając, że skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego sprawy niniejszej. Powyższe oznacza, że z dniem [...] lipca 2011 r. Skarżąca nie utraciła uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach w punkcie gier Sklep [...]. Stało się to dopiero w dniu wejścia do obrotu prawnego decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Dyrektora IC z dnia [...] lipca 2011 r. W aktach administracyjnych sprawy brak jest dokumentów, które świadczyłyby o dokonaniu przez organy precyzyjnych ustaleń co do daty, w której decyzja cofająca Spółce zezwolenie stała się ostateczna. Sądowi natomiast wiadome jest z urzędu, że decyzja Dyrektora IC z dnia [...] lipca 2011 została utrzymana w mocy decyzją tegoż organu z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] (akta sprawy o sygn. V SA/Wa 288/15, pod którą zarejestrowaną skargę na tę decyzję). W rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika UC wymierzająca Stronie karę pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry została wydana w dniu [...] listopada 2014 r., a więc po dniu, w którym decyzją cofająca zezwolenie stała się ostateczna. Jednakże podstawą faktyczną wydania tej decyzji oraz decyzji zaskarżonej były przede wszystkim ustalenia dokonane w trakcie kontroli urządzania gier na automatach przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2013 r. w punkcie gier Sklep [...] zlokalizowanym w N., a więc w czasie, kiedy Spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności hazardowej. Należy zauważyć, że również włączone do akt sprawy kopie deklaracji POG-4 Skarżącej dotyczą okresów rozliczeniowych od sierpnia 2011 r. do maja 2013 r. Jak wykazano powyżej w dacie przeprowadzania kontroli, tj. w dniu [...] kwietnia 2013 r. oraz w okresie od sierpnia 2011 do maja 2013 r. Spółka legitymowała się ważnym i wciąż funkcjonującym w obrocie zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Nie było zatem podstaw do wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 179a, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż Skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata.