VI SA/Wa 2876/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wilk Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Sędzia WSA Danuta Szydłowska (spr.) Protokolant st. ref. Paulina Stylińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 725 (siedemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [,,,] lutego 2013 r., Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z o.o., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) art. 2 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 2700 zł. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Minister Finansów szczegółowo przypomniał przebieg postępowania w sprawie wyjaśniając m.in., iż w toku postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie [...] o numerze [...] , są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, stosownie do art. 2 ust. 7 zdanie drugie tej ustawy, pismem z dnia [...] maja 2012 r. wezwał Spółkę do przedłożenia badania technicznego przeprowadzonego przez jednostkę badającą dla automatu [...] o nr [...] , w terminie 60 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie zostało doręczone w dniu 25 maja 2012 r. W odpowiedzi spółka pismem z dnia [...] lipca 2012 r. poinformowała, iż wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań podmiotowych urządzeń i oczekuje na odpowiedź. Z uzyskanych przez Ministra informacji wynika natomiast, że Spółka wprawdzie zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia przedmiotowych badań, jednakże w żadnym z przypadków nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy przeprowadzenia badań nie zostały uzgodnione i wyznaczone. Minister Finansów pismem z dnia [...] września 2012 r. wezwał Spółkę do złożenia, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, wyjaśnień: do ilu i których jednostek badających wystąpiła o przeprowadzenie przedmiotowych badań, czy uzyskała odpowiedź i jakiej treści wraz z dokumentacją potwierdzającą treść wyjaśnień, oraz do przesłania opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier z przeprowadzonego badania ww. urządzenia. Z udzielonej w dniu [...] października 2012 r. odpowiedzi wynika, że spółka wystąpiła do jednostek badających z zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia badań technicznych automatów, jednakże żadna z nich nie wyraziła chęci do ich przeprowadzenia w miejscu składowania i dlatego nie może przesłać opinii jednostki badającej. Minister Finansów ustalił również, że przedmiotowy automat, zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny we W. sprawy karnej skarbowej sygn. [...] został zwrócony Spółce w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w Ś. sygn. [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. i odebrany w dniu 17 czerwca 2011 r. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego we W. nie występował do upoważnionej jednostki badającej o przeprowadzenie badania technicznego automatu. Minister wyjaśnił, że art. 2 ust. 7 zdanie końcowe ustawy o grach hazardowych, konkretyzuje obowiązek szczególny po stronie podmiotu, polegający na obowiązku przedłożeniu dokumentów, o których mowa w zdaniu pierwszym. Z uprawnieniem Ministra Finansów do żądania przedłożenia dokumentu w postaci badania technicznego został sprzężony obowiązek strony do podjęcia działań zmierzających do jego uzyskania. A zatem jeżeli minister właściwy ds. finansów publicznych zażąda przedłożenia dokumentu w postaci badania technicznego automatu, powyższe oznacza nałożenie na podmiot tego obowiązku. Z drugiej zaś strony daje wyłączną kompetencję Ministrowi Finansów do żądania takiego dokumentu. Minister Finansów podniósł, że dwukrotnie wezwał Spółkę (postanowieniami z dnia [...].05.2012 r. i [...].09.2012 r.) do przedłożenia badania technicznego automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a podstawę prawną tego wezwania stanowił art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wykonanie żądania organu jest konieczne dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania decyzji rozstrzygającej o charakterze gier urządzanych na ww. automatach. Zdaniem Ministra w sytuacji, gdy strona nie zastosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do wykonania żądania. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie strony, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego i stosowany jest po to, aby wyegzekwować określone zachowanie podatnika. Minister zauważył, że art. 122 Op. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a art. 187 § 1 Op. stanowi o obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wskazał na ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r.. I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08, LEX nr 563250; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333: 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717; 6 lutego 2008 r. II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477) pogląd, według którego nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z przepisu art. 122 O.p. wypływa powinność organu podatkowego w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada bowiem podatnik. Nie może być zatem tak, by kontrolowany podatnik decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona na żądanie organu nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu. Taki obowiązek strony wynika wyraźnie z przepisów art. 189 § 1 i 2 O.p. W wezwaniu strony, czy innej osoby do określonego zachowania, stosownie do przepisu art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy podatnik nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie." Minister stwierdził, że podejmowane działania miały na względzie uzyskanie istotnych dowodów w prowadzonym postępowaniu, ponieważ są one niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych przez spółkę, Minister Finansów uznał je za bezzasadne. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie H. Sp. z o.o., zwana dalej skarżącą, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, wstrzymanie ich wykonania i zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła zarzuty: - naruszenia art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji błędne zastosowanie wobec strony postępowania poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, co nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, - zastosowania art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r., w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez Skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona. - niezastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak uprawnień do jego wszczęcia. W uzasadnieniu skargi skarżąca szczegółowo rozwinęła i uzasadniła podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jednakże z innych przyczyn, aniżeli podniesione w skardze. Sąd, zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. jego uchylenie z uwagi na brak uzasadnienia w zakresie wysokości kary porządkowej nałożonej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Należy przy tym zauważyć, iż została ona nałożona w kwocie odpowiadającej górnej granicy ustawowego zagrożenia. Sąd uznał przy tym równocześnie, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepis art. 262 Ordynacji podatkowej mógł mieć zastosowanie w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu wszczętym z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Z art. 8 ustawy o grach hazardowych wynika bowiem wprost, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych należą do postępowań poddanych regulacji ustawy o grach hazardowych z mocy art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Z literalnej wykładni art. 2 ust 7 ustawy o grach (przepis dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. - Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779) wynika, że postępowanie w powyższym przedmiocie może się toczyć zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu, przy czym w przypadku postępowania wszczętego z urzędu organ (fakultatywnie) zobowiązuje stronę postępowania do przedłożenia badania technicznego danego automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwość ukarania m.in. strony postępowania karą porządkową została przewidziana w sytuacji bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Badanie automatu do gier, którego obowiązek nałożony został na podstawie art. art. 2 ust 7 ustawy o grach hazardowych, jest właśnie inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro badanie charakteru gry przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony, polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stanowisko organu w powyższym przedmiocie aprobuje. Dodać jedynie należy, iż hipotetyczne uznanie, iż przepis art. 262 Ordynacji podatkowej o charakterze stricte dyscyplinującym nie ma zastosowania do sytuacji, o której mowa w art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, praktycznie uniemożliwiłoby prowadzenie postępowania z urzędu w oparciu o ten przepis. W szczególności martwym pozostałby wymóg przedstawienia stosownych dokumentów przez stronę na żądanie organu, gdyż pozbawiony sankcji byłby niemożliwy do wyegzekwowania od strony nie będącej zainteresowaną wynikiem badań w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r. sygn. II FSK 775/10, bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nie znajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Powyższe oznacza, jak z kolei wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Sz 875/11, że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej, istnieje obowiązek organu ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. W okolicznościach niniejszej sprawy, o ile nie można odmówić stronie skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie uzyskała stosownych badań, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23 f ustawy zmienianej tj. ustawy o grach hazardowych. Należy podkreślić, iż brak jest podstaw do podważania w toku postępowania o ustalenie charakteru gry upoważnień Ministra Finansów, udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Zatem wszelkie zastrzeżenia co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogą stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Należy też stwierdzić, że podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest niewłaściwe. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Odnosząc się do stanowiska dotyczącego nałożenia kary z tytułu niedostarczenia żądanej dokumentacji automatu nie znajdującego się w aktualnej eksploatacji należy zauważyć iż podstawą faktyczną wszczęcia postępowania z urzędu były ustalenia kontrolne funkcjonariuszy Urzędu Celnego we Wrocławiu, iż na automacie należącym do skarżącej urządzane były gry podlegające rygorom ustawy o grach hazardowych. Skoro tak, to nie ulega wątpliwości, iż w trakcie kontroli automat był w użyciu. Fakt późniejszego zatrzymania automatu w związku z postępowaniem karno – skarbowym nie miał także wpływu na prawidłowość działań organu oraz faktyczne możliwości Spółki w zakresie wywiązania się z nałożonego zobowiązania. Automaty były bowiem zwrócone Spółce na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Ś. sygn. [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowania art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r., w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona - należy zauważyć, że w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów rozstrzyga co do charakteru organizowanego bądź planowanego (projektowanego) przedsięwzięcia w kontekście czy posiada ono cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy, a tym samym czy wypełnia znamiona uznania za grę losową, zakład wzajemny lub grę na automacie. W sprawie niniejszej postępowanie zostało wszczęte w związku z faktem ujawnienia w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego we W., urządzania gier na automacie [...] o numerze [...] należącym do skarżącej. Jak z powyższego wynika ww. automat był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Fakt zatrzymania przedmiotowego automatu przez Służbę Celną a następnie jego zwrot skarżącej na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Ś. z dnia [...] kwietnia 2011 r. oznacza, że przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automacie nie zostało zakończone, zatem nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania skutkującej koniecznością jego umorzenia. Tym samym zdaniem Sądu należy uznać za nietrafny zarzut skarżącej dotyczący braku podstaw do wszczęcia postępowania. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut niezastosowania przez organ art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej w sprawie nie występuje bowiem brak "elementu materialnoprawnego w postaci stanu przedsięwzięcia planowanego lub będącego w toku realizacji jako uzasadniającego jego ewentualne wszczęcie". Jak zostało wskazane we wstępnej części rozważań, wysokość nałożonej kary nie została przez organ w żaden sposób uzasadniona. Obowiązujące brzmienie art. 126 Ordynacji podatkowej zakreślało górną granicę możliwej do nałożenia na stronę kary do kwoty 2700 zł. Sąd stwierdził, że kara została zatem nałożona w najwyższej możliwej wysokości. W myśl utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, uznaniowy charakter decyzji (w tym przypadku w zakresie wysokości kary porządkowej) nie zwalnia organu od wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i rozważenia go w postaci jednoznacznych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Brak jakichkolwiek wywodów w powyższym zakresie uzasadnia uchylenie decyzji z uwagi na mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru kary porządkowej. Wobec stwierdzenia, iż w powyższym zakresie organ dopuścił się istotnego naruszenia art. 7, 77 § 1 oraz 107 § 3 k.p.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. Uchylając postanowienie z dnia [...]listopada 2012 r. Sąd miał na uwadze konieczność zapewnienia stronie prawa do udziału w całości postępowania w powyższej kwestii, a wiec również do ewentualnego ponownego rozpatrzenia sprawy w trybie art. 127 § 2 k.p.a. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zatem doszło do naruszenia prawa procesowego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie w pkt II wyroku oparto na art. 152 ww. ustawy. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.