VI SA/Wa 1901/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Borowiecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie wyrejestrowania automatów do gier o niskich wygranych postanawia 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić skarżącej spółce V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego. Pismem z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] poinformował V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "skarżąca spółka"), że z dniem [...] stycznia 2010 r. utraciły ważność poświadczenia rejestracji 130 automatów o niskich wygranych, wydane na podstawie wydane na podstawie decyzji nr [...], według zestawienia załączonego do pisma. W przedmiotowym piśmie organ wskazał, że wygasło zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] na urządzanie i prowadzenie przez V. Sp. z o.o. działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i w związku z powyższym utraciły ważność poświadczenia rejestracji 130 automatów o niskich wygranych, wydane na podstawie ww. decyzji. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w [...], powołując się na przepis § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 102, poz. 946 ze zm.), poinformował skarżącą spółkę o wyrejestrowaniu w dniu [...] marca 2011 r. określonych automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier (KRAG), dla których poświadczenie rejestracji utraciło ważność z chwilą wygaśnięcia zezwolenia. Organ stwierdził także, że wyrejestrowanie w systemie KRAG automatów do gier o niskich wygranych jest jedynie czynnością materialno-techniczną i nie stanowi rozstrzygnięcia organu, gdyż ważność poświadczenia rejestracji przedmiotowe automaty utraciły z mocy prawa. Wyjaśnił także, że utrata ważności poświadczenia rejestracji automatu lub urządzenia do gier powstaje z mocy prawa, zatem organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jej realizacją, poza dokonaniem czynności o charakterze materialno-technicznym, związanych z wyrejestrowaniem konkretnego automatu lub urządzenia do gier w ewidencjach organu. Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z wnioskiem o usunięcie naruszenia prawa. Następnie pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. skarżąca spółka V. Sp. z o. o. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, działając za pośrednictwem organu, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na czynność materialno-techniczną Naczelnika Urzędu Celnego w [...] polegającą na wyrejestrowaniu określonych w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier. Wnosząc o orzeczenie o bezskuteczności czynności polegającej na wyrejestrowaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] określonych w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier, a także o zasądzenie od Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skarżąca spółka zarzuciła organowi naruszenie: 1) § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zw. z art. 15b ust. 4 i ust. 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż o wygaśnięciu rejestracji automatu może decydować fakt utraty ważności zezwolenia, które zostało wskazane w pierwotnym wniosku GL-1, podczas gdy automat został legalnie i skutecznie przemieszczony na skutek złożenia dokumentu GL-2 i jego akceptacji przez organy celne, w wyniku czego zaczął funkcjonować w ramach zupełnie innego, nadal obowiązującego zezwolenia; 2) § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zw. z art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 92 Konstytucji RP - poprzez oparcie zaskarżonej czynności o przepis, który reguluje w rozporządzeniu kwestię wykraczającą poza delegację ustawową; 3) § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zw. z art. 24 ust. 1b, art. 32 ust. 1, art. 35 ust. 1 w zw. z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - poprzez uznanie, że pomiędzy rejestracją konkretnego automatu a zezwoleniem na prowadzenie działalności na obszarze konkretnego województwa występuje nierozerwalny związek; 4) § 10 ust. 4 pkt 1 w zw. z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych - poprzez taką interpretację pierwszego z przywołanych przepisów, która oznacza całkowitą zbędność istnienia drugiego z tych przepisów; 5) art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez kwestionowanie przez organ celny legalności funkcjonowania wykreślonych automatów do gry z uwagi na wygaśnięcie zezwoleń pierwotnie wskazanych we wnioskach GL-1, pomimo ich uprzedniego przemieszczenia i włączenia do eksploatacji w ramach zupełnie innego zezwolenia, co było przedmiotem badania i akceptacji ze strony organów celnych i przybrało postać rozstrzygnięć administracyjnych. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2011 r. skarżąca spółka powołała się dodatkowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt II SA/Bk 301/11. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 1600/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę spółki V. Sp. z o. o. z siedzibą w W.. W uzasadnieniu postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że poświadczenie rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest czynnością materialno-techniczną, którą upoważniony organ potwierdził spełnienie przez urządzenie wymogów określonych w przepisach prawa (Sąd powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 752/10). WSA w Warszawie uznał, że zaskarżone czynności faktyczne stanowiły konsekwencję wygaśnięcia zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Sąd stwierdził w konsekwencji, że czynności te nie tworzą pierwotnie żadnych obowiązków i nie przyznają uprawnień, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). V. Sp. z o.o. zaskarżyła w/w postanowienie WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 36/12, uchylił sporne postanowienie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się zarówno na doktrynę prawa administracyjnego, jak również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - uznał, że zarówno "udzielenie poświadczenia rejestracji", jak i "stwierdzenie wygaśnięcia poświadczenia rejestracji" ma charakter decyzji administracyjnej. NSA uznał, że stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" ma charakter decyzji administracyjnej, mając na uwadze w szczególności fakt, że stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" powoduje utratę istniejącego wcześniej uprawnienia do eksploatacji konkretnego automatu. NSA stwierdził, że w sprawie niniejszej Naczelnik Urzędu Celnego w sposób jednostronny rozstrzyga o możliwości użytkowania konkretnego automatu przez określony podmiot. Czyni to poprzez wydanie "poświadczenia rejestracji", którym to aktem stwierdza uprawnienie wnioskodawcy do eksploatacji automatu określonego we wniosku. W świetle przedstawionych wywodów NSA uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Według NSA, bez tej decyzji strona nie ma uprawnienia do eksploatacji automatu, choćby inne warunki były spełnione. Omawiana decyzja, zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, przyznaje uprawnienie do eksploatacji automatu na 6 lat. Po upływie tego okresu uprawnienie o charakterze czasowym wygasa z mocy prawa. Jak wynika z § 10 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, "poświadczenie rejestracji" może stracić ważność także przed upływem okresu, na jaki zostało wydane, w okolicznościach określonych w powołanym przepisie. Zdaniem NSA, utrata ważności "poświadczenia rejestracji" oznacza utratę uprawnienia do eksploatacji automatu, którego ono dotyczyło. Okoliczności wymienione w § 10 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. muszą być stwierdzone przez organ, a jak wynika ze sprawy niniejszej, mogą być one sporne. NSA uznał zatem, że okoliczności te muszą być ustalone w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania "poświadczenia rejestracji", a stwierdzenie ich skutku w postaci utraty ważności "poświadczenia rejestracji" musi przyjąć charakter decyzji administracyjnej. Zdaniem NSA, decyzja ta w istocie stanowi jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o utracie posiadanego dotychczas uprawnienia do eksploatacji automatu. W świetle powyższego NSA uznał, że zarówno wtedy, kiedy wnioskodawca utracił uprawnienie do prowadzenia działalności (jego zezwolenie wygasło), jak i wtedy, kiedy automat utracił właściwe cechy techniczne, organ powinien stwierdzić utratę ważności "poświadczenia rejestracji" i zobowiązać do jego zwrotu. Według NSA, właściwą formą działania organu jest decyzja administracyjna, bowiem chodzi w istocie o stwierdzenie utraty uprawnienia, które to uprawnienie wiązało się z posiadaniem ważnego "poświadczenia rejestracji" automatu. Mając na uwadze powyższą analizę stanu prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" powinno przyjąć formę decyzji administracyjnej. Nie jest więc wystarczające przesłanie stronie informacji, że "poświadczenie rejestracji" zostało cofnięte lub utraciło ważność. W tym stanie rzeczy NSA uznał za całkowicie nietrafną ocenę Sądu pierwszej instancji, że działania organu, które miały miejsce w sprawie niniejszej były tylko działaniami faktycznymi, niepodlegającymi kontroli sądowej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji, będąc związany stanowiskiem, że utrata ważności "poświadczenia rejestracji", jako odbierająca stronie posiadane uprawnienie, powinna przybrać formę decyzji administracyjnej, oceni ponownie działania Naczelnika Urzędu Celnego w [...], a w szczególności jego pismo z dnia [...] marca 2011 r. NSA nakazał jednocześnie, że po dokonaniu tej oceny, Sąd pierwszej instancji ustali, na jakim etapie jest postępowanie administracyjne oraz zbada dopuszczalność skargi sądowej na tym etapie, a także wskaże właściwy tok postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów cyt. ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną, postanowienie, czy też inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej także: "p.p.s.a."). Wyraźnie wskazać należy w niniejszej sprawie, iż zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjmuje się, iż wykładnia prawa wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do wykładni prawa zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych podobnych sprawach. Przez wykładnię prawa rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Niewątpliwie wykładnia prawa, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Sąd pierwszej instancji nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą stanu faktycznego sprawy, bowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (tak: m.in. H. Knysiak-Molczyk /w:/ T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 4, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 881 i powołane tam orzecznictwo; podobnie: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Obowiązek podporządkowania się wykładni prawa wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego sprawy (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 624 i cyt. tam wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., I OSK 1290/07). W konsekwencji należy uznać, iż związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażoną wcześniej oceną prawną NSA, a zobowiązany jest do podporządkowania się jej w pełnym zakresie, co niewątpliwie determinuje treść nowego orzeczenia. Mając na względzie powyższe, trzeba wyraźnie podkreślić, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę ponownie, związany był wykładnią prawa zawartą w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 36/12. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na regulacje zawarte zarówno w przepisach ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, jak również w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych - dokonał wszechstronnej oceny prawnej dotyczącej charakteru prawnego udzielenia "poświadczenia rejestracji" oraz "stwierdzenie wygaśnięcia poświadczenia rejestracji". NSA wyraźnie podkreślił w swym postanowieniu, iż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, który orzekał poprzednio w niniejszej sprawie, zaskarżona czynność Naczelnika Urzędu Celnego w [...], polegająca na wyrejestrowaniu określonych automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier, nie miała wyłącznie charakteru działania faktycznego, niepodlegającego kontroli sądowoadministracyjnej. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie przyjął, że stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" powinno mieć formę decyzji administracyjnej, gdyż odbiera stronie skarżącej posiadane uprawnienie. Za niewystarczające NSA ocenił przesłanie skarżącej spółce pisemnej informacji, że "poświadczenia rejestracji" utraciły ważność. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nakazał tutejszemu Sądowi, aby ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał ponownej oceny działań Naczelnika Urzędu Celnego w [...], a następnie - dokonał ustaleń, na jakim etapie jest postępowanie administracyjne oraz zbadał dopuszczalności skargi sądowej na tym etapie, a także wskazał właściwy tok dalszego postępowania administracyjnego. Kierując się przytoczonymi powyżej wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego - stwierdzić należy, że to treść, nie zaś forma, przesądza o tym, czy dany akt jest decyzją administracyjną (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2218/95, LEX nr 29734). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało zatem ustalenie, czy kwestionowane przez skarżącą spółkę czynności Naczelnika Urzędu Celnego w [...] miały charakter decyzji administracyjnych. W tym zakresie należy odwołać się do przepisu § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, stanowiącego podstawę do orzeczenia o utracie ważności "poświadczeń rejestracji", z uwagi na wygaśnięcie zezwolenia z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...] wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w oparciu o które przedmiotowe automaty uzyskały poświadczenia rejestracji. Zgodnie z tą regulacją "poświadczenie rejestracji" traci ważność wraz z wygaśnięciem przedmiotowego zezwolenia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że stwierdzenie, czy "poświadczenie rejestracji", powodujące utratę istniejącego wcześniej uprawnienia do eksploatacji konkretnego automatu - utraciło ważność, może być kwestią sporną między stroną skarżącą, jako uprawnioną i organem. Przedmiotowa okoliczność musi więc zostać ustalona w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania "poświadczenia rejestracji", a stwierdzenie skutku w postaci utraty ważności "poświadczenia rejestracji" musi przyjąć charakter decyzji administracyjnej, stanowiącej jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o utracie posiadanego dotychczas uprawnienia do eksploatacji automatu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt: II GSK 36/12). W rezultacie stwierdzić trzeba, że pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2011 r., informujące skarżącą spółkę V. Sp. z o.o. o wyrejestrowaniu automatów do gier o niskich wygranych, miało w istocie charakter decyzji administracyjnej, zawierając zarazem podstawowe składniki wymienione w art. 107 § 1 k.p.a., to jest oznaczenie organu wydającego i adresata aktu, datę wydania, rozstrzygnięcie o sprawie oraz podpis upoważnionego pracownika organu. W opisanej decyzji nie zawarto jednakże pouczenia o sposobie i terminie wniesienia od niej odwołania. W tej sytuacji, zwłaszcza wobec braku oznaczenia przedmiotowego pisma jako "decyzja", strona skarżąca miała uzasadnione powody, aby uznać, że w niniejszej sprawie ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, wobec czego, poprzedzając złożenie skargi do sądu administracyjnego, pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wniosek o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi, organ ten podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] marca 2011 r., a wniosek o usunięcie naruszenia prawa uznał za bezzasadny. Poinformował stronę o możliwości zaskarżenia stanowiska organu do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, nie sposób - zdaniem Sądu - przyjąć, że w niniejszej sprawie został spełniony - niezbędny do skutecznego wniesienia skargi do tutejszego Sądu - wymóg wyczerpania trybu, o którym mowa w przepisie art. 52 p.p.s.a. Zdaniem Sądu, należy uznać, że pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2011 r., którym poinformował skarżącą spółkę o utracie ważności "poświadczeń rejestracji" stanowi bowiem - w świetle przytoczonych wyżej wywodów - decyzję administracyjną, a zatem stronie przysługuje prawo do wniesienia od niej odwołania do Dyrektora Izby Celnej w [...], stosownie do art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Według Sądu, opisanego środka odwoławczego nie mogło zastąpić skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] pismo z dnia [...] kwietnia 2011 r. będące stanowiskiem strony skarżącej w sprawie, jako że godziłoby to w zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.), polegającą na zapewnieniu stronie prawa do powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez właściwy organ sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej przez organ I instancji. Podkreślenia wymaga, że odstąpienie od zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, jej ograniczenie lub wyłączenie bądź wprowadzenie innego środka ochrony prawnej może nastąpić tylko w drodze ustawy, a jako wyjątek od zasady musi być wyraźne i jednoznaczne. Ewentualne wątpliwości co do takiego wyjątku powinny być wyjaśniane na rzecz realizacji zasady, a nie rozszerzenia wyjątku. Jest to w takich sytuacjach jedna z podstawowych reguł interpretacji przepisów w toku stosowania prawa, prezentowana powszechnie w doktrynie i w orzecznictwie (tak m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., III AZP 8/94, OSNC 1997, nr 7, poz. 82, oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 1999 r., III RN 19/00, OSNAPiUS 2000, nr 10, poz. 378 i OSP 2000, nr 11, poz. 174). W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 52 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba, że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Podkreślić trzeba, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuacje, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). W przypadku skargi na decyzję administracyjną, jej wniesienie dopuszczalne jest wówczas, gdy został wyczerpany tryb przewidziany w art. 127 § 1 k.p.a. w zw. z art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo celne, to znaczy doszło do złożenia odwołania od decyzji wydanej w I instancji przez naczelnika urzędu celnego do Dyrektora Izby Celnej w [...]. W niniejszej sprawie rozstrzygnięciem takim jest pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2011 r. o utracie ważności "poświadczeń rejestracji". Natomiast zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegałaby dopiero decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...], wydana w wyniku rozpoznania odwołania złożonego przez skarżącą spółkę od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2011 r. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy rozstrzygnięcie takie nie zostało w ogóle wydane. Na marginesie należy zauważyć, że brak pouczenia odnośnie terminu do wniesienia odwołania nie wpływa na bieg terminu do wniesienia tego środka, jako że jest to termin ustawowy (14 dni), który rozpoczyna się od daty ściśle określonej w przepisach, a więc od dnia doręczenia decyzji stronie, bądź ustnego ogłoszenia jej stronie (art. 129 § 2 k.p.a.). Podkreślenia jednakże wymaga, iż brak stosownego pouczenia może stanowić podstawę do ewentualnego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4321/06, LEX nr 441009, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 306/09, LEX nr 556804). Warto jedynie zauważyć w tym miejscu, że w przypadku rozpatrzenia środka odwoławczego wniesionego po upływie zakreślonego ustawą terminu, doszłoby do rażącego naruszenia prawa określonego w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., z uwagi na weryfikację w postępowaniu odwoławczym ostatecznej decyzji administracyjnej, która zgodnie z art. 16 § 1 k.p.a. korzysta z ochrony trwałości. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji postanowienia, działając na podstawie przepisów art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Zwracając stronie skarżącej kwotę 200 złotych z tytułu uiszczonego wpisu od skargi, Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.