V SA/Wa 503/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi B. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji (wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry): oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r. poz. 613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania [...] sp. z o.o. w [...] (dalej: skarżący; spółka) od decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] listopada 2015 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] czerwca 2015r. nr [...] wymierzającej karę pieniężną w wysokości 120.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem, utrzymał mocy rozstrzygniecie 6 listopada 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...] z [...] czerwca 2015 r. wymierzył skarżącej spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 120.000,00 zł za urządzanie w lokalu "[...]" mieszczącym się przy ul. [...] w [...], gier na automatach o nazwach: MULTI GAMINATOR nr [...], SUPER BANK nr [...], HOT SPOT 777 nr [...], HOT SPOT [...]nr [...], HOT SPOT 777 nr [...], BLACK HORSE nr [...], HOT SPOT ADMIRAL nr [...], 777 HOT SPOT nr [...], 777 HOT SPOT nr [...], 777 HOT SPOT nr [...] poza kasynem gry. Pismem z 21 lipca 2015r. złożono odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej jako Dyrektor IC) postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2015r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z [...] czerwca 2015r. Postanowienie stało się ostateczne. Pismem z 7 sierpnia 2015 r. strona na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z [...] czerwca 2015 r. Po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nieważności Dyrektor IC decyzją nr [...] z [...] listopada 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z [...] czerwca 2015 r. wymierzającej karę pieniężną w łącznej wysokości 120.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W odwołaniu, decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Izby Celnej, że decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w momencie gdy przedmiotowa decyzja jest decyzją wadliwą w świetle w/w przepisu ustawy, i wyczerpuje znamiona nieważności dookreślone w katalogu zamkniętym regulacji Ordynacji podatkowej, wywołując skutki rozbieżne z praworządnością, podlegające wstrzymaniem jej wykonania, a ocena jej wadliwości wynika wprost z braku możliwości egzekwowania przez organy administracji państwowej jakichkolwiek sankcji administracyjnych, oraz karnych wobec podmiotów indywidualnych funkcjonujących na rynku krajowym, z uwagi na techniczny charakter przepisów ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r., który winny zostać notyfikowane zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) poprzez ich rażąco błędne zastosowanie w kwestionowanej decyzji i tym samym nałożenie na [...] Sp. z o.o. kary pieniężnej, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h, współtworzy "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec Strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone; 3) art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo iż mocą tych przepisów nie każdy organ celny, lecz jedynie Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją administracyjną między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Po rozpoznaniu odwołania, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IC podniósł, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowe tylko i wyłącznie w taksatywnie określonych trybach nadzwyczajnych, wskazanych w Ordynacji podatkowej, w tym w ramach procedury nieważności decyzji. Zmiana treści decyzji ostatecznej może być dokonana jedynie w powyższych trybach i pod warunkiem zaistnienia tam określonych przesłanek oraz wymaga wydania nowej decyzji. Wadami powodującymi obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji są m.in. rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ) oraz wady powodujące nieważność decyzji na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 tej ustawy). Dodał ponadto, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy podatkowej co do jej istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem zwyczajnego postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Organ odwoławczy wyjaśnił, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili w dniu [...] grudnia 2015r. kontrolę urządzania gier na automatach w lokalu "SALON GIER", i ujawnili 10 włączonych do sieci elektrycznej i gotowych do eksploatacji automatów, jednak z uwagi na fakt, że lokal nie figuruje w urzędowej bazie danych jako legalny ośrodek gier, a automaty nie posiadają numerów identyfikacyjnych i rejestracyjnych, funkcjonariusze przeprowadzili w miejscu ujawnienia eksperymenty w celu sprawdzenia czy gry na urządzeniach mają charakter gier losowych (opisane w protokole z przeprowadzenia eksperymentu procesowego z 10 grudnia 2014 r.). Na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz gier kontrolnych stwierdzono, że na przedmiotowych automatach urządzane są gry losowe wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie i następnie wymierzył karę pieniężną w wysokości 120.000,00 zł. Dyrektor IC wyjaśnił, że analizując decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] czerwca 2015 r. pod kątem istnienia podstawy prawnej do jej wydania stwierdzić należy, że nie sposób uznać, aby przedmiotowa decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem w dacie wydania rozstrzygnięcia istniały stosowne normy prawne stanowiące podstawę prawną, w oparciu o którą organ taką decyzję mógł i obowiązany był wydać, nie została zatem spełniona przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej. Badając kolejną przesłankę, jak wskazał organ odwoławczy tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, to z analizy akt sprawy nie wynika, że podjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] rozstrzygnięcie jest sprzeczne z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem. Przeprowadzona przez Dyrektora IC analiza rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] pod kątem przesłanki rażącego naruszenia prawa nie potwierdziła zaistnienia kwalifikowanej wady tej decyzji. W decyzji, której dotyczy żądanie stwierdzenia nieważności, stwierdzono, że sporne automaty, których właścicielem jest [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] i które ujawniono w lokalu "[...]", są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi), a gry dostępne na nich wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne i rzeczowe, zawierającymi element losowości. Spółka, mimo posługiwania się urządzeniami umożliwiającym gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących Jej działania, a więc koncesją na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1), zezwoleniem na prowadzenie salonu gry bingo pieniężnej (art. 6 ust. 2), zezwoleniem na urządzanie zakładów wzajemnych (art. 6 ust. 3), zezwoleniem na urządzanie loterii fantowych, gry bingo fantowe i loterii promocyjnych (art. 7 ust. 1), zgłoszeniem o zamiarze urządzenia loterii fantowych lub gry bingo fantowe, w których wartość puli wygranych nie przekracza kwoty bazowej, o której mowa w art. 70 (art. 7 ust. la), zezwoleniem na urządzanie loterii audioteksowych (art. 7 ust. 2). Spółka, co podkreślił Dyrektor IC eksploatująca urządzenia umożliwiające grę na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, nie wykazała również, że przed udostępnieniem tych urządzeń grającym zadośćuczyniła obowiązkowi ich rejestracji stosownie do unormowań zawartych w art. 23a ustawy o grach hazardowych. Tym samym prawidłowo w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał, że takie działanie Spółki wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 wymierzył Stronie karę pieniężną w łącznej wysokości 120.000,00 zł z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry na dziesięciu automatach. Dyrektor IC wskazał, że badając kolejną z przesłanek, tj. czy decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] czerwca 2015 r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, Dyrektor IC nie stwierdził aby było to kolejne rozstrzygnięcie co do istoty tej samej sprawy. Skoro zatem wskazana decyzja była pierwszym orzeczeniem w sprawie w danej instancji, sytuacja ta nie wypełnia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na kolejną z wad kwalifikowanych Dyrektor IC wyjaśnił, że określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazuje, że decyzja może być skierowana i doręczona jedynie podmiotowi będącemu stroną w postępowaniu podatkowym, natomiast rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje jej unieważnieniem. W przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] czerwca 2015 r. została skierowana do [...] Sp. z o.o., która była dysponentem skontrolowanych urządzeń. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka była odpowiedzialna za zainstalowanie automatów w lokalu "[...]" i prowadziła działalność opartą na udostępnieniu i eksploatacji tych automatów, tj. poprzez urządzanie na nich gier. Następnie organ II instancji podkreślił, że trafnie zostało stwierdzone, że decyzja której Strona żąda stwierdzenia nieważności, nie jest obarczona wadą niewykonalności. W przepisie art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej chodzi bowiem o niewykonalność zarówno ze względów prawnych (np. decyzja wydana z zastrzeżeniem niemożliwego do spełnienia warunku), jak też ze względów faktycznych (np. ustanawiająca obowiązek nie do spełnienia). Sam fakt, że ze względów ekonomicznych lub finansowych są trudności w jej wykonaniu, czy też adresat decyzji ma negatywne nastawienie do jej wykonania, nie świadczy o nieważności z powodu niewykonalności. Nie naruszono również, co zaznaczył Dyrektor IC art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w której wymieniono wadę powodującą nieważność decyzji na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Oznacza to, że sankcja nieważności musi być ustanowiona w przepisach odrębnych, a polski system prawa podatkowego nie zawiera takich przepisów. W ocenie organu odwoławczego nie ma również podstaw do stwierdzenia aby wykonanie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] czerwca 2015 r. wiązało się z wywołaniem czynu zabronionego karą. Podkreślić należy, że istota wady tkwi w takiej treści rozstrzygnięcia, która powodować może w razie wykonania w całości lub w części wypełnienie znamion czynu karalnego. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że dobrowolne uiszczenie bądź egzekucja wymierzonej decyzją organu I instancji kary pieniężnej stwarzało zagrożenie popełnieniem czynu karalnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IC wskazał, że nie ma podstaw do tego aby skutki braku realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, można byłoby rozciągać na całą ustawę o grach hazardowych, to jest na wszystkie jej unormowania, w tym i te, które pozbawione są technicznego charakteru. W rozpatrywanej sprawie kontroli w obu instancjach podlegała decyzja wydana na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, tj. decyzja w przedmiocie nałożenia na Spółkę kary pieniężnej, nie zaś decyzja w przedmiocie wydania, zmiany lub przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Przypomnieć również należy, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nich przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Ponadto odnosząc się do twierdzenia Strony, która brak dopuszczalności stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wiąże z brakiem notyfikacji projektu tej regulacji oraz z art. 14 ust. 1 tej ustawy, jako "przepisem technicznym", organ odwoławczy zaznaczył, że w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 przywołanej są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem z perspektywy prawa krajowego nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry poprzez jego zastosowanie wobec strony w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm., dalej: dyrektywa nr 98/34/WE), a w konsekwencji, wobec braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie wobec strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone. W uzasadnieniu zarzutu skargi podniesiono m.in., że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jednoznacznie wskazuje na bezpośredni i nierozerwalny związek normatywny pomiędzy zakazem urządzania gier na automatach poza kasynem gry wyrażonym w art. 14 ust. 1 u.g.h., wprost uznanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 roku w sprawach połączonych C – 213/11, C-214/11 i C-217/11 za przepis techniczny. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. daje wyraźnie podstawę do wymierzenia kary pieniężnej właśnie za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Normy z art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. pozostają względem siebie w relacji normy sankcjonowanej (art. 14 ust. 1 u.g.h.) do normy sankcjonującej (art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2u.g.h.). Warunkiem zastosowania normy sankcjonującej (kary pieniężnej) jest więc niestosowanie się do dyspozycji normy sankcjonowanej (zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gier), co samo przez się oznacza, że niestosowalność normy sankcjonowanej uniemożliwia również stosowanie normy sankcjonującej. Skoro Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej we wspomnianym wyroku stwierdził, iż przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. należy uznać za przepis techniczny (pkt 24 wyroku) w rozumieniu art. 1 pkt 11 przywołanej dyrektywy nr 98/34 to przepis ten zgodnie z wymogami art. 8 oraz 9 tej dyrektywy winien zostać poddany procedurze notyfikacji, która ma kluczowe znaczenie do ochrony swobodnego przepływu towarów poprzez kontrolę prewencyjną. Obowiązek poddania tej procedurze przepisów technicznych jest kluczowy do osiągnięcia tego celu na terytorium Unii Europejskiej. Konsekwencją pominięcia powyższej procedury jest, że kwestionowany przepis nie będzie mógł być stosowany wobec jednostki. Skoro więc przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 nie został poddany procedurze notyfikacji to nie może być stosowany i nie może wywołać skutków wobec skarżącego. Skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest bowiem niemożność stosowania przepisu technicznego przez sąd krajowy. Skoro więc art. 14 ust. 1 u.g.h. będący przepisem technicznym zawierający zakaz eksploatowania automatów do gier losowych poza kasynem gry (podobnie jak art. 6 ust. 1 u.g.h.) nie został poddany procedurze notyfikacji, tym samym nie może być stosowany wobec osób, które zakazu tego nie przestrzegają. To wyklucza też sankcję karną lub administracyjną za naruszenie tego przepisu wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i wskazał, że w treści skargi jej autor zupełnie pominął, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] czerwca 2015r. wymierzająca spółce karę pieniężną, wobec spóźnionego odwołania od niej, stała się decyzją ostateczną, natomiast skarżone rozstrzygnięcie Dyrektora IC zostało wydane w związku z odwołaniem złożonym na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej we wszczętym przez skarżącą nadzwyczajnym trybie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości – między innymi – poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Kontrolując we wskazanym zakresie zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż odpowiada ona prawu. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, które jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania, w którym weryfikowana decyzja została wydana. W sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosownie do art. 91 tej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Jedną z fundamentalnych zasad postępowania - wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Tym samym, wszelkie decyzje ostateczne organów administracyjnych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowe tylko i wyłącznie w taksatywnie określonych w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa trybach nadzwyczajnych, w tym w trybie: stwierdzenia nieważności (art. 247-252 Ordynacji podatkowej). Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, ograniczonym do oceny legalności decyzji w aspekcie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie jej wydania. Organ nie orzeka zatem co do istoty sprawy rozstrzygniętej w badanej decyzji, lecz jako organ kasacyjny w oparciu o zamknięty materiał dowodowy, weryfikuje samo orzeczenie. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W sprawie, decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. nałożono na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 120.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie jej nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano, zgodnie z tym przepisem, z nieważnością mamy do czynienia gdy decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazać należy w tym kontekście, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., LEX nr 2090641). W orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09 (LEX 992225), z dnia 16 marca 2011 r., I GSK 90/10 (LEX 990121), z dnia 5 maja 2011 r. I FSK 761/10 (LEX nr 989990), z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99 (LEX 47928), z dnia 7 czerwca 2006 r. II FSK 863/05 (LEX nr 243025), z dnia 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05 (LEX nr 187767, POP 2007/2/33), z dnia 19 września 2006 r. II FSK 1204/05 (LEX nr 262069), z dnia 9 maja 2006 r., II FSK 692/05 (LEX nr 273667, dostępne w CBOSA). Ponadto postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty - na co wskazałaby zarzut skargi - tak jak w postępowaniu odwoławczym. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym na skutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Ponadto naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji czy postanowienia, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. W ocenie skarżącej spółki, przesłanką skutkującą nieważnością decyzji z [...] czerwca 2015r. jest naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, poprzez oparcie na nich rozstrzygnięcia mimo, iż są one bezskuteczne z uwagi na brak ich notyfikacji do Komisji Europejskiej. W tym zakresie, wobec zarzutu niedopuszczalności zastosowania w sprawie postanowień art. 89 ustawy o grach hazardowej, ze względu na brak notyfikacji tego przepisu oraz innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje się charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, godzi się stwierdzić, co następuje: W sprawach tego rodzaju, rozpoznawanych wcześniej przez tutejszy Sąd, poszczególne składy dawały już wyraz przekonaniu, iż – wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej – brak notyfikacji stosownych przepisów ustawy o grach hazardowych nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy. Stanowisko to znalazło zresztą wsparcie w argumentacji uzasadnień Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyroków tego Sądu z dnia 25 listopada 2015 r. (II GSK 183/14 oraz II GSK 181/14), w których NSA wywiódł między innymi, że: 1. brak jest podstaw do twierdzenia o dalej idących konsekwencjach wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (w połączonych C – 213/11, C – 214/11 i C – 217/11), niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu TSUE; 2. Trybunał nie odniósł się zaś w ogóle we wspomnianym wyroku do przepisów art. 89-90 u.g.h., które – w ocenie NSA – nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE (art. 89 nie opisuje bowiem produktu, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z urządzaniem gier niezgodnie z zasadami; przepis ten nie stanowi "innych wymagań" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE; nie ustanawia on też żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych innymi przepisami ustawy o grach hazardowych); 3. w wyroku z 11 marca 2015 r. (P 4/14) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, iż przepisy ary. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania (z perspektywy prawa krajowego); 4. zdaniem NSA, zajęte przez ten Sąd stanowisko nie może być skutecznie podważane na podstawie innych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwłaszcza wyroku wydanego w sprawie C – 65/05 (Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej), ze względu na odmienne ramy prawne, w jakich TSUE orzekał w tamtej sprawie oraz w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (różnice te zostały szczegółowo przedstawione przez NSA); 5. nie dość, że unormowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych (w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE), to również związek tych przepisów z art. 14 tej samej ustawy nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego stosowania, jako podstawy do nałożenia kary pieniężnej; 6. za przyjętym przez NSA stanowiskiem przemawia także uwzględnienie tożsamości aksjologicznych obowiązywania systemu prawa krajowego w relacji do prawa unijnego (normy te pozostają w symbiozie). Skład NSA rozpoznający sprawy II GSK 183/14 oraz II GSK 184/14 – do których odwołuje się tutejszy Sąd także w niniejszym uzasadnieniu, w pełni aprobując dopiero co przytoczoną argumentację – nie podzielił przy tym odmiennych poglądów zawartych we wcześniejszych wyrokach NSA: z 17 września 2015 r. (II GSK 1296/15) i z 21 października 2015 r. (II GSA 2056/15; II GSK 2057/15; II GSA 2058/15 oraz II GSA 2059/15). Dodatkowo wypada odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. (P 4/14), który w motywach tego orzeczenia skonstatował, że: "(...) sam fakt ujęcia obowiązku notyfikacji w dyrektywie unijnej nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia ze szczególnie wysoką, bo międzynarodową i ponadustawową, rangą procedury notyfikacji". Dalej podał, że "dyrektywy nie mają zatem z natury rzeczy rangi hierarchicznie wyższej niż ustawy. Dyrektywy nie są z perspektywy konstytucyjnej prawem lepszym lub też ważniejszym merytorycznie i aksjologicznie niż przepisy polskich ustaw. Dlatego też wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie jest ważniejszy lub bardziej istotny niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej". Skoro mocą powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 4/14 z 11 marca 2015 r., w którym rozważano także problematykę braku notyfikacji, kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy zostały uznane za zgodne z Konstytucją, zachodzi brak podstaw prawnych do odmowy ich stosowania w sprawie. Zagadnienie to przesądził zresztą ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16), stwierdzając w niej, iż: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.). W obszernym uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE, gdyż: • nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); • w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r., C–361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); • nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. To oznacza, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 ustawy hazardowej oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych – w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, iż na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia – od 14 lipca 2011r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – jest penalizowane na gruncie art. 1 ust. 1 art. 89 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100 % przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy hazardowej dotyczy natomiast "urządzającego gry" – czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu – czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież – co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała – na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. – pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu, orzekający w niniejszej sprawie, podziela w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16). Akceptuje także w całości argumentację przywołaną w uzasadnieniu do tej uchwały. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony skarżącej – podważającej prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale – nie mogło mieć znaczenia, dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. W światle zaprezentowanych ustaleń, zdaniem Sadu podkreślić należy, na co także wskazał organ celny, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Jak już wskazano, w orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu nie można uznać, że wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2015r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.