V SA/Wa 2156/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "P." Związek Pracodawców na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dofinansowania realizacji projektu oddala skargę Na podstawie umowy nr [...] o dofinansowanie projektu pt. [...] zawartej w dniu [...] lipca 2009 r. z Województwem [...] Związek Pracodawców "Pracodawcy [...]" (dalej: strona, skarżący) realizował projekt o wartości 1.090.157,08 zł i okresie realizacji od 1 maja 2009 r. do 30 kwietnia 2012 r. Celem głównym projektu był wzrost zdolności przystosowywania się do zmieniających się warunków rynkowych mikro, małych i średnich przedsiębiorstw regionu [...]. Na podstawie § 3 ust. 2 umowy o dofinansowanie projektu strona zobowiązała się do stosowania Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL, zwanych dalej "Wytycznymi". W dniu [...] czerwca 2009 r. strona zawarła z Grupą D. Sp. j. umowę, której przedmiotem było zrealizowanie usług szkoleniowych w ramach 36 dwudniowych i 21 trzydniowych szkoleń grupowych oraz 1710 godzin doradztwa w ww. projekcie w okresie od 15 czerwca 2009 r. do 30 kwietnia 2012 r. Zgodnie z § 5 ust. 2 wspomnianej umowy łączne wynagrodzenie wykonawcy określono w kwocie 558.000 zł netto powiększone o VAT zgodnie z PKWiU. Z tytułu wykonanego w dniach 12-13 marca 2012 r. szkolenia "[...]" wykonawca wystawił fakturę nr [...] na kwotę 5 200 zł, w tym 972,36 zł podatku VAT. Strona wykazała wspomniany wydatek we wniosku o płatność za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2012 r. Instytucja Pośrednicząca (dalej: IP) podczas weryfikacji wniosku o płatność uznała za niekwalifikowalny podatek VAT powołując się na stanowisko IZ PO KL zawarte w piśmie z [...] stycznia 2012 r. ([...]). Zdaniem IP, z uwagi na fakt, że przedmiot szkoleń realizowanych w ramach Programu jest ściśle związany z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym zdefiniowanym w przepisach prawa podatkowego, wszystkie szkolenia w ramach PO KL powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług, o ile są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Decyzją z [...] lutego 2014 r. nr [...] Marszałek Województwa [...] w T. zobowiązał stronę do zwrotu dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur, tj. wydatku niekwalifikowalnego w rozumieniu Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach POKL 2007-2013 w wysokości 972,36 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Przedmiotem sporu objętego rozstrzygnięciem decyzji było ustalenie, czy wykonawca usługi prawidłowo wystawił fakturę VAT nr [...] ujmując w niej podatek VAT. Usługa była zwolniona z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Uwzględniając przywołaną powyżej definicję kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz to, że jednym z celów Programu jest wzrost zatrudnienia organ stwierdził, iż wszystkie szkolenia współfinansowane w ramach PO KL powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego zwolnione z podatku VAT. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że twierdzenie organu, iż środki otrzymane na realizację projektu są środkami publicznymi nie jest poparte argumentacją prawną. Ponadto korzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (tj.: w obszarze świadczenia usług szkoleniowych) budzi w doktrynie i orzecznictwie wiele rozbieżności, w szczególności czy z omawianego zwolnienia mogą korzystać podwykonawcy prowadzący szkolenia dla podmiotów finansujących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ze środków publicznych. Po otrzymaniu dotacji przez beneficjenta programu przestaje być ona środkami publicznymi. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] Minister Infrastruktury i Rozwoju utrzymał w mocy decyzję Marszałka Województwa [...] z [...] lutego 2014 r. Organ uznał, że strona w swym odwołaniu nie sprzeciwia się dokonanej przez organ I instancji interpretacji przepisów prawa podatkowego przyjmującej, że ze względu na jeden z głównych celów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, tj. wzrost zatrudnienia, wszystkie szkolenia w ramach Programu stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odwołująca nie zgodziła się jednak z organem I instancji, że w spornym przypadku spełniona została druga przesłanka z definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. że usługa była finansowana ze środków publicznych. Podniosła, że zarówno doktryna jak i orzecznictwo wskazują na wiele rozbieżności, w szczególności czy z omawianego zwolnienia mogą korzystać podwykonawcy prowadzący szkolenia dla podmiotów finansujących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ze środków publicznych. Wskazała - powołując się na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. przedstawione w piśmie z [...].05.2011 r. [...] - że "jeśli podmiot jest podwykonawcą dla organizatora szkolenia, który otrzymuje środki publiczne, to wówczas nie zachodzi bezpośrednie finansowanie usług ze środków publicznych. Usługa jest wówczas finansowana ze środków własnych podmiotu, który jest organizatorem szkolenia, co pozostaje w bezpośrednim związku z brakiem możliwości z korzystania z przedmiotowego zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług." Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższą argumentacją. Zdaniem organu wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "finansowane ze środków publicznych" obejmuje zarówno sytuację, gdy usługi są opłacane przez podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, jak i gdy usługi te opłacają inne podmioty bezpośrednio dysponujące tymi środkami. Konsekwentnie, nawet jeśli beneficjent, który otrzymał dofinansowanie co najmniej w 70% ze środków publicznych na przeprowadzenie szkoleń będzie korzystał z usług podwykonawcy, świadczona na jego rzecz usługa będzie objęta zwolnieniem wskazanym w przywołanych przepisach. Pogląd ten potwierdza także Minister Finansów w piśmie z [...] grudnia 2011 r. [...]. W ostatecznym bowiem rachunku szkolenie sfinansowano ze środków publicznych. Odwołujący otrzymał na ten cel środki publiczne i przekazał je wykonawcy, aby zrealizował na jego rzecz usługę. W ocenie organu, gdyby strona nie otrzymała dofinansowania ze środków publicznych, szkolenie nie zostałoby zrealizowane. Trudno przyjąć, że szkolenie nie zostało sfinansowane ze środków publicznych, skoro zostało zrealizowane w ramach projektu (finansowanego ze środków publicznych) i bezpośrednio przyczyniało się do osiągnięcia celów Programu. Odwołujący nie wdrażał projektu z własnych środków. Zapłacił wykonawcy za usługę ze środków projektu. Nie jest zatem właściwe założenie, że wykonawca zrealizował usługę ze środków prywatnych. Otrzymał bowiem wynagrodzenie ze środków publicznych. Gdyby w realizację usługi nie były zaangażowane środki publiczne, nie doszłoby do realizacji szkolenia. W ocenie Ministra odwołujący słusznie podniósł, że w decyzji pierwszej instancji nie wskazano, na czym nieprzestrzeganie Wytycznych miało polegać. IZ PO KL zważyła, że organ I instancji uzasadniając swą decyzję błędnie powołał się na podrozdział 3.1 pkt 1 lit. j Wytycznych mówiący m.in. że wydatki w ramach PO KL są kwalifikowalne, o ile są zgodne z Programem. Organ zwrócił jednak uwagę, że w myśl podrozdziału 3.1 pkt 1 lit. k Wytycznych wydatki w ramach PO KL są kwalifikowalne, o ile są zgodne z przepisami prawa krajowego i unijnego. Dotyczy to również zgodności wydatków z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniami wydanymi na podstawie tej ustawy. Skoro usługa szkoleniowa powinna być zwolniona z VAT na podstawie przepisów prawa powszechnego, lecz odwołujący zapłacił wykonawcy za usługę wraz z naliczonym od niej podatkiem, to wydatek w części dotyczącej podatku VAT jest niekwalifikowalny. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zarzutu nie stanowi naruszenie zapisów Wytycznych dotyczących kwalifikowalności VAT, tj. podrozdziału 4.1 pkt 1 lit. a mówiącego, że: "1) Na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1784/1999, za niekwalifikowalne z EFS w ramach PO KL uznaje się poniższe kategorie wydatków: a) podatek od towarów i usług (VAT), jeśli może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, tj. ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;". Organ nie zakwestionował braku możliwości odliczenia przez Odwołującego podatku VAT naliczonego na fakturze nr [...] za usługę szkoleniową w ramach projektu. Odwołujący zapłacił jednak podatek VAT od usługi szkoleniowej, która była zwolniona z tego podatku na mocy przepisów prawa krajowego i unijnego, co jest niezgodne z zapisami podrozdziału 3.1 pkt 1 lit. k Wytycznych. Naruszenie Wytycznych, do których stosowania odwołujący zobowiązał się na mocy § 3 ust. 2 umowy o dofinansowanie projektu, stanowi naruszenie procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.); dalej: "u.f.p.", tj. procedur określonych w umowie międzynarodowej lub innych procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. Na tej podstawie wydatki dotyczące podatku VAT w kwocie 972,36 zł podlegają zwrotowi zgodnie z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. W przypadku bowiem, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy, z zastrzeżeniem ust. 8 i 10. Decyzja Ministra Infrastruktury została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu Ministra naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto przepisów prawa procesowego w szczególności art. 6 oraz art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.); dalej: "k.p.a." Strona zauważyła, że na podstawie umowy o dofinansowanie projektu realizowała projekt o wartości 1.090.157,08 zł w okresie od 1 maja 2009r. do dnia 30 kwietnia 2012r. W celu realizacji ww. umowy Skarżący zawarł z Grupą D. Sp. j. z siedzibą w B. umowę, której przedmiotem było realizowanie ww. usługi szkoleniowej. Z tytułu jednego z cykli szkoleń wykonawca wystawił fakturę nr [...] na kwotę 5.200,00 zł brutto, w tym 972,36 zł podatku VAT. Na etapie weryfikacji wniosku o płatność za okres od dnia 1 stycznia 2012r do dnia 31 marca 2012r. płatność w zakresie odnoszącym się do podatku VAT, tj.: co do kwoty 972,36 zł nie została zweryfikowana pozytywnie; ww. sumę uznano za wydatek niekwalifikowany. Zdaniem skarżącego stanowisko organu II instancji ograniczyło się do stwierdzenia, że w ogólnym rozrachunku szkolenie zostało sfinansowane ze środków publicznych, a nadto, iż gdyby skarżący nie otrzymał dofinansowania ze środków publicznych, to szkolenie nie zostałoby zrealizowane. Skarżący związek pracodawców powołał się na doktrynę prawa podatkowego i wskazał, że dostrzegane są w niej liczne kontrowersje związane z tym, czy ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług mogą skorzystać podwykonawcy prowadzący szkolenia dla podmiotów finansujących szkolenie ze środków publicznych (np. ze środków unijnych). W ocenie strony skarżącej, względy celowościowe przemawiałyby za zastosowaniem wobec podwykonawców zwolnienia. Gdyby bowiem ich usługi zostały objęte podatkiem, to wówczas zwolnienie dla usług szkoleniowych (mające zastosowanie do podmiotów "sprzedających" szkolenie na zewnątrz) byłoby w pewnej części fikcyjne (z uwagi na konieczność zawarcia w cenie rezydualnego podatku). Z drugiej strony można twierdzić, że wynagrodzenie dla podwykonawcy nie jest już finansowane bezpośrednio ze środków publicznych. Po otrzymaniu dotacji przez beneficjenta programu przestaje ona już być środkami publicznymi, zaś środki będące w jego gestii nie są już środkami publicznymi. W piśmie z [...] maja 2011 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że jeśli podmiot jest podwykonawcą dla organizatora szkolenia, który otrzymuje środki unijne (publiczne), to wówczas nie ma bezpośredniego finansowania usług ze środków publicznych. Usługa podwykonawcy jest finansowana ze środków własnych podmiotu, który jest organizatorem szkolenia. Taki pogląd wyraził także WSA w Łodzi w wyroku z 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt: I SA/Łd 1350/11, LEX nr 1162490). Skarżący wskazał ponadto na art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle którego zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 tejże ustawy nie ma zastosowania do usług dodatkowych świadczonych przez podwykonawców. Zastrzeżono tu, iż warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę podstawową oraz usługę czy dostawę towarów z nią powiązaną. Dostawy towarów lub usług (nawet powiązanych z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania finansowaną ze środków publicznych) dokonywane przez podmioty trzecie - nie dają możliwości korzystania ze zwolnienia. Dostawy towarów lub usług powiązanych z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania finansowaną ze środków publicznych, muszą być realizowane przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną z podatku VAT (w przedmiotowej sytuacji ze zwolnienia takiego mógłby korzystać beneficjent - "P." Związek Pracodawców w przypadku wykonania usług i dostawy towarów powiązanych z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania finansowaną ze środków publicznych w ramach projektu). Skarżący wskazał na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 6 i 11 k.p.a. Wyjaśniono, iż obowiązki organu wynikające z zasady przekonywania nie ograniczają się do przekonującego uzasadnienia treści decyzji pod względem prawnym i faktycznym, również w odniesieniu do decyzji uznaniowych. Omawianą zasadę narusza organ w szczególności wówczas, gdy w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń, które strona uważa za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie podtrzymując twierdzenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.); określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie jest prawidłowość decyzji Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Marszałka Województwa [...] z dnia [...] lutego 2014 r. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że jest ona prawidłowa. Ocena ta wynika z konfrontacji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych z dyspozycjami norm zawartych w przepisach prawnych mających zastosowanie w sprawie. Materialnoprawną podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy, z zastrzeżeniem ust. 8 i 10. Zgodnie z art. 184 ust. 1 u.f.p. wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Zdaniem Sądu, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza zwolnienie przedmiotowe od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanego w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, iż wynagrodzenie należne wykonawcy usługi nie jest finansowane ze środków publicznych z uwagi na to, iż po otrzymaniu dofinansowania przez beneficjenta, środki te przestają być już środkami publicznymi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.f.p. środkami publicznymi są: dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), inne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych (pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych), przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. U.f.p. (art. 2 ust. 5) definiuje również pojęcie środków europejskich. Są to środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków o których mowa w pkt 5 lit. a i b. W ramach umowy o dofinansowanie projektu skarżący otrzymał środki finansowe pochodzące z funduszy strukturalnych budżetu Wspólnot Europejskich. Stanowią one zatem środki publiczne o których mowa z art. 5 ust.1 u.f.p. W ocenie Sądu, organ II instancji zasadnie wywiódł, iż "finansowanie ze środków publicznych" obejmuje zarówno sytuację, gdy usługi są opłacane przez podmioty zaliczone do sektora finansów publicznych, jak i gdy usługi te opłacają inne podmioty bezpośrednio dysponujące tymi środkami. Nawet wówczas gdy beneficjent który otrzymał dofinansowanie w wysokości co najmniej w 70% ze środków publicznych na przeprowadzenie szkoleń będzie korzystał z usług podwykonawcy, świadczona na jego rzecz usługa będzie objęta zwolnieniem. Usługi realizowane przez wykonawcę, któremu skarżący zlecił przeprowadzenie szkoleń finansowane są z otrzymanej przez skarżącego kwoty dofinansowania. Bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane wykonawcy realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu realizującego projekt, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. Sporna kwestia była już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Przywołać można choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 859/11 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), który rozpatrywał sprawę z tożsamym problemem prawnym. Przyznając rację podatnikowi sąd ten stwierdził między innymi w uzasadnieniu, że zapis "finansowane w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami. Podobne stanowisko prezentowane zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 432/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 432/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższe zapatrywanie i stwierdza, iż wynagrodzenie należne podwykonawcy, któremu skarżący zlecił przeprowadzenie szkoleń, jest finansowane ze środków publicznych. Bezspornym jest bowiem, iż podmiot, który otrzymał dotację finansowaną ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej dysponuje środkami publicznymi na przeprowadzenie określonych szkoleń. Środki te muszą być przy tym przeznaczone na te szkolenia, czyli na pokrycie kosztów z nimi związanych. Nie może ulegać wątpliwości, że jednym z kosztów szkolenia, jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowanym w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie, był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych. Brak jest uzasadnienia twierdzenia, że zwolnienie przysługuje jedynie bezpośredniemu beneficjentowi. Normodawca w cytowanych wyżej przepisach stwierdził jedynie, że szkolenia mają być finansowane ze środków publicznych, zaś bez znaczenia prawnego pozostawiona została kwestia, w jaki sposób te środki publiczne zostaną otrzymane. Prezentowanego przez skarżący związek pracodawców stanowiska w żadnym razie nie uzasadnia również powołany w skardze art. 43 ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczy on bowiem wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Powołany przepis stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Od dnia 1 kwietnia 2011 r. wyraźnie zastrzeżono zatem, że warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową, bądź dostawę towarów. Dostawy towarów, bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia. Usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one zaś samodzielnego znaczenia gospodarczego - Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012 r. Zatem biorąc pod uwagę treść cyt. przepisów oraz uwzględniając fakt, iż świadczenia dodatkowe takie jak zapewnienie sali, sprzętu, trenera, książek, materiałów biurowych itp. - są ściśle związane lub wręcz są elementem kompleksowej usługi szkoleniowej finansowanej ze środków publicznych - należy stwierdzić, iż te świadczenia dodatkowe również korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla danej usługi szkoleniowej. Problem zaistniały w niniejszej sprawie, a mianowicie sposób przekazywania odpowiednich środków publicznych (pośrednio bądź bezpośrednio), nie jest problemem nowym i wydaje się, że został on już w orzecznictwie sądowym rozwiązany. Pojawił się on na tle zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku były określone dochody, między innymi pod warunkiem, że pochodziły od ściśle określonego podmiotu. Na tle stosowania tego przepisu pojawiała się sporna kwestia, związana z przekazywaniem środków pieniężnych. Środki te otrzymywał mianowicie podmiot realizujący określony projekt i wypłacał je innej osobie, która faktycznie projekt realizowała. Pojawiła się wówczas koncepcja organów podatkowych, że środki, które otrzymywała osoba faktycznie realizująca projekt, nie były środkami otrzymanymi od określonych podmiotów wymienionych w stosownym przepisie, lecz od podmiotu, który otrzymał te środki na realizację projektu. Koncepcja ta została jednak przez Naczelny Sąd Administracyjny uznana za błędną. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r. (II FSK 306/10 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA wskazał, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków, tak określony sposób przekazywania środków jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. NSA w wyżej wskazanym wyroku stwierdził nawet, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwić miał objęcie ich zwolnieniem. W uzasadnieniu powołane zostały również inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie. Stanowisko takie wyrażone zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (II FSK 618/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższe zapatrywanie, a wobec analogicznego problemu do występującego w niniejszej sprawie, zapatrywanie to może zostać również do niej odniesione pomimo, że dotyczy innych przepisów (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3360/11; dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 6 i 11 k.p.a. Art. 6 k.p.a wprowadza ogólną zasadę nakazującą organom administracji działanie na podstawie przepisów prawa. Konkretyzacją tego obowiązku jest konieczność wykazania działania na podstawie prawa w ciągu całego postępowania oraz przytoczenie w decyzji podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego (art. 107 § 1 i 3 k.p.a.). Z kolei z treści art. 11 k.p.a. wynika obowiązek organów administracji publicznej wyjaśniania stronom w sposób jasny, zrozumiały i logiczny przyczyn podejmowania określonych działań przez te organy. W niniejszej sprawie organy obu instancji w sposób dostateczny ustaliły i oceniły stan faktyczny wraz z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa. W sposób rzetelny dokonały analizy wszystkich okoliczności w celu stwierdzenia czy zostały spełnione określone w przepisach prawa przesłanki zwolnienia podatkowego. Ocena zaistnienia wskazanych w przepisach przesłanek z uwzględnieniem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Reasumując całokształt poczynionych rozważań i przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący zobowiązał się przy wydatkowaniu środków przyznanych mu w ramach projektu stosować aktualnie obowiązującą treść Wytycznych. Zgodnie z zapisem Wytycznych (podrozdział 3.1 pkt 1 lit. k) wydatki w ramach PO KL są kwalifikowalne, o ile są zgodne z przepisami prawa krajowego i unijnego. Z uwagi zatem na treść rozporządzenia o zwolnieniu od podatku VAT, organy obu instancji zasadnie uznały, iż skarżący w sposób nieuprawniony przedstawił we wniosku o płatność wydatek na usługę szkoleniową z uwzględnieniem podatku VAT. Powyższe stanowiło naruszenie procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p. i na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z ust. 9 wydatki w kwocie 972,36 zł tytułem podatku VAT podlegają zwrotowi jako wydatki niekwalifikowalne. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.