VI SA/Wa 1233/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz (spr.) Protokolant st. ref. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 708 (siedemset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy swoje poprzednie postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] wydane w przedmiocie nałożenia na H. sp. z o.o. (dalej: skarżąca, Spółka) kary porządkowej w wysokości 2700 złotych. Do wydania niniejszych decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów na podstawie art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.;) w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie [...] o numerach fabrycznych [...] i [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku postępowania pismem z dnia [...] maja 2012 r. organ wezwał Spółkę do przedstawienia badań technicznych ww. automatu [...] o numerach fabrycznych [...] i [...], przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia ww. wezwania. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. Spółka poinformowała Ministra Finansów, iż w związku z wezwaniem z dnia [...] maja 2012 r. wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań przedmiotowych symulatorów i wciąż oczekuje na odpowiedź. Mając powyższe na uwadze, pismem z dnia [...] września 2012 r. Minister Finansów zwrócił się z pytaniem do jednostek badających, czy skarżąca zwracała się do nich o przeprowadzenie badań technicznych urządzeń, w stosunku do których Minister Finansów prowadzi postępowanie z urzędu, a jeśli tak, to kiedy i jaką uzyskała odpowiedź. Z uzyskanych informacji wynikało, że Spółka wprawdzie zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia przedmiotowych badań, jednakże w żadnym z przypadków nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy przeprowadzenia badań nie zostały uzgodnione i wyznaczone. Dodatkowo organ pismem z dnia [...] września 2012 r. wezwał Spółkę do złożenia, w terminie 21 dni od dnia otrzymania wezwania, wyjaśnień: do ilu i których jednostek badających Spółka wystąpiła o przeprowadzenie przedmiotowych badań, czy uzyskała odpowiedź od jednostek badających i jakiej treści wraz z dokumentacją potwierdzającą treść wyjaśnień, oraz do przesłania opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier z przeprowadzonego badań ww. urządzeń. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka wskazała, że wystąpiła do jednostek badających z zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia badań technicznych automatów, jednakże żadna z nich nie wyraziła chęci do przeprowadzenia przedmiotowych badań w miejscu ich składowania i dlatego nie może przesłać opinii jednostki badającej. Minister Finansów ustalił, że automaty [...] o numerach fabrycznych [...] i [...] zajęte do prowadzonej sprawy karnej skarbowej zostały zwrócone Spółce w dniu [...] kwietnia 2012 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...]. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. znak: [...] Minister Finansów nałożył na H. Sp. z o.o. karę porządkową w wysokości 2700 złotych. Wskazał na treść przepisu art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, w świetle którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać, w przypadku rozstrzygania charakteru gier na automatach, przedłożenia badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jak również to, że Spółka nie przedłożyła badań technicznych ww. automatu, pomimo dwukrotnych wezwań oraz nie dołożyła staranności w uzyskaniu opinii jednostki badającej. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. zarzucając naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie wskutek uznania, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, co nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Uzasadniając złożone zażalenie skarżąca wskazała, że Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu niezasadnie uznał, iż Spółka nie przedłożyła badań technicznych symulatorów gier [...] o numerach [...] i [...] wykonanych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier pomimo dwukrotnych wezwań oraz nie dołożyła staranności w uzyskaniu tejże opinii. Zdaniem skarżącej, podstawy żądań organu nie mieszczą się w katalogu z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wymieniającym zamierzone czynności, które mogłyby skutkować nałożeniem kary porządkowej i tym samym Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdziła skarżąca ww. przepis stanowi, iż karę porządkową można nałożyć na podmiot, który bezzasadnie odmówił (...) wydania opinii. W ocenie skarżącej, z podstawowej wykładni językowej wynika, iż kara taka może być nałożona przede wszystkim na podmiot zobowiązany do wydania, tj. sporządzenia opinii w postępowaniu administracyjnym. Spółka nie jest podmiotem właściwym do sporządzenia opinii technicznej posiadanych urządzeń, a wszelkie opinie i ekspertyzy jakie posiadała przekazała Ministrowi. Drugim znaczeniem terminu "wydać" może być jedynie przekazanie rzeczy już posiadanej, co jak wiadomo nie odnosi się do skarżącej, która, mimo prób, nie uzyskała opinii jednostki. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie powyższe warunki, które są jasno sformułowane, nie zostały spełnione. Jak stwierdziła skarżąca, analizę przepisu rozpocząć należy od stwierdzenia, iż Spółka nie mogła bezzasadnie odmówić wydania opinii jednostki badającej, ponieważ nie była w jej posiadaniu. Zdaniem spółki, w sposób rzetelny wykonała ona wezwanie Ministra Finansów i wystąpiła do upoważnionych jednostek badających w celu uzyskania opinii, którą następnie mogłaby wydać organowi postępowania. Zgodnie z wykładnią językową termin "wydać" może oznaczać tylko i wyłącznie przekazanie czegoś już posiadanego. Na zlecenie Spółki nie została sporządzona żadna opinia upoważnionej jednostki badającej, a co za tym idzie Spółka nie mogła jej wydać Ministrowi. Nie został ponadto spełniony drugi, bardzo ważny warunek umożliwiający nałożenie kary porządkowej, tj. "bezzasadna odmowa". Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie odmówiła wydania opinii a jedynie stwierdzała, że nie może takowej przekazać, ponieważ żadna z jednostek nie wyraziła gotowości na przeprowadzenie badań lub nie wykonuje badań komercyjnych. Zdaniem skarżącej, nawet jeżeli przyjąć błędne znaczenie terminu "wydać", który w znaczeniu proponowanym przez Ministra Finansów jawi się jako termin "uzyskać" (z czym Spółka się nie zgadza) nie można uznać, iż odmowa przekazania opinii mogłaby być uznana jako "bezzasadna", ponieważ niemożność przebadania urządzeń posiadanych przez Spółkę powoduje, iż brak ten jest w pełni usprawiedliwiony. Skarżąca wskazała również, iż zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka mogła jedynie wydać posiadaną już opinię jednostki badającej, której nota bene nie posiada i nie posiadała lub mogła sama taką opinię sporządzić i wydać ją Ministrowi, gdyby tylko posiadała przymiot upoważnionej jednostki badającej. Skarżąca zakwestionowała także zarzut Ministra Finansów, iż czynności podejmowane przez nią były jedynie czynnościami "pozorującymi" aktywność, co nie jest zgodne z rzeczywistością i wskazała, że w przedmiotowej sprawie odpowiadała na każde wezwanie organu w terminie do tego przewidzianym. Spółka podjęła wszelkie możliwe kroki, aby uzyskać opinię upoważnionej jednostki badającej. Z tych też względów zarzut Ministra Finansów jakoby zapytania Spółki do jednostek badających były "ogólne" jest dla Spółki niezrozumiały i chybiony. Skarżąca musiała najpierw nawiązać jakikolwiek kontakt z jednostkami, aby następnie otrzymać od zainteresowanych jednostek listę warunków badania oraz koniecznej do przedstawienia dokumentacji. Powyższe argumenty nie zmieniają faktu, iż żadna z upoważnionych jednostek badających nie wyraziła chęci na przeprowadzenie przedmiotowych badań. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że zarzut Ministra Finansów, w którym twierdzi, iż Spółka nie wystąpiła do I. jest nieaktualny, ponieważ Spółka wystosowała do powyższej jednostki zapytanie o badanie w dniu 7 listopada 2012 r. tj. przed wydaniem skarżonego postanowienia i jednocześnie dołączyła kopię skierowanego do ww. I. zaznaczając, iż do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała odpowiedzi. W ocenie Skarżącej, wymierzenie kary porządkowej w stosunku do niej rażąco narusza prawo materialne i jako takie nie może funkcjonować w obrocie prawnym. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, Minister Finansów ustosunkował się do zarzutu Spółki dotyczącego błędnego zastosowania przez organ art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Wskazał, że przepis ten należy rozpatrywać również w kontekście przepisów regulujących zasady postępowania. Organ podkreślił, że dokonując interpretacji powyższego unormowania trzeba mieć przede wszystkim na względzie to, że przewidziane dyspozycją art. 262 Ordynacji podatkowej rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania i związane jest z dbałością o to, aby prowadzone postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie przebiegu postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. W sprawie niniejszej skarżąca została wezwana do przedstawienia badań technicznych ww. automatów [...] przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a podstawę prawną tego wezwania stanowił art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu, w sytuacji, gdy strona nie zastosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do wykonania żądania. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie strony, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego i stosowany jest po to, aby wyegzekwować określone zachowanie podatnika. Organ podkreślił, iż wykonanie żądania organu było konieczne dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania przez Ministra Finansów decyzji rozstrzygającej o charakterze gier urządzanych na ww. automacie. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt GSK 376/10 stwierdzając, że "Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do przepisów regulujących zasady postępowania, a zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r.. I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08, LEX nr 563250; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333: 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717; 6 lutego 2008 r. II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477) ugruntowany jest pogląd, według którego nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej wypływa powinność organu podatkowego w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada bowiem podatnik. Nie może być zatem tak, by kontrolowany podatnik decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona na żądanie organu nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu. W wezwaniu strony, czy innej osoby do określonego zachowania, stosownie do przepisu art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy podatnik nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie." Działania podejmowane przez Ministra Finansów miały na względzie uzyskanie istotnych dowodów w prowadzonym postępowaniu, ponieważ są one niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do kwestionowanego przez skarżącą zarzutu Ministra Finansów, iż czynności podejmowane przez nią były jedynie czynnościami "pozorującymi" aktywność, gdyż w przedmiotowej sprawie odpowiadała na każde wezwanie organu w terminie do tego przewidzianym oraz podjęła wszelkie możliwe kroki, aby uzyskać opinię upoważnionej jednostki badającej i w tym celu musiała najpierw nawiązać jakikolwiek kontakt z jednostkami, aby następnie otrzymać od zainteresowanych jednostek listę warunków badania oraz informację o koniecznej do przedstawienia w celu przeprowadzenia badań dokumentacji, jak również wobec powoływania się na fakt, iż żadna z upoważnionych jednostek badających nie wyraziła chęci na przeprowadzenie przedmiotowych badań – organ wskazał, że twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiale dowodowym. Organ wyjaśnił, że pismem z dnia [...] września 2012 r. wystąpił z pytaniem do jednostek badających, czy skarżąca zwracała się do nich o przeprowadzenie badań technicznych urządzeń, w stosunku do których Minister Finansów prowadzi postępowanie z urzędu, a jeśli tak, to kiedy i jaką uzyskała odpowiedź. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka wprawdzie zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia przedmiotowych badań, jednakże w żadnym z przypadków nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy przeprowadzenia badań nie zostały uzgodnione i wyznaczone. Ponadto pismem z dnia [...] września 2012 r. Minister Finansów wezwał Spółkę do złożenia, w terminie 21 dni od dnia otrzymania wezwania, wyjaśnień: do ilu i których jednostek badających Spółka wystąpiła o przeprowadzenie przedmiotowych badań, czy uzyskała odpowiedź od jednostek badających i jakiej treści wraz z dokumentacją potwierdzającą treść wyjaśnień, oraz do przesłania opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier z przeprowadzonego badania ww. urządzenia. Organ podkreślił, iż wprawdzie skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwania organu, jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż "podjęła wszelkie możliwe kroki, aby uzyskać opinię upoważnionej jednostki badającej." Z akt sprawy nie wynika, że spółka wystąpiła np. do jednostki badającej - Izby Celnej w [...] z wnioskiem o przeprowadzenie przedmiotowych badań technicznych. Tym samym stwierdzenie skarżącej o podjęciu wszelkich możliwych kroków w celu uzyskania stosownej opinii technicznej jednostek badających nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skoro niemożność przebadania posiadanych przez Spółkę urządzeń wynika ze sposobu jej postępowania, polegającego na celowym niewykorzystaniu wszystkich możliwości w zakresie przeprowadzenia badań, to tym samym nie można uznać stanowiska Spółki, że ich brak jest w pełni usprawiedliwiony. W tym kontekście działanie Skarżącej należy uznać za bezzasadne i w dalszej konsekwencji skutkujące brakiem możliwości wydania (przekazania) stosownej opinii technicznej jednostki badającej, stanowiącej przedmiot wskazanego wyżej wezwania organu. Jednocześnie, Minister Finansów przyjął do wiadomości, iż zarzut, że Spółka nie wystąpiła do I. jest nieaktualny ponieważ wystosowała do powyższej jednostki zapytanie o badanie w dniu [...] listopada 2012 r. tj. przed wydaniem skarżonego postanowienia i jednocześnie dołączyła kopię pisma, skierowanego do ww. I. zaznaczając, iż do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała odpowiedzi. W kontekście powyższego organ wskazał, że Spółka poinformowała Ministra Finansów o tym fakcie dopiero w zażaleniu, w związku z czym zarzut okazał się zasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji błędne zastosowanie wobec strony postępowania poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, co nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, 2) zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r., w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona. 3) niezastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak uprawnień do jego wszczęcia. W nawiązaniu do powyższego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym go postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do § 2 powołanego artykułu, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. p.p.s.a. - Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wymaga uchylenia, jednakże z innych przyczyn, aniżeli podniesione w skardze. Zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. jego uchylenie z uwagi na brak uzasadnienia w zakresie wysokości kary porządkowej nałożonej na stronę skarżącą na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Należy przy tym zauważyć, iż została ona nałożona w kwocie odpowiadającej górnej granicy ustawowego zagrożenia (2700 zł). Sąd uznał przy tym równocześnie, że w ocenie Sądu stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepis art. 262 Ordynacji podatkowej mógł mieć zastosowanie w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu wszczętym z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automatach [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Z art. 8 ustawy o grach hazardowych wynika bowiem wprost, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych należą do postępowań poddanych regulacji ustawy o grach hazardowych z mocy art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z literalnej wykładni art. 2 ust 7 ustawy o grach (przepis dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. - Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779) postępowanie w powyższym przedmiocie może się toczyć zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu, przy czym w przypadku postępowania wszczętego z urzędu organ (fakultatywnie) zobowiązuje stronę postępowania do przedłożenia badania technicznego danego automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z przepisu art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że możliwość ukarania m.in. strony postępowania karą porządkową została przewidziana w sytuacji bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Badanie automatu do gier, którego obowiązek nałożony został na podstawie art. art. 2 ust 7 ustawy o grach hazardowych, jest właśnie inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro badanie charakteru gry przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony, polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stanowisko organu w powyższym przedmiocie aprobuje. Dodać jedynie należy, iż hipotetyczne uznanie, iż przepis art. 262 Ordynacji podatkowej o charakterze stricte dyscyplinującym nie ma zastosowania do sytuacji, o której mowa w art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, praktycznie uniemożliwiłoby prowadzenie postępowania z urzędu w oparciu o ten przepis. W szczególności martwym pozostałby wymóg przedstawienia stosownych dokumentów przez stronę na żądanie organu, gdyż pozbawiony sankcji byłby niemożliwy do wyegzekwowania od strony nie będącej zainteresowaną wynikiem badań w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r. sygn. II FSK 775/10, bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nie znajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Powyższe oznacza, jak z kolei wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Sz 875/11, że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej, istnieje obowiązek organu ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. W okolicznościach niniejszej sprawy, o ile nie można odmówić stronie skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie uzyskała stosownych badań, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione. Skarżąca nie zakwestionowała faktu, iż Izba Celna w [...] jest jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Upoważnienie zostało wydane na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23 "f" ustawy zmienianej tj. ustawy o grach hazardowych. Należy podkreślić, iż brak jest podstaw do podważania w toku postępowania o ustalenie charakteru gry upoważnień Ministra Finansów, udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Należy też stwierdzić, że podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest niewłaściwe. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nałożenia kary z tytułu niedostarczenia żądanej dokumentacji automatu nie znajdującego się w aktualnej eksploatacji należy zauważyć iż podstawą faktyczną wszczęcia postępowania z urzędu były ustalenia kontrolne funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...], iż na automatach [...] należących do skarżącej urządzane były gry podlegające rygorom ustawy o grach hazardowych. Skoro tak, to nie ulega wątpliwości, iż w trakcie kontroli automat był w użyciu. Fakt późniejszego zatrzymania automatu w związku z postępowaniem karno – skarbowym nie miał także wpływu na prawidłowość działań organu oraz faktyczne możliwości Spółki w zakresie wywiązania się z nałożonego zobowiązania. Automaty były bowiem zwrócone Spółce na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...] sygn. [...] z dnia [...] marca 2013r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowania art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r., w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona - należy zauważyć, że w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów rozstrzyga co do charakteru organizowanego bądź planowanego (projektowanego) przedsięwzięcia w kontekście czy posiada ono cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy, a tym samym czy wypełnia znamiona uznania za grę losową, zakład wzajemny lub grę na automacie. W sprawie niniejszej postępowanie zostało wszczęte w związku z faktem ujawnienia w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] urządzania gier na automatach [...] o numerach fabrycznych [...], [...]. Jak z powyższego wynika ww. automaty były wykorzystywane w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Fakt zatrzymania przedmiotowych automatów przez Służbę Celną a następnie zwrotu w dniu [...] kwietnia 2012 r. skarżącej w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] oznacza, że przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automacie nie zostało zakończone, zatem nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania skutkującej koniecznością jego umorzenia. Tym samym zdaniem Sądu należy uznać za nietrafny zarzut skarżącej dotyczący braku podstaw do wszczęcia postępowania. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut niezastosowania przez organ art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej w sprawie nie występuje bowiem brak "elementu materialnoprawnego w postaci stanu przedsięwzięcia planowanego lub będącego w toku realizacji jako uzasadniającego jego ewentualne wszczęcie". Jak zostało wskazane we wstępnej części rozważań, wysokość nałożonej kary nie została przez organ w żaden sposób uzasadniona. Obowiązujące brzmienie art. 126 Ordynacji podatkowej zakreślało górną granicę możliwej do nałożenia na stronę kary do kwoty 2700 zł. Sąd stwierdził, że kara została zatem nałożona w najwyższej możliwej wysokości. W myśl utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, uznaniowy charakter decyzji (w tym przypadku w zakresie wysokości kary porządkowej) nie zwalnia organu od wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i rozważenia go w postaci jednoznacznych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Brak jakichkolwiek wywodów w powyższym zakresie uzasadnia uchylenie decyzji z uwagi na mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru kary porządkowej. Wobec stwierdzenia, iż w powyższym zakresie organ dopuścił się istotnego naruszenia art. 7, 77 § 1 oraz 107 § 3 k.p.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. Uchylając postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. Sąd miał na uwadze konieczność zapewnienia stronie prawa do udziału w całości postępowania w powyższej kwestii, a wiec również do ewentualnego ponownego rozpatrzenia sprawy w trybie art. 127 § 2 k.p.a. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zatem doszło do naruszenia prawa procesowego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie w pkt II wyroku oparto na art. 152 ww. ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.