V SA/Wa 2495/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, , Protokolant ref.staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia ... kwietnia 2015 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego : oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "II instancji") z dnia ... kwietnia 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: "Naczelnik UC") z dnia ... lutego 2015 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2014 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych w wysokości ... zł. Do wniosku dołączyła m.in. upoważnienie dla F. U. wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej, 6 oryginałów faktur dokumentujących zakup samochodów, 5 kopii faktur dokumentujących sprzedaż samochodów, dokumenty przewozowe CMR: kopia o nr ..., kopia bez nr z dnia 19 czerwca 2013r., oryginał bez numeru z dnia 19 czerwca 2013r. (2 sztuki), oryginał bez numeru z dnia 18 czerwca 2013r., wydruk potwierdzenia wywozu (IE599) o nr ..., 6 wydruków potwierdzeń realizacji przelewu na kwoty: ... (2 sztuki). W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił, że zobowiązane podmioty złożyły deklaracje AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Łączna kwota podatku akcyzowego zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych wyniosła ... zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik UC decyzją nr ...z dnia ... lutego 2015 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych w wysokości ... zł. Naczelnik UC stwierdził, że jedną z przesłanek warunkujących zwrot tego podatku jest to, by pojazdy będące przedmiotem dostawy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Zgromadzone w sprawie dokumenty dotyczą dostawy 5 samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy. Strona nie przedstawiła również dokumentów świadczących o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu o nr VIN: ... Na fakturze dokumentującej sprzedaż przedmiotowego samochodu nie potwierdzono daty odbioru auta. Także na liście przewozowym CMR nie zostało wypełnione pole 24 tj. data, podpis i stempel odbiorcy. Naczelnik UC podkreślił, iż w sprawie Strona nie wykazała, aby to ona dokonała eksportu samochodów osobowych o nr VIN: ... lub była zleceniodawcą transportu poza terytorium kraju. W momencie rozpoczęcia procedury eksportu pojazdy były własnością nabywcy, który władał nimi jak właściciel i jednocześnie na własny koszt dokonał ich wywozu (o czym świadczą zapisy precyzujące warunki sprzedaży na w. komunikatach IE599). Świadczą o tym również dowody w postaci faktur dokumentujących sprzedaż przed dokonaniem wywozu, tj. w dniu 12 czerwca 2013 r. Zdaniem Naczelnika UC, Strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu samochodów osobowych. Warunki dostawy pozwalają stwierdzić, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z dnia ... kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji, po wskazaniu podstaw prawnych, Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: "u.p.a.") - podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że Spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy 3 samochodów osobowych (pojazdy z pozycji 1, 2, 5 zawarte w załączniku do decyzji). Natomiast z akt wynika, że w przypadku eksportu 3 samochodów (pojazdy z pozycji 3, 4, 6 zawarte w załączniku do decyzji) nabywcy nie potwierdzili daty odbioru pojazdów (pole 24 listów przewozowych). Jednakże wywóz aut rozpoczął się w dniach 18 i 19 czerwca 2013 r. W związku z tym można przyjąć, iż został zachowany jednoroczny termin złożenia wniosku. Zdaniem organu odwoławczego, Strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 6 samochodów (pojazdy z pozycji 1-6 zawarte w załączniku do decyzji) osobowych na terytorium kraju gdyż jako dowód na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju Spółka przedstawiła, oświadczenia A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. j. poświadczone za zgodność z oryginałem przez występującego w sprawie radcę prawnego ..., bowiem podmioty te nie są autoryzowanymi salonami sprzedaży pojazdów marki Ford oraz Kia. Natomiast, Strona wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego (pojazd z pozycji 6 określony w załączniku do decyzji), czego dowodem jest złożone oświadczenia na fakturze C. z o.o. autoryzowanego dealera marki Ford o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W ocenie Dyrektora IC, Spółka nie spełniła przesłanek w zakresie nabycia prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na Jej zlecenie w przypadku 2 pojazdów w momencie rozpoczęcia procedury wywozu (poz. 3-4 załącznika do decyzji), pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 CMR oraz w polu "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Przemawiają za tym faktura VAT z dnia 27 listopada 2013 r. oraz treść zawarta w komunikacie IE-599, tzn. określenie warunków dostaw), należy założyć, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym również pokrycia kosztów transportu). Dyrektor IC podkreślił, iż w odniesieniu do samochodów podlegających dostawie wewnątrzwspólnotowej (pozycja 1, 2, 5, 6 załącznika do decyzji) załączone do wniosku dokumenty w postaci listów przewozowych CMR jednoznacznie wskazują, że w momencie dokonania dostawy Spółka władała tymi pojazdami jak właściciel i w jej imieniu dostawę zrealizowano, o czym świadczą zapisy z poła nr 1 i 22 listu przewozowego CMR. Organ podatkowy nie zgodził się ze Skarżącą, że wypełniła ona przesłankę w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie) samochodu z pozycji 6 załącznika do decyzji, ponieważ brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują moment zakończenia procedury przemieszczenia (tj. brak potwierdzenia odbioru samochodu osobowego przez nabywcę). Dyrektor IC wskazał, iż mało wiarygodnym przy tym okazał się list przewozowy CMR na którym brakuje potwierdzenia odbioru przez nabywcę (tj. daty realizacji dostawy w polu nr 24 CMR, stempla i podpisu) w przypadku spornego pojazdu. Z przedstawionego przez Spółkę ww. listu przewozowego CMR nie wynika kiedy i gdzie dokładnie dokonano realizacji przesyłki, bowiem w polu nr 24 brak jest potwierdzenia odbioru przez nabywcę. W związku z powyższym zauważył, że w sprawie Strona nie udowodniła w wystarczający sposób faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów. Organ odwoławczy przyznał, iż Spółka wypełniła przesłankę w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie), samochodów (pozycja 1, 2, 5 załącznika do decyzji). Na kopii listów przewozowych w polu 24. nabywcy ww. aut, tj. ... potwierdzili odbiór pojazdów. Odnosząc się do kolejnej przesłanki zwrotu akcyzy dotyczącej zarejestrowania tych pojazdów na terenie kraju przed dokonaniem przemieszczenia Dyrektor IC stwierdził, że także ta przesłanka nie została spełniona. Wyjaśnił, że 5 samochodów osobowych zostało zarejestrowanych przed dokonaniem dostawy i eksportu (pojazdy z poz. 1-5 tabeli) oraz 1 pojazd poz. 6 tabeli) po dokonaniu dostawy Wbrew twierdzeniu Strony, pojazdy przed dokonaniem wywozu posiadały status "pojazdów zarejestrowanych" z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonanym eksportem i dostawą wewnątrzwspólnotową (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Samochodom wydano dowody rejestracyjne. Dyrektor IC podkreślił, że jeśli zamiarem Skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracja 5 pojazdów (z poz. 1-5 załącznika do decyzji) jak i późniejsza 1 pojazdu tj. po dokonaniu dostawy na terytorium kraju. Ta ostatnia z kolei budzi wątpliwości, bowiem "przy założeniu, że dostawa wewnątrzwspólnotową została dokonana, czyli, że samochody opuściły terytorium kraju rejestracja na stałe tych samych samochodów po opuszczeniu Polski nie powinna mieć miejsca chyba, że nastąpiło kolejne nabycie wewnątrzwspólnotowe (rodzące obowiązek zapłaty przez nabywcę)". W skardze na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora IC Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. – art. 107 u.pa. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel. – art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w Jej imieniu pojazdów. – art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych z poz. 1-5 w tabeli na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenia w całości postępowania w sprawie rejestracji. Rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, gdyż dowód rejestracyjny przedmiotowego pojazdu został odebrany przez podmiot, który nie był jego właścicielem. W przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek innego podmiotu niż Skarżąca, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez ww. podmiot, mimo że nie był już on właścicielem przedmiotowych pojazdów. Art. 73. ust. 1 Prawo o ruchu drogowym stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę). Ponadto Spółka uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Strona stwierdziła w skardze, iż przedstawia istotny dla rozstrzygnięcia wątpliwości w zakresie warunków transportu dowód - dokument potwierdzenia odbioru, z którego wynika, że dostawa była dokonana na warunkach DDU, co poświadcza sam odbiorca (kupujący). Dokument ten pomimo tego, że jest dokumentem prywatnym stanowi dowód, że samochody zostały dostarczone na warunkach DDU i w okolicznościach niniejszej sprawy obala domniemanie, że eksport został zrealizowany na warunkach EXW, na co wskazuje informacja domyślna zawarta w komunikacie IE599. Domniemanie przyjęcia warunków EXW w przypadku braku stosownej informacji o warunkach dostawy na fakturze lub w kontrakcie jest bowiem domniemaniem wzruszalnym, które może zostać obalone dowodem przeciwnym. Przy czym wskazać należy, że dowód prywatny w postaci oświadczenia strony kupującej nie może być uznany za mniej wiarygodny niż komunikat IE599 jakby tego chciał organ, bowiem oba dokumenty podlegają swobodnej, a nie dowolnej ocenie dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą, że to spółka nabyła prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonała jednocześnie dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych (lub też w jej imieniu ten eksport był realizowany) niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju samochodów. Tym samym, przedmiotem odpowiedzi jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. Należy podzielić stanowisko organów, że Skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a. umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. - podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać wymagane prawem dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku, wypada zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: "rozporządzenie"). W przedmiotowej sprawie Skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu 6 samochodów osobowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Należy podkreślić, że z dokumentów jasno wynika, iż właściwy organ na wniosek dokonał rejestracji pojazdów. Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze wskazane przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że 5 pojazdów (z poz. 1-5 załącznika do decyzji) zostało po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych. Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy także z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji samochodów w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącej o niezarejestrowaniu tych pojazdów. Ponadto, Sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów - dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe 5 samochodów zostało zarejestrowanych na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo skutecznego domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdów, to należy uznać, że sporne 5 pojazdów zostało po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają dane z CEPiK. Już sama ta okoliczność wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z dnia 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. za nieuzasadniony. Z kolei powołany przez skarżącą wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r. i ocena prawna w nim wyrażona zostały zmienione wyrokiem NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. W tym zakresie Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił". Dodatkowo kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed eksportem) rejestracji pojazdu w kraju oraz fakt rozporządzania samochodem jak właściciel. Należy podkreślić, że w sprawie Skarżąca po nabyciu pojazdu dokonała jego rejestracji i dopiero następnie dokonała sprzedaży tego samochodu kontrahentowi zagranicznemu. Zatem trudno jest uznać, że rejestracja pojazdu (czasowa) miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ponownie bowiem trzeba podkreślić, że rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanego pojazdu. Fakt ewentualnego braku uprawnień Spółki do odbioru dowodu rejestracyjnego pojazdu nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie i tym samym wymyka się spod kontroli Sądu. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju w odniesieniu do 5 samochodów (z poz. 1-5 załącznika do decyzji). Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazanych 5 samochodów było zarejestrowanych na terenie kraju. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, a to na niej ciąży obowiązek dowodowy, że rejestracja miała miejsce już po dostawie wewnątrzwspólnotowej. Dlatego też zasadnie Dyrektor IC przyjął, że rejestracja miała miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, a tym samym dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy w odniesieniu do 5 samochodów osobowych. Odnosząc się zaś do spornej kwestii dotyczącej pojazdu z poz. 6 tabeli stanowiącej załącznik do decyzji, zarejestrowanego po dokonaniu dostawy na terytorium kraju należy zauważyć, iż w opinii organu podatkowego fakt ten budzi wątpliwości, bowiem przy założeniu, że dostawa wewnątrzwspólnotową została dokonana, czyli, że samochody opuściły terytorium kraju rejestracja na stałe tych samych samochodów po opuszczeniu Polski nie powinna mieć miejsca chyba, że nastąpiło kolejne nabycie wewnątrzwspólnolowe (rodzące obowiązek zapłaty przez nabywcę. Zdaniem Dyrektora IC, jest to równoznaczne z niespełnieniem przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a., dotyczącej braku wcześniejszego zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd nie podziela stanowiska organu orzekającego w powyższym zakresie. Pokreślić należy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m. in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów to Skarżąca wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominą termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było, aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Wobec powyższego, w odniesieniu do tego samochodu, który został zarejestrowany w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, po dacie dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, zasadny jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. Organ nie miał podstaw do przyjęcia stanowiska, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji względem 1 pojazdu (poz. 6 tabeli) objętego wnioskiem o zwrot akcyzy, który zarejestrowany został już po dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jednakże w niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku nie był jedynie fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, że Skarżąca nie spełniła również przesłanki w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie) samochodu z poz. 6 załącznika do decyzji, ponieważ brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują moment zakończenia procedury przemieszczenia (tj. brak potwierdzenia odbioru samochodu osobowego przez nabywcę). Z listu przewozowego CMR załączonego do wniosku przez Spółkę jako dowód faktycznego zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej brakuje wypełnienia pola nr 24, tj. podpis, stempel i data otrzymania przesyłki. Ponadto, Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów mających charakter subsydiarny, które jednoznacznie potwierdzałyby dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Spółka nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel w przypadku samochodów z poz. 3 i 4 tabeli stanowiącej załącznik do decyzji pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora IC, że załączone dokumenty nie potwierdzają, że to Skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu Skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Z dokumentów przedłożonych przez Stronę wprost wynikają warunki dostawy spornego towaru, które określono jako EXW. Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW, Dyrektor IC trafnie uznał, że eksport przedmiotowego samochodu nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu Strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane Spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sama Skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu. Skarżąca, oprócz gołosłownych twierdzeń, nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ani również przed Sądem (pomimo zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. oświadczenia kontrahenta zagranicznego - potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU) żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodu został dokonany przez przewoźnika w imieniu Skarżącej. W związku z powyższym należy uznać, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt. I GSK 344/11). W sprawie trzeba zwrócić uwagę, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z przekazaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że eksport tego samochodu osobowego dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu. Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy Skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie o sygn. akt. I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawach o sygn. akt. I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt. I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie należy podkreślić, iż Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornego samochodu. Odnosząc się natomiast do twierdzeń, że omyłkowo wskazano w dokumencie IE599 warunki dostawy jako EXW, zamiast DDU oraz, że dokument ten nie jest dokumentem, gdyż został wygenerowany elektronicznie, to trzeba wskazać, że zarzuty te są bezzasadne. Należy podkreślić, czego zdaje się nie zauważa pełnomocnik Skarżącej, że dokument IE599 ma charakter nie tylko dokumentu ale także dokumentu urzędowego, gdyż został on wydany przez organ celny oraz zastępuje on dotychczas stosowaną formę papierową dokumentów SAD (karta 3 SAD), o czym szerzej niżej. Zatem treść tego dokumentu dla organów rozpoznających sprawę była wiążąca. Innymi słowy organ odwoławczy nie miał swobody w uznaniu określonych zapisów zawartych w tym dokumencie za omyłkę. Strona miała określone środki prawne aby dokonać skorygowania tych zapisów, jednakże z akt administracyjnych nie wynika aby skorzystała ona z takiej możliwości. Dlatego też zasadnie Dyrektor IC przyjął warunki dostawy, te które zostały wskazane w tym dokumencie. Na marginesie nie zasadnie Strona sugeruje, że to celnik wpisał dane dotyczące warunków dostawy, gdyż zgłoszenie celne jest deklaracją samej Strony i to ona wypełnia pola tego dokumentu, a nie funkcjonariusz celny. Zatem to sama Strona odpowiada za treść tego dokumentu. Rozwijając natomiast kwestię dotyczącą uznania dokumentu IE599 za dokument urzędowy, to trzeba zauważyć, że załączenie komunikatu IE-599 potwierdza wywóz. Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku akcyzowego są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 253 z 11.10.1993 r. s. 1, ze zm.). Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). W sprawie natomiast nie budzi wątpliwości autentyczność dokumentu IE599, z racji także tego, że organ ma możliwość sprawdzenia jego autentyczności. Sąd tylko na marginesie wskazuje, że argumentacja Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna. Argumentacja ta zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, iż zobowiązany podmiot złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Łączna kwota podatku akcyzowego zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych wyniosła ... zł. Zatem co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy. Sąd podkreśla, że dokonana przez Dyrektora IC interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Reasumując wypada stwierdzić, że ogół argumentów zawartych w skardze nie wskazuje na wadliwość kontrolowanej decyzji. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).