V SA/Wa 433/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. spec. - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. K. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] listopada 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] maja 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 45.923 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z [...] września 2013 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 45.923 zł z tytułu dokonanego eksportu samochodów osobowych marki Mercedes Benz GLK 220 CDI, Renault Grand Scenic (5 szt.) oraz BMW 520d (2 szt.) i dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki BMW X3 (1 szt). Do wniosku dołączyła m.in.: 9 faktur dokumentujących zakup przedmiotowych samochodów, 9 kopii faktur dokumentujących sprzedaż samochodów, 4 kopie dokumentów CMR o nr : [...], dokumenty: zwolnienie do procedury wywozu (IE529) o nr: [...]. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmioty zobowiązane w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożyli deklaracje AKC-U i zapłacili podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku w wysokości 44.280,31 zł. W odpowiedzi na pismo organu I instancji z 30 września 2013r. Strona przysłała przy piśmie z 11 października 2013r. kopie oświadczeń firmy B. Sp. z o.o. o tym, że podatek akcyzowy za ww. samochody marki BMW został zapłacony, a oryginał dokumentu znajduje się w B. Sp. z o.o. Oddział w P. Pismem z 28 października 2013r. Spółka zwróciła się z prośbą o zawieszenie postępowania do czasu wydania decyzji o odmowie rejestracji samochodów objętych przedmiotowym wnioskiem. Poinformował także, że wystąpiła z wnioskami o wydanie ww. decyzji. W związku z powyższym Naczelnik UC pismami 27 listopada 2013r. zwrócił się z prośbą do Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w G. i Urzędu Miasta L. i o przekazanie kopii wniosków o rejestrację oraz załączników do wniosków dotyczących zarejestrowania przedmiotowych samochodów. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2013r. zawiesił postępowanie. Przy piśmie z 9 grudnia 2013r. Strona przesłała 7 decyzji Prezydenta Miasta G. z [...] grudnia 2013r. o uchyleniu decyzji o rejestracji samochodów. Ponadto załączyła kserokopię pisma z 2 grudnia 2013r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. stanowiącego zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Urząd Miasta L. przy piśmie z 19 grudnia 2013r. przesłał do organu I instancji dokumenty dotyczące rejestracji samochodu marki BMW X3. Pismo to zostało uzupełnione m.in. o: decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z [...] grudnia 2013r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] października 2012r. o zarejestrowaniu pojazdu BMW X3 (nr VIN: [...]) i postanowienie Prezydenta Miasta L. z [...] października 2013r. o odmowie wznowienia postępowania. W dodatkowym uzupełnieniu Prezydent Miasta L. przesłał m.in. swoją decyzją z [...] marca 2014r. o uchyleniu decyzji własnej z [...] października 2012r. o zarejestrowaniu ww. samochodu BMW X3. Natomiast przy piśmie z 23 grudnia 2013r. Urząd Miejski w G. przysłał dokumenty dotyczące rejestracji pozostałych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy samochodów wraz z decyzjami administracyjnymi o uchyleniu decyzji o rejestracji samochodów marki Mercedes-Benz GLK 220 CDI, Renault Grand Scenic (4 szt.) i BMW 520d (2 szt.) oraz pismem z 17 grudnia 2013r. o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Spółki z [...] sierpnia 2013r. dotyczącego wznowienia postępowania w sprawie rejestracji samochodu Renault Grand Scenic o nr VIN: [...]. Postanowieniem z [...] marca 2014r. Naczelnik UC podjął zawieszone postępowanie i decyzją z [...] maja 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 45.923 zł. Organ I instancji stwierdził, że jedną z przesłanek warunkujących zwrot tego podatku jest to, by pojazdy będące przedmiotem dostawy i eksportu, nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zgromadzone w sprawie dokumenty dotyczą dostawy i eksportu samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji, po wskazaniu podstaw prawnych, Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że Skarżąca nie spełniła następujących przesłanek warunkujących zwrot akcyzy: Nie wykazała zapłaty akcyzy od 3 z 9 samochodów będących przedmiotem dostawy i eksportu. W ocenie Dyrektora IC za dowód w sprawie nie można uznać załączonych przez Stronę kserokopii oświadczeń B. Sp. z o.o. - autoryzowanego dealera BMW o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju (samochody z pozycji nr 7-8 załącznika do decyzji), gdyż są to jedynie kserokopie. Powyższe zdaniem organu odwoławczego wynika z obawy przed wielokrotnością tworzenia tego typu dokumentów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie Dyrektor IC powołał się także na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego i wskazał, że właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że przesłanka dotycząca wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju została spełniona w odniesieniu do samochodów osobowych z poz. 7-8 decyzji. Natomiast w zakresie samochodu z poz. 9 załącznika do decyzji, zdaniem organu II instancji, nie można było uznać oświadczenia L. Sp. z o.o. widniejącego na fakturze VAT o posiadaniu kopii zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy, bowiem podmiot ten nie jest autoryzowanym salonem sprzedaży pojazdów marki BMW. Dyrektor IC stanął na stanowisku, że Spółka w odniesieniu do 8 samochodów (poz. 1-8 załącznika do decyzji) nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie. Organ zauważył, że w dokumentach eksportowych jako warunki dostawy wskazano "EXW". Ponadto z faktur VAT dokumentujących sprzedaż tych pojazdów wynika, że sprzedaż miała miejsce przed dokonaniem wywozu, tj. w dniu 20 i 24 września 2012 r. Warunki dostawy pozwalają stwierdzić, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Dodatkowo Dyrektor IC podkreślił, że Strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu. Dyrektor IC wskazał, że Spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy i eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich 9 samochodów osobowych. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury wywozu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a także nadesłane decyzje Prezydenta Miasta G. i Prezydenta Miasta L. Z dokumentów nadesłanych przez właściwe organy rejestrowe wynika, że w przypadku rejestracji samochodów przez Prezydenta Miasta G., wniosek został złożony przez samą Spółkę, natomiast L. Sp. z o.o. złożyła wniosek w Urzędzie Miasta L. o rejestrację jednego samochodu objętego wnioskiem o zwrot akcyzy (samochód z pozycji nr 9 załącznika do decyzji). We wszystkich 9 przypadkach organy rejestrowe w dniu złożenia wniosku o rejestrację pojazdów wydały decyzje o czasowej rejestracji pojazdów, zalegalizowane tablice rejestracyjne i nalepki kontrolne. Kolejno, na potwierdzenie rejestracji wydano spersonalizowane dowody rejestracyjne. Organ odwoławczy stwierdził również, że mimo iż organy rejestrowe uchyliły swoje decyzje o rejestracji, to jednak nie zmienia to faktu, że w momencie eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody były zarejestrowane na terytorium kraju. W skardze z 30 grudnia 2014 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2014r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzenie w całości oraz, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych w tabeli na terytorium kraju, jak również błędne przyjęcie, że Podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel, oraz że Strona nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w Jej imieniu, 2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że organy dokonały błędnej wykładni pojęcia ,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" uznając, że skoro Strona w momencie dostawy nie była już właścicielem spornych pojazdów w znaczeniu cywilnoprawnym to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Podkreśliła, że z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu i dostawy. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w dniach 24, 26 oraz 27 września 2012r. tj. w dacie rozpoczęcia dostawy i eksportu przedmiotowych pojazdów były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego zagranicznych kontrahentów z siedzibą w Szwajcarii i Niemczech bowiem "rozporządzanie samochodem osobowym jak właściciel" oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem, a zatem obejmuje swoim zakresem nie tylko prawo własności, ale przede wszystkim rozporządzanie, a więc faktyczne posiadanie. Podkreśliła, że bez znaczenia pozostaje również fakt, że eksport i dostawa zakończył się w dniach 24, 26 i 27 września 2012r., gdyż Skarżąca dalej w tej dacie rozporządzała spornymi pojazdami jak właściciel, bowiem dalej była gestorem eksportu i dostawy i cały czas była w posiadaniu pojazdów, które dostarczała do nabywcy na swój koszt ryzyko na warunkach DDU. Zatem błędne jest też twierdzenie organów, że więź faktyczna i prawna Skarżącej z pojazdami ustała po przekazaniu ich nabywcy do przetransportowania, ponieważ to Spółka organizowała transport do nabywcy, który był dokonywany na jej zlecenie, ponosiła koszt i ryzyko ich dostarczenia i odpowiadała za nie do czasu dostarczenia do nabywcy, zatem faktyczna więź ustała dopiero w chwili przekazania pojazdów do nabywcy, tj. dokonania przez Skarżącą eksportu i dostawy. Spółka nie zgodziła się także z twierdzeniem organu, że samochody osobowe były zarejestrowane na terenie kraju w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu. Podkreśliła bowiem, że decyzje o rejestracji pojazdów, na skutek wznowienia postępowania, zostały uchylone i postępowanie w tym przedmiocie zostało umorzone. Wskazała, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie nie ma sam skutek "ex nunc" decyzji o uchyleniu rejestracji, ale fakt, że decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały wydane niezgodne z przepisami o ruchu drogowym. Rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Zatem skoro rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowana pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Zdaniem Skarżącej organy orzekające w sprawie wydając zaskarżone orzeczenie pominęły fakt, że na tle okoliczności przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia sam skutek prawny ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego, ale fakt, że w związku z niewłaściwym wydaniem decyzji o rejestracji sporne pojazdy nie mogły być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. A contrario, skoro sporne pojazdy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym to nie sposób twierdzić, że "były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Jej zdaniem powyższe potwierdza wyrok NSA wydany w sprawie I GSK 124/13. Skarżąca podniosła również, że do wniosku o zwrot podatku akcyzowego dołączyła komplet dokumentów, w tym dokumentów, na których widnieją informację o tym, że Strona dokonała zapłaty tego podatku. Wyjaśniła, że zaświadczenie o zapłacie akcyzy, których zażądał od Spółki organ I instancji zostały wydane przez ten sam organ, a zatem były znane organowi z urzędu. Zdaniem Skarżącej, jeżeli organ miał wątpliwości co do zapłaty akcyzy względem pojazdów objętych wnioskiem to mógł sprawdzić fakt zapłaty akcyzy w elektronicznym systemie ZEFIR. Zdaniem Strony Dyrektor IC błędnie uznał, że Skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż dostawa nastąpiła w imieniu spółki. Zauważył, że na załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1 i 22 wpisano Spółkę. Potwierdza to również załączony dokument wywozu [...], w którym nadawcą również jest Skarżąca. Podkreśliła także, że pomimo dokonania dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już własnością (w rozumieniu prawa cywilnego) Skarżącej, to właśnie Ona zleciła ich transport (jest nadawcą na dokumencie CMR, komunikacie [...]) i zlecenie realizowane było w Jej imieniu. W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. Naczelnik UC nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub w jego imieniu ta dostawa albo eksport była realizowane; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 1 samochodu marki BMW X3 oraz eksportu 8 samochodów marki Mercedes Benz GLK 220 CDI, Renault Grand Scenic oraz BMW 520d. W pierwszej kolejności Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (dokumenty rejestracyjne przekazane przez organy rejestrujące, dane z CEPiK, faktury VAT z widniejącymi danymi o rejestracji) jednoznacznie wynika, że w dniach 19, 20 i 24 września 2012r. pojazdy, będące przedmiotem dostawy i eksportu, zostały zarejestrowane w Wydziałach Komunikacji Urzędu Miasta: L. (1 samochód sprzedany Spółce przez L. Sp. z o.o.) oraz G. (1 samochód sprzedany Spółce przez M. Sp. z o.o. oraz 5 samochodów sprzedanych Spółce przez D. Sp. z o.o. i 2 przez B. Sp. z o.o.). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: p.r.d.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 p.r.d., ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d., wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły, dysponując dokumentami rejestracyjnymi przekazanymi przez właściwych Starostów Powiatowych, zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji oraz fakturami, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową i eksportem. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających ze wskazanych dokumentów. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Z dokumentów rejestracyjnych przekazanych przez organy rejestrujące oraz z danych CEPiK wynika oprócz daty pierwszej rejestracji fakt, że pojazd marki Renault Grand Scenic nr rej. [...] pozostaje zarejestrowany ([...] grudnia 2013r. pozostawiono wniosek o wznowienie postępowania bez rozpoznania – karta 166 akt adm.). Natomiast w odniesieniu do pozostałych pojazdów bezsprzecznie wynika, że do dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji o rejestracji i umorzeniu postępowania, tj. [...] grudnia 2013 r. (7 samochodów) i [...] marca 2014r. (1 samochód) samochody, od których Strona żąda zwrotu akcyzy były zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia Skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów. Należy wyjaśnić także, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów przekazanych przez organy rejestrujące. Zatem rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową i eksportem, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. W ocenie Sądu niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Tym samym Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Skarżąca w skardze powołując się na wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13 wskazała, że Sąd kasacyjny stwierdził, iż cyt. "Skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czytanym a contrario, podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestrację od rejestracji czasowej to brak jest podstaw, by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę". Ponadto powołując się na ten wyrok stwierdziła, że organy błędnie oceniły, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma sam skutek "ex nunc" decyzji o uchyleniu rejestracji. W jej ocenie decyzje o rejestracji zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że powołany fragment uzasadnienia wyroku odnosił się tylko i wyłącznie do stanowiska Sądu I instancji. Natomiast, czego zdaje się nie zauważyła Skarżąca, Sąd kasacyjny w tym zakresie zawarł odmienne stanowisko, które to stanowisko Sąd orzekający w całości w pełni popiera. NSA wskazał bowiem, że cyt. "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu ,drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił." Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju. Nie ma zatem żadnego znaczenia dla rozpoznania przedmiotowej sprawy fakt późniejszego uchylenia 8 decyzji o rejestracji stałej pojazdów i umorzenia w całości postępowania w sprawie rejestracji. Decyzje te dotyczą bowiem tylko i wyłącznie decyzji dotyczących stałej rejestracji, a nie czasowej. Zatem decyzje o czasowej rejestracji wywołały skutek na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w postaci zarejestrowania wszystkich objętych wnioskiem pojazdów na terenie kraju. Na marginesie Sąd zauważa, że Spółka wskazuje na treści wyroku NSA, które nie były zamieszczone w tym orzeczeniu, cyt. "Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponownie sprawę zwrotu podatku akcyzowego w trybie wznowienia postępowania nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi, a zatem odpadła ta negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego" bądź też przytaczając w kolejnym miejscu skargi fragmenty powyższego wyroku NSA - "należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie wznowieniowe (....)" - zupełnie pomija, że są to tezy wyroku Sądu I instancji zamieszczone w tzw. stanie faktycznym sprawy (część historyczna uzasadnienia). Nie jest to natomiast ocena prawna NSA. Ocena ta zamieszczona została dopiero po słowach wyroku "Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje". W tej to części Sąd kasacyjny odniósł się do wyroku Sądu I instancji i co najważniejsze odniósł się do tego wyroku w kontekście postawionych zarzutów kasacyjnych. Natomiast w uzasadnieniu prawnym i faktycznym NSA wskazał, że cyt. "w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca kasacyjnie w ogóle nie podważała argumentu Sądu I instancji, że odróżnić należy skutek ex nunc, który decyzja o uchyleniu rejestracji stałej i odmowie rejestracji wywołuje w stosunkach prawnych, od wpływu, jaki wywołuje uchylenie tej decyzji rejestracyjnej na postępowanie wznowieniowe oraz jego rezultat w sytuacji, gdy podstawę wznowienia stanowi przesłanka z pkt 7 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej". Reasumując tę część uzasadnienia należy podkreślić, że rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Rejestracja ta miała miejsce przed dokonaniem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji (stałej) i umorzenie postępowania w sprawie rejestracji, a także przyczyny dla których organy rejestrowe dokonały takiego rozstrzygnięcia nie mają wpływy na wynik sprawy. W związku z powyższym bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Organy orzekające w żaden sposób nie naruszyły podstawowych zasad postępowania i swoje rozstrzygnięcia wydały na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Konkludując już samo niespełnienie warunku braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powodował konieczność wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego Skarżącej. Niemniej jednak Sąd podziela stanowisko Dyrektora IC, że Skarżąca w odniesieniu do 8 eksportowanych pojazdów nie wypełniła także przesłanki dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie. Przechodząc do analizy sprawy w tym zakresie, to należy podkreślić, że cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaje się, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Organy podatkowe uznały, że Skarżąca, przed eksportem samochodów na terytorium S., wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody [...] spółkom ([...]) w dniach 20, 24 września 2012r. i co najważniejsze nie była ona zdaniem organu odwoławczego "gestorem transport", gdyż rola Strony ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywców. Analizując powyższe Sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora IC, że załączone dokumenty nie potwierdzają, że to Skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu Skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Z przedłożonej dokumentacji nie wynikają ustalenia pomiędzy stronami odnośnie transportu i ubezpieczenia, oprócz wskazanego w potwierdzeniach wywozu z 24 i 26 września 2012r. Natomiast z ww. dokumentów przedłożonych przez Stronę wynika wprost, że wskazano tam warunki dostawy jako EXW G. Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW G., Dyrektor IC trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu Strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listów przewozowych CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane Spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sama Skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu. Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu Skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach zasadnie Dyrektor IC wywiódł, że w niniejszej sprawie to nabywcy znaleźli przewoźnika, dodatkowo zapłacili za wykonanie usługi transportu i ponieśli koszt ubezpieczenia. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywców. Rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywców, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. ( eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). W sprawie trzeba zwrócić uwagę, że faktyczna więź zbywcy z pojazdami ustała wraz z przekazaniem ich nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów osobowych dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu. W przedmiotowej sprawie ta więź, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustała w G. w dniu 24 i 26 września 2012r. (EXW G.– z zakładu G.). Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy Skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawach I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013r., I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornych samochodów. W tym miejscu wypada wskazać, że załączone dokumenty były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy. Należy jeszcze raz podnieść, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu eksportu. W przedmiotowej sprawie w dniach 24 i 26 września 2012r. Skarżąca utraciła faktyczną więź z pojazdami wraz z przekazaniem ich nabywcy z zakładu w G. (EXW G.) do przetransportowania na własny koszt na terytorium państwa trzeciego, co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów osobowych dokonany był przez nabywców we własnym imieniu. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią (lub na jej zlecenie) eksportu. Należy także podkreślić, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że Strona nie załączyła dowodu potwierdzającego dostarczenie pojazdów do miejsca docelowego – brak pokwitowania odbiorcy. Jednakże, zdaniem sądu, powyższe nie powinno stanowić podstawy do odmowy zwrotu akcyzy. W ocenie Sądu załączenie komunikatu [...] potwierdza wywóz. Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku akcyzowego są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 253 z 11.10.1993 r. s. 1, ze zm.). Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). System ECS powstał na podstawie rozporządzenie (WE) nr 648/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005 r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ. U. L 117 z 4.5.2005, str. 13) oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ. U. L 360 z 19.12.2006 r., str. 64) Od momentu powstania systemu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W myśl założeń ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej. Ta alternatywna (elektroniczna) forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu [...] wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument, jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Procedura wystawiania tego dokumentu wygląda następująco: Urząd celny wyprowadzenia przesyła komunikat [...] "wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu. Urząd celny wywozu po otrzymaniu komunikatu potwierdzającego fizyczny wyprowadzenie towarów potwierdza wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat [...]. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu [...] wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie. Zatem komunikat [...] podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat [...] jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Powyższe zostało uregulowane w rozdziale 3 "Wymiana danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych" rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a w szczególności w omawianym zakresie w art. 796d ust. 2 i 796e ust. 1. Na marginesie Sąd także wyjaśnia, że w komunikatach ECS mogą wystąpić następujące kody wyników kontroli: A1 – zgodnie, (nadawany w UWU lub UWA), A2 - uznano za zgodnie (nadawany w UWU lub UWA), A3 - zwolnienie towarów do wywozu w procedurze w miejscu (nadawany w UWU), A4 - drobne nieprawidłowości (nadawany w UWA), B1 - niezgodne (nadawany w UWU lub UWA). UWU oznacza urząd celny wywozu, UWA – urząd celny wyprowadzania. W związku z powyższym, w przypadku gdy obsługa zgłoszenia wywozowego odbywa się w systemie kontroli eksportu ECS, komunikatem "Potwierdzenie wywozu" jest podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat [...]. Oznacza to, że otrzymanie przez podatnika ww. komunikatu [...], który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu. Z dokumentów tych bowiem wynika, że dane samochody opuściły terytorium Wspólnoty Europejskiej (komunikat A2 – uznano za zgodnie). Dokument ten jest dokumentem potwierdzonym przez urząd celny, który nadzorował faktyczne wyprowadzenie samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem ten dokument był wystarczającym dowodem potwierdzającym eksport w świetle art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. w związku z art. art. 2 pkt 6 u.p.a. Dlatego też Strona nie miała obowiązku załączania dowodu potwierdzającego odbiór samochodów przez kontrahenta zagranicznego. Dowody te (potwierdzenie odbioru, potwierdzenie wywozu) w ustawie o podatku akcyzowym wskazane są alternatywnie i Strona nie ma obowiązku przedstawiania wszystkich wymienionych w cyt. art. 107 ust 3 i 4 u.p.a. dowodów. Wystarczy jeden, który potwierdza eksport. Tym dokumentem w sprawie mógł być komunikat elektroniczny [...]. Co więcej organ miał możliwość zweryfikowania tego dowodu w systemie Huzar, jednakże tego nie uczynił i tym samym nie podważył, że fakt dokonania eksportu miał miejsce. Potwierdzeniem powyższego stanowiska, jest także zmiana przepisów jak dokonała się od 1 kwietnia 2013r. w zakresie stosowania stawki podatku od towarów i usług 0% przy eksporcie. Ustawodawca bowiem do ustawy o podatku od towarów i usług dodał ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35) art. 41 ust. 6a, który wprost wskazuje na dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Wśród tych dokumentów wymienionych przykładowo jest: dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu lub też dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność. Odnosząc się natomiast do powodu odmowy zwrotu podatku akcyzowego, tj. braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od 3 z 9 samochodów, to zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od tych 3 pojazdów z tego tytułu. Zdaniem organu Spółka przedstawiła fakturę L. Sp. z o.o. wraz z oświadczeniem, które to oświadczenia w myśl art. 109 ust. 3e u.p.a. nie mogło zostać przyjęte za dowód uiszczenia akcyzy, gdyż nie zostało wystawione przez wyspecjalizowany salon sprzedaż. Natomiast w odniesieniu do samochodów Spółka przedłożyła kserokopię takich oświadczeń wystawionych przez B. Sp. z o.o., który to dokument ze względu na formę kserokopii był dokumentem niewystarczającym do zwrotu akcyzy. Stanowisko organu odwoławczego, mimo formalnej poprawności, zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC w dniu [...] września 2013r. ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, że podmioty zobowiązane złożyły deklarację AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości 44.280,31 złotych. Zatem co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy. Natomiast odnośnie formalnej poprawności, już tylko na marginesie należy wskazać, że istotnie, zgodnie z art. 109 ust. 3e u.p.a., przez wyspecjalizowany salon sprzedaży, o którym mowa w ust. 3a-3c, należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej prowadzącą salon sprzedaży samochodów osobowych autoryzowany przez producenta samochodów osobowych lub jego upoważnionego przedstawiciela. Spółka z o.o. L. takim wyspecjalizowanym salonem nie jest. Jednakże organ II instancji nie zwrócił uwagi, że Prezydent Miasta L. przy piśmie z 19 grudnia 2013r. przesłał organowi fakturę VAT [...] z [...] września 2012r., potwierdzoną za zgodność z oryginałem, na której wyspecjalizowany salon sprzedaży złożył stosowne oświadczenie. W podobny sposób należy także ocenić kserokopie oświadczeń B. Sp. z o.o., które to dokumenty ze względu na swoją formę (ksero) nie mogły stanowić dowodu zapłaty akcyzy. Jednakże w tym także zakresie organ nie zauważył, że Prezydent Miasta G. także nadesłał stosowne oświadczenia potwierdzone za zgodność z oryginałem (np. karty 82 i 104 akt adm.). Natomiast powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikająca z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. W związku z powyższy oraz mając na uwadze ustalenia Naczelnika UC, to Sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy. Mając powyższe na względzie Sąd stoi na stanowisku, że za wyjątkiem ww. kwestii Dyrektor IC dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).