V SA/Wa 574/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwoleń lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] sp. z o.o. w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy lub organ II instancji) z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS lub organ I instancji) z dnia [...] września 2019 r. nr [...] nakładającą karę pieniężną w wysokości 500.000 zł na ww. Spółkę za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zaskarżona decyzja przez Stronę została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu 28 października 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili w lokalu "[...]" znajdującym się w W. przy ul. B. [...] kontrolę w ramach realizacji zadań nałożonych na Służbę Celno- Skarbową art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508). W wyniku kontroli ujawnili automaty do gier o nazwie: ENERGY HOT FUN nr [...]/VGE, HOT FUN nr [...]/VGH, HOT FUN nr [...]/VGH, TURBO HOT FUN nr [...]/VGT, ENERGY HOT FUN nr [...]/VGE. Na wszystkich automatach znajdowały się plakietki z napisem: "[...] Sp. z o.o., ul. B. [...],[...] W., NIP-[...], Regon [...]". W trakcie kontroli ujawniono umowę najmu lokalu użytkowego pomiędzy Sp. z o.o. [...] (Wynajmujący) a [...]Sp. z o.o. (Najemca). W wyniku podjętych czynności ustalono, że posiadaczem, dysponentem i podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację zainstalowanych w lokalu urządzeń do gier jest [...] Sp. z o.o. (dalej także: "Strona"). W dniu kontroli funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili eksperymenty procesowe na spornych automatach w celu sprawdzenia, czy gry rozgrywane na tych urządzeniach mają charakter gier losowych. Przeprowadzone gry kontrolne wykazały, że urządzenia te umożliwiają prowadzenie gier o wygrane pieniężne i rzeczowe oraz, że gry prowadzone na przedmiotowych automatach mają charakter losowy. W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUCS decyzją z dnia [...] września 2019 r. nałożył na stronę karę pieniężną w łącznej wysokości 500.000 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Pismem z dnia 8 października 2019 r., Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia. Wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał treść przepisów ustawy o grach hazardowych zawierających definicję gier hazardowych, gier na automatach, wygranej rzeczowej oraz określających zasady prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz wskazał na przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 847, dalej: ugh) jako podstawę nałożenia kary pieniężnej we wskazanej wysokości. Mając na uwadze wyniki eksperymentów procesowych, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, organ odwoławczy przyjął, że o układzie symboli na zatrzymanych bębnach automatu czyli o ewentualnej wygranej bądź nie, decydował algorytm zawarty w jego programach nie zaś gracz. Grający nie miał bowiem możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a co za tym idzie nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Nie mógł więc w pożądany sposób wpłynąć na wynik gry, dokonując czynności w warunkach standardowych dla potencjalnego gracza. Podkreślono, że wynik gry nie zależy od gracza, ale od programu gry (przypadku), a aktywność gracza ma wpływ jedynie na rozpoczęcie gry. Następnie, odnosząc się do pojęcia "charakter losowy", DIAS podzielił stanowisko przedstawione przez Sąd Najwyższy w wyroku o sygn. akt V KK 420/11 z 7 maja 2012 r., zgodnie z którym nieprzewidywalność należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, a nie przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 ugh określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie. Organ powołując się również na protokół z eksperymentu procesowego stwierdził, że z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynika, że urządzenia były eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymagało zasilenia tych automatów określoną kwotą pieniędzy. Grający nie miał wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry. Można zatem uznać, że gra jest losową. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a nadto trzy urządzenia miały funkcje wypłaty uzyskanej wygranej. Tym samym za prawidłowe organ odwoławczy uznał przyjęcie przez Naczelnika UCS, że sporne automaty to automaty do gry w rozumieniu art. 2 ust 3 ugh. Jednocześnie wyjaśniono, że jedynym dysponentem przedmiotowych urządzeń, odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia była Skarżąca. Mając zatem na uwadze, że należące do spółki automaty służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, z której czerpała zyski, organ uznał, że Strona jest urządzającym gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym organ I instancji, w ocenie DIAS prawidłowo nałożył karę w wysokości 100.000 zł od każdego automatu. Skarżąca nie zgodziła z opisaną decyzją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy FINDER, zatrzymane dnia 28 października 2017 r. w lokalu przy ul. B. [...] w W., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 5 ugh, chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ant też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 3) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a ugh, poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 4) naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 Op, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego w sprawie wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ugh, szczególnie gdy dowód ten organ usiłuje zastąpić wynikiem tzw. "eksperymentów celnych", które już tylko przy pobieżnej ocenie jawią się jako rażąco nierzetelne i to do tego stopnia, że zasadnym staje się formułowany względem nich zarzut rozmyślnej manipulacji dowodowej, ukierunkowanej na wykreowanie dowodu sprzecznego z rzeczywistością; 5) naruszenie art. 189a i nast. kpa poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, zwana dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W sprawie kluczową jest kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organ, bowiem Skarżąca kwestionuje losowy charakter gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach, a w szczególności zarzuca niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły organ do konkluzji, że Skarżąca urządza bez zezwolenia gry losowe. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). W pierwszej kolejności zanim Sąd przejdzie do zasadniczej kwestii związanej z losowością automatów do gier, to zauważa, że w sprawie w sposób jednoznaczny wykazano, że to Skarżąca jest podmiotem urządzającym gry bez stosownych wymaganych przez przepisy zezwoleń. W tym miejscu Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora IAS w zakresie interpretacji pojęcia "urządzającego gry" i zasadnie organ podał, że podmiotem takim będzie podmiot, który zorganizował tego typu działalność. Prawidłowo również na podstawie zebranych dowodów, a w szczególności oznaczeń automatów Dyrektor IAS uznał stronę za urządzającego gry. Z protokołu oględzin oraz umowy najmu lokalu płynie wniosek, że dysponentem urządzeń odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia była Skarżąca. Co więcej Strona na żadnym z etapów postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego nie kwestionowała, że tytuł prawny do opisanych w decyzji organu odwoławczego automatów do gier jej przysługiwał i znajdowały się one w jej władaniu, a w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu ugh. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut błędu w ustaleniach faktycznych. Organy orzekające bowiem w sposób prawidłowy wykazały, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 ugh. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach - jak definiuje art. 2 ust. 4 ugh, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 ugh, zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 op). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 op. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 op. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 op obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, argumentacja Spółki ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu, sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 op. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności i to takich jak wnioskowane przez Spółkę ustaleń na okoliczność, że gry na zatrzymanych automatach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. W ocenie Sądu faktu wycofania się przez organ z możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie można oceniać negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów, które to dowody jednoznacznie wskazywały na hazardowy charakter spornych urządzeń. Organ swobodnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy wymaga on jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać bowiem należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 op nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 lipca 2005 r. I FSK 2600/04, z dnia 15 grudnia 2005r. I FSK 391/05.). Bezspornie rolą organów w niniejszej sprawie było wykazanie, że gry na zatrzymanych automatach są grami o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Organ przeprowadził postępowanie gromadząc materiał dowodowy w tym zgromadzony w toku kontroli, dokumentację udostępnioną przez Skarżącą i materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Dokonana przez organy celne ocena dowodów w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 op. Z protokołu eksperymentu procesowego wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania bębnów przez program gry. O układzie symboli na zatrzymanych bębnach automatu czyli o ewentualnej wygranej bądź nie, decydował algorytm zawarty w jego programach a nie gracz. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a co za tym idzie zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależy bowiem od gracza, ale od programu gry (przypadku). Aktywność gracza ma wpływ jedynie na rozpoczęcie gry. Zarzuty Skarżącej, że eksperyment procesowy jest nierzetelny oraz powołanie się na przedstawione ekspertyzy techniczne nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego od przyjętej przez organy, w szczególności nie uzasadniają zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Zauważenia wymaga odnosząc się do filmu instruktażowego zatytułowanego "Prezentacja działania gier logicznych Finder", że instruktaż ten ma charakter ogólny. Nie wskazano szczegółowo automatu (numeru, serii itp.) na jakim przeprowadzany był pokaz. Nadto załączona płyta z materiałem filmowym oraz przedstawiony tamże opis gry w żaden sposób nie pokrywa się, z ustalonymi przez funkcjonariuszy w trakcie kontroli, zasadami gry na ujawnionych urządzeniach. Dlatego też przekazany materiał filmowy nie ukazuje metodologii gier na spornych automatach. Tym samym materiał ten nie może być wykorzystany do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Powyższego w żaden sposób nie zmieniają przedłożone przez Skarżącą "zasady gry". Nie ma przy tym większego znaczenia, czy sporne automaty do gier posiadają funkcję "Pomoc", czy też nie. Przyjmując nawet, że taką funkcją dysponują, to i tak, jak wynika z przeprowadzonego eksperymentu, na spornych urządzeniach, gry można przeprowadzać bez użycia "Pomocy", która jak podnosi strona przemawia za logicznym charakterem gry. Tym samym, jak wynika z eksperymentu procesowego możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia funkcji "Pomoc" i gry takie mają charakter losowy (zawierają element losowości), co wprost wynika z protokołu. W ocenie Sądu bez znaczenia dla kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier pozostaje okoliczność, że na urządzeniu tym rozgrywanych jest wiele gier i nie wszystkie muszą mieć charakter losowy. Literalna wykładnia przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że wystarczającą przesłanką zastosowania art. 3 ugh, zgodne z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, jest aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu miała charakter losowy (zawierała element losowości) (por. wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 45/14, LEX nr 1513689). W kontekście powyższego, nawet gdyby zainstalowane na spornym automacie gry o charakterze logicznym przeważały, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na kwalifikację urządzenia jako automatu do gier hazardowych w świetle ugh. Co więcej odnosząc się do argumentów Skarżącej, że gry klasy Finder mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, to należy podkreślić, że nagroda w każdej poszczególnej grze, w postaci pieniędzy lub punktów kredytowych na koncie gracza, nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć granie. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że kwestię losowości należy rozważać nie w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz możliwości wpływu na ten wynik. Nie sposób wreszcie pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z wzmiankowanej opcji "POMOC" w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak wynika z dołączonych przez Skarżącą opinii technicznych, zbiór wyników, teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera ok. 500.000 tysięcy wyników. Aby skorzystać z możliwości sprawdzenia tych wyników, gracz - którego numer układu początkowego jest generowany przez system i nie jest mu znany - musi najpierw odnaleźć tenże numer przesuwając się strzałkami w prawo i w lewo pomiędzy dziesiątkami lub nawet setkami tysięcy stron, aż do natrafienia na numer podświetlony. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję "POMOC" ma, zdaniem Sądu, wymiar czysto teoretyczny, podczas gdy założeniem jest, że gracz będzie losowo wybierał stawki dla kolejnych gier zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Jak zaś zauważono na wstępie, element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, a nie teoretycznego modelu działania gry. Oczywiste jest, że wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej funkcji ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzanie gier losowych w rozumieniu ugh. W rzeczywistości nie mają jednak wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń. W ocenie Sądu także wnioski Skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r. II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r. II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 5 listopada 2015 r. II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ugh, obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 ugh. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f ugh do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b ugh. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Zdaniem Sądu także organ odwoławczy nie naruszył art. 235 w zw. z art. 207 § 1 op. Wbrew bowiem twierdzeniom organ odniósł się do prezentowanego stanowiska i załączonych dokumentów, zasadnie m.in. wskazując, że opinie techniczne nr [...][...][...] z dnia 17 października 2016 r. (wraz z korektami i uzupełnieniami), lnstytutu Elektrotechniki z siedzibą w W. zostały wykonane na zlecenie firmy [...] Sp. z o.o. wcześniej niż kontrola przeprowadzona w przedmiotowej sprawie przez funkcjonariuszy [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Obiektem analizy był zatem inne urządzenia niż zakwestionowane w toku kontroli przeprowadzonej w lokalu "[...]" przy ul. B. [...] w W.. w dniu 28 października 2017r. Słusznie zatem uznano, iż przedmiotowe ekspertyzy techniczne nie dotyczą spornych automatów. W świetle powyższego Sąd za trafną uznał ocenę organu, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3 ugh. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik eksperymentu procesowego tj. rozegranych przez funkcjonariuszy celnych gier kontrolnych, które zostały rozegrane na każdym z kwestionowanych urządzeń. Także dowody przedstawione przez Stronę w postaci ekspertyz prywatnych w żaden sposób nie przeczą ustaleniom organu. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Organy celne orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych automatów. Fakt, że mogą na nich być rozgrywane także gry logiczne nie stanowi o nielosowym charakterze każdej innej gry możliwej do przeprowadzenia na danym automacie. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów ugh, zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia, a także tego, że Skarżąca była urządzającym gry na automatach. Skarżąca była również powiadamiana i informowana o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działała przez profesjonalnego pełnomocnika, który żadnym działaniem organu nie został ograniczony w zakresie możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Zgodnie z art. art. 3 ugh urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 ugh urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 a ugh jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych automatach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca była urządzającym gry na automatach. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. W ocenie Sądu przedstawione przez Skarżącą postanowienia sądów rejonowych, wydane w sprawach karnych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zaznaczyć należy, że w przypadku postępowania karnego skarbowego oraz postępowania o wymierzenie kary administracyjnej ustalenia jednego z nich pozostają bez wpływu na drugie, jako że inne są podstawy prawne obu postępowań, ich cele i przesłanki rozstrzygnięcia. Postępowanie karne prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego zmierza do ustalenia faktu popełnienia przestępstwa i winy sprawcy, podczas gdy kara, o której mowa w art. 89 ugh, wymierzana jest za delikt administracyjny w oparciu o sam fakt jego popełnienia i oderwana jest od elementu zawinienia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1539/10; z 4 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 995/11; z 20 maja 2013 r. sygn. akt II GSK 797/11). W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Sąd nie uznaje za słuszny zarzutu naruszenia art. 165 b Ordynacji podatkowej. Podziela bowiem pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 lipca 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II SA/Op 91/20: "Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w związku z art. 8 i art. 91 u.g.h. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że powołany przez skarżącą przepis art. 165b § 1 O.p. odnosi się do kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do podatnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, ponieważ rozpoznawana sprawa dotyczy nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem. Poza tym odnotować trzeba, że przeprowadzona przez organy kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i pkt 3a ustawy o KAS podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Dlatego Sąd zgodził się z organami orzekającymi, że nie miał zastosowania w sprawie przepis art. 165b § 1 O.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Podkreślić też trzeba, że wynikający z art. 8 i art. 91 u.g.h. obowiązek odpowiedniego stosowania do postępowań w sprawach określonych w ustawie i do kar pieniężnych przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że przepisy te należy stosować wprost, z modyfikacją lub nie należy ich stosować wcale. Ta ostatnia sytuacja wystąpiła w okolicznościach niniejszej sprawy, ponieważ przepis art. 165b § 1 O.p. w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania w przypadku skarżącej. Podobny pogląd wyrażono w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. przykładowo wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 834/19, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Sz 797/19). Regulacja administracyjnych kar pieniężnych nie jest regulacją podatkową, a należność publicznoprawna z tytułu tej kary nie posiada charakteru należności podatkowej. Przepis art. 165b § 1 O.p. znajduje zastosowanie jedynie do należności podatkowych i w podatkowoprawnym stanie faktycznym ocenianym przez pryzmat regulacji materialnego prawa podatkowego." Na zakończenie Sąd wyjaśnia, że organy nie naruszył art. 189a i następne kpa. Należy wyjaśnić, że kara za urządzanie gier hazardowych bez wymaganego przepisami zezwolenia (koncesji, zezwolenia, zgłoszenia) jest karą jednolitą, o sztywnej wysokości. Zatem z tej przyczyny nie będą miały zastosowania dyrektywy wymiaru kary określone w art. 189d kpa. Trzeba jednoznacznie stwierdzić, że dyrektywy wymiaru kar administracyjnych przewidziane w kpa nie znajdują zastosowania w przypadku kar nakładanych decyzjami związanymi, czyli takimi, w stosunku do których ustawodawca nakazuje stosować pewien jednoznaczny mechanizm - sankcji pieniężnej. Dyrektywy wymiaru kary mają jedynie zastosowanie w przypadkach uznania administracyjnego, w których wysokość kary zależy od organu, a nie jest określona sztywno. Powyższe twierdzenia są zarówno podzielane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (patrz wyrok WSA Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. VIII SA/Wa 205/18) jak i doktrynie. Ta ostatnia ustami swoich przedstawicieli jednoznacznie wskazuje, że dyrektywy wymiaru kary nie mają zastosowania w wypadku, gdy wysokość kary wynika wprost z przepisów prawa, tj. wysokość kary jest określona w sposób sztywny (patrz Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz do art. 189d kpa, LEX/el. 2019). Co więcej art. 189d kpa ma zastosowanie wyłącznie w zakresie wymierzania administracyjnej kary pieniężnej, tj. ustalenia jej wysokości w kwocie pieniężnej (w pieniądzu). Nie ma natomiast zastosowania do nakładania tej kary. Andrzej Wróbel w komentarzu do art. 189d kpa (Jaśkowska Małgorzata, Wilbrandt-Gotowicz Martyna, Wróbel Andrzej, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2019) jednoznacznie wskazał, że w przypadku cyt. "gdy przepis szczególny określa wysokość kary pieniężnej np. w taki sposób, jak czyni to art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a ugh, który stanowi, że wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego przepisu, wynosi w przypadku gier na automatach 100 tys. zł od każdego automatu, art. 189d kpa nie ma zastosowania". Tym samym skoro organ obiektywnie stwierdził naruszenie przez Spółkę zasad urządzania gier, to miał obowiązek zastosować przewidzianą przepisami ugh jednolitą karą w wysokości 100.000 zł od automatu hazardowego. Z tych samych przyczyn nie mógł odstąpić od wymierzenia kary stronie. Co więcej podkreślenia także wymaga, że nie jest to pierwsza sprawa Spółki tego rodzaju i Skarżąca, mimo wątpliwości związanej z charakterem urządzeń, prowadzi działalność gospodarczą z ich wykorzystaniem, czego dowodem są sprawy znajdujące się w sądach administracyjnych. Samo również naruszenie przepisów jest istotne zarówno ze względów społecznych (uzależnienie od hazardu), jak i względów fiskalnych (brak wpływów z tytułu podatku od gier). Tym samym w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja została oparta na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Wyprowadzone przez organ wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wykazanie faktów, na których oparł się organ, a uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa. W świetle przywołanych okoliczności Sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.