VII SA/Wa 2150/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Groński (spr.), , Sędzia WSA Mirosława Kowalska, Sędzia WSA Bogusław Cieśla, Protokolant sekr. sąd. Anna Tomaszek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. i A. O. A. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. znak: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz A. K. i A. O. A. kwotę 7.417,00 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] (dalej również: "PINB w [...]") postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. znak: [...] nałożył na [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej również: "[...]" lub "Spółka") karę w wysokości 160.000,00 zł za nielegalne użytkowanie obiektu budowlanego na terenie ośrodka narciarsko-rekreacyjnego w miejscowości [...] gmina [...]. [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] po rozpatrzeniu zażalenia Spółki postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] maja 2010 r. Wojewoda [...] upomnieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] wezwał [...] do uregulowania należności. W związku z wniesieniem przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. wstrzymał wykonanie własnego postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. odmówił uchylenia, na podstawie art. 154 K.p.a., powołanego na wstępie postanowienia z dnia [...] maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt II SA/Kr 389/11 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na postanowienie [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z [...] grudnia 2010 r. oddalił skargę. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powołanego wyroku. Wojewoda [...] upomnieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...] ponownie wezwał [...] do uregulowania należności z tytułu kary budowlanej. Pismem z dnia [...] września 2011 r. Spółka poinformowała Wojewodę [...] o złożonej skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II OSK 2525/11 Naczelny Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie zaskarżonego postanowienia w sprawie ze skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt II SA/Kr 389/11. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013 r. zawiesił natomiast postępowanie w związku z uchwalą wspólników Spółki z dnia 12 kwietnia 2013 r. o odwołaniu zarządu. Następnie, postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r., podjął zawieszone postępowanie w związku z uchwałą wspólników Spółki o powołaniu zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 1777/14 oddalił skargę kasacyjną. Wojewoda [...] upomnieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] po raz kolejny wezwał Spółkę do uregulowania kary w kwocie 160.000,00 zł z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego wymierzonej postanowieniem PINB w [...] z dnia [...] maja 2015 r. znak: [...]. Wojewoda [...], w związku z brakiem dobrowolnej spłaty zaległego zobowiązania, w dniu [...] kwietnia 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i skierował go do realizacji egzekucyjnej przez właściwy w sprawie organ egzekucyjny, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Ponieważ wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] - na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. sygn. akt [...] - przekazał akta sprawy do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] do łącznego prowadzenia egzekucji. Wojewoda [...]w piśmie z dnia [...] września 2015 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w [...], Wydział [...] Ksiąg Wieczystych o wpis hipoteki na nieruchomości w księdze wieczystej nr [...]. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] zawiadomieniem z dnia [...] października 2015 r. sygn. akt [...] poinformował Wojewodę [...] o bezskutecznej egzekucji, a następnie umorzył ją postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. sygn. akt [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. znak: [...] poinformował natomiast Wojewodę [...], że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec [...], wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie wyegzekwowano żadnych środków pieniężnych. Organ egzekucyjny podał, że [...]nie posiada rachunków bankowych, z których możliwe byłoby dokonanie skutecznej egzekucji, majątek ruchomy w większości został przewłaszczony na rzecz [...] Banku Spółdzielczego, a w pozostałej części nie przedstawia żadnej wartości handlowej. Z kolei zajęta wierzytelność w stosunku do [...] sp. z o.o. nie została uznana przez tę spółkę, zaś nieruchomości [...] obciążone są licznymi hipotekami, jak również prowadzona jest z nich egzekucja. W konkluzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. Wojewoda [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. znak: [...] wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu [...] za zaległe zobowiązania z tytułu kary za nielegalne użytkowanie obiektu budowlanego w wysokości 160.000,00 zł wymierzonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] maja 2015 r. Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. znak: [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu [...], tj.: 1. A O A, 2. A K, oraz 3. J K, jako osób trzecich (członków zarządu [...]) - za zobowiązania Spółki wobec Skarbu Państwa, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez wymienione osoby obowiązków członków zarządu, a obejmujące następujące kwoty: 1. kwotę 160.000,00 zł z tytułu kary za nielegalne użytkowanie obiektu budowlanego na terenie ośrodka narciarsko-rekreacyjnego w miejscowości [...], nałożonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] maja 2010 r., utrzymanej w mocy postanowieniem [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r.; 2. kwotę odsetek za zwłokę liczonych jak dla zaległości podatkowych od dnia 2 czerwca 2010 r. do dnia 10 lipca 2010 r. i od dnia 11 stycznia 2011 r. do dnia wydania decyzji, tj. do [...] grudnia 2015 r. w wysokości 90.976,00 zł. A O A oraz A K wnieśli odwołania od decyzji Wojewody [...] z dnia [...] grudnia 2015., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Odwołujący się zarzucili rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej również: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż zachodzą przesłanki odpowiedzialności członków zarządu, w szczególności gdy nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego w stosunku do wszystkich składników majątkowych wskazanych w toku postępowania egzekucyjnego; 2. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazany majątek Spółki nie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; 3. art. 122 O.p. poprzez naruszenie obowiązku wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy i nieustalenie wartości rynkowej ruchomości i nieruchomości Spółki oraz kwoty rzeczywistego zadłużenia Spółki; 4. art. 187 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów i pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, tzn. istnienia innych składników majątkowych Spółki, z których możliwa była egzekucja podczas gdy takie składniki istniały; 5. art. 191 O.p. poprzez brak prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzący do błędnego ustalenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, podczas gdy wniosku takiego nie można było przyjąć, ponieważ przeprowadzono egzekucję jedynie z jednego rachunku bankowego Spółki i nie podjęto żadnych innych czynności egzekucyjnych. Minister Finansów, zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 O. p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Minister Finansów stwierdził, że z powyższego wynika, iż przesłankami odpowiedzialności członków zarządu są: 1) powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, 2) bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części, 3) niewskazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym zakresie, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ skonstatował, że z przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż do stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe konieczne jest nie tylko wystąpienie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych oraz ich powstanie w czasie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Odnosząc się do przesłanki pozytywnej - bezskuteczność egzekucji, Minister zauważył, że przez bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O. p. należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna faktyczna możliwość zaspokojenia wierzyciela egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Egzekucja musi dotyczyć całego majątku spółki, zatem nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji, wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki odpowiedzialności z art. 116 O.p. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona. Sam fakt prowadzenia egzekucji nie przesądza o tym, że jest to egzekucja skuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Organ drugiej instancji zauważył także, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu organ jest obowiązany wykazać jedynie dwie pierwsze przesłanki, albowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Przechodząc do analizy wystąpienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki Minister Finansów zauważył, że wobec [...] w 2014 roku prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] postępowanie egzekucyjne. W związku z faktem, iż wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej do rachunku bankowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. sygn. akt [...] przekazał akta sprawy do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] do łącznego prowadzenia egzekucji. Komornik Sądowy, zawiadomieniem z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt [...] poinformował Wojewodę [...] o bezskutecznej egzekucji, którą umorzył postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Jak dalej wywiódł organ odwoławczy, z uwagi na fakt, iż zbieg egzekucji nastąpił do rachunku bankowego zobowiązanej Spółki, administracyjny organ egzekucyjny nadal prowadził postępowanie egzekucyjne wobec [...]. W piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił natomiast Wojewodę [...], że w trakcie postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych środków pieniężnych z rachunków bankowych Spółki, które pomniejszyłyby dochodzoną zaległość. Organ egzekucyjny nie ustalił również żadnych innych czynnych rachunków bankowych należących do [...]. Ponadto organ egzekucyjny poinformował wierzyciela, że w miejscu prowadzenia działalności, a także pod adresem rejestracyjnym, nie dokonał zajęcia mienia ruchomego należącego do zobowiązanej Spółki, gdyż składniki majątku przedstawiające jakąkolwiek wartość zostały przewłaszczone na rzecz innych wierzycieli, zaś pozostałe w powyższych miejscach ruchomości nie przedstawiały wartości handlowej, co w ocenie organu egzekucyjnego w przypadku prowadzenia z nich egzekucji wiązałoby się z poniesieniem wydatków niewspółmiernych do potencjalnie możliwych do uzyskania środków pieniężnych. W zakresie możliwości prowadzenia egzekucji z nieruchomości stanowiących własność zobowiązanej Spółki, organ egzekucyjny, na podstawie zapisów w księgach wieczystych tych nieruchomości, ustalił natomiast, że w każdym przypadku nieruchomości te są przedmiotem zabezpieczenia na łączną kwotę 7.208.086,46 zł przez wielu wierzycieli, tj.: [...] Bank Spółdzielczy w [...], Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat [...] - [...],[...] sp. z o.o., Gminę [...] oraz Skarb Państwa - Wojewodę [...]. Niezależnie od powyższego, organ egzekucyjny poinformował Wojewodę [...], że podczas postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot, które mogłyby być zaliczone na poczet należności głównej, odsetek, kosztów upomnienia oraz kosztów egzekucyjnych. Jak skonstatował organ odwoławczy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] ocenił, że egzekucja z majątku zobowiązanej Spółki jest w tych okolicznościach bezskuteczna i umorzył postępowanie egzekucyjne. W ocenie Ministra Finansów informacje uzyskane od organów egzekucyjnych, dotyczące stanu prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko [...], w szczególności stwierdzenie bezskutecznego zajęcia rachunków bankowych, stwierdzenie bezskuteczności zajęcia wierzytelności wobec dłużnika wierzytelności spółki [...], a także stwierdzenie przez organ egzekucyjny, że [...] nie posiada ruchomości, do których można prowadzić skuteczną egzekucję, uzasadniały pogląd, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. W zakresie oceny pozostałych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za zaległości [...], organ drugiej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w chwili wydawania decyzji, Wojewoda [...] nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzającymi: a) zgłoszenie przez członków zarządu [...] wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, b) wszczęcie na wniosek postępowania układowego, c) rezygnację z pełnienia funkcji członków zarządu [...] przed dniem powstania przedmiotowego zobowiązania. Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organ wystąpienia przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, iż A O A, A K oraz J K w dacie powstania zobowiązania z tytułu kary budowlanej oraz w dacie, w której upływał termin płatności kary pełnili funkcje w zarządzie [...]. Zdaniem organu odwoławczego przywołane okoliczności pozwalały uznać za prawidłowy wniosek Wojewody [...], że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, wymienione w art. 116 O.p. Minister stwierdził, że analiza materiału dowodowego potwierdziła, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Odnosząc się zaś do przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., organ drugiej instancji stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje, iż pełnomocnik A K i A O A w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. wskazał mienie Spółki (tj. nieruchomości o nr ksiąg wieczystych: [...];[...];[...];[...];[...];[...], z którego egzekucja, zdaniem Stron, umożliwi zaspokojenie zobowiązania w kwocie 160.000,00 zł z tytułu kary nałożonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] maja 2010 r. Mając to na uwadze, Minister Finansów stwierdził, że wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie mogącego być przedmiotem egzekucji, a w szczególności takiego, w stosunku do którego zgłoszono inne roszczenie. Uwzględniając, że wszystkie ze wskazanych nieruchomości są przedmiotem zabezpieczenia hipotecznego na łączną kwotę 7.208.086,46 zł przez wielu wierzycieli, a także, że skierowana jest do nich egzekucja, zdaniem Ministra Finansów, w okolicznościach niniejszej sprawy, Wojewoda [...] zasadnie uznał, że w przypadku egzekucji ze wskazanych nieruchomości Spółki, nie uzyska się kwoty, która zaspokoi zaległości wobec Skarbu Państwa. Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu, iż zachodzą przesłanki odpowiedzialności odwołujących się, w szczególności gdy nie przeprowadzono egzekucji ze wszystkich składników majątkowych wskazanych w toku postępowania egzekucyjnego, a także błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polegającej na przyjęciu, że wskazany majątek Spółki nie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, Minister Finansów ponownie zwrócił uwagę, że przez bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna faktyczna możliwość zaspokojenia wierzyciela egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako pewien stan faktyczny ustalony przez organ i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Jak natomiast wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, samo zaś stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Mając powyższe na uwadze, organ drugiej instancji zauważył, że w celu udowodnienia bezskuteczności egzekucji, Wojewoda [...] przeprowadził analizę sytuacji majątkowej [...]. Jej elementami były wyjaśnienia organu egzekucyjnego dotyczące stanu prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, w szczególności stwierdzenie bezskutecznego zajęcia rachunków bankowych, stwierdzenie bezskuteczności zajęcia wierzytelności wobec dłużnika wierzytelności spółki [...], a także stwierdzenie że [...] nie posiada ruchomości, z których można prowadzić skuteczną egzekucję. Istotnym elementem powyższej analizy były również informacje dotyczące majątku nieruchomego Spółki. Minister stwierdził, że łączna wartość nieruchomości zgodnie z operatem szacunkowym z dnia [...] kwietnia 2012 r. wynosiła 7.950.00,00 zł, natomiast łączna wartość hipotek wszystkich nieruchomości (tj. [...] Sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o.) zawartych w ww. operacie szacunkowym wynosi 9.038.135,46 zł. Znaczy to, iż wartość wszystkich hipotek przewyższa wartość wszystkich nieruchomości o 1.088.135,46 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy podzielił pogląd Wojewody [...], że niezasadne jest kierowanie egzekucji do nieruchomości ze względu na zadłużenie hipoteczne przewyższające wartość nieruchomości. Suma jaką uzyska się z licytacji nieruchomości nie pokryje bowiem wszystkich zobowiązań. Odnosząc się do zarzutów stron sformułowanych w punktach 3-5 odwołań, Minister Finansów zauważył, że zgodnie z art. 59g ust. 5 w zw. z art. 57 ust. 7 ustawy Prawo budowlane do kar stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe". Przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. znajdują się natomiast w dziale IV tej ustawy "Postępowanie podatkowe" i jako takie nie miały zastosowania w postępowaniu prowadzonym przez Wojewodę Małopolskiego, co decyduje o bezpodstawności zarzutów. A K i A O A wnieśli skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że zachodzą przesłanki subsydiarnej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania [...], w szczególności, gdy nie ustalono wartości majątku Spółki oraz nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego w stosunku do wszystkich składników majątkowych Spółki wskazanych w toku postępowania egzekucyjnego; b. art. 149 i art. 150 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez ustalenie wartości nieruchomości Spółki pomimo braku aktualnego operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę w tym celu; ewentualnie c. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazany majątek Spółki w postaci nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w [...], Wydział [...] Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgi wieczyste o numerach: [...]; [...]; [...]; [...];[...];[...], nie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. poprzez całkowicie swobodną ocenę materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, że niemożliwym będzie zaspokojenie się z majątku [...], następstwem czego było wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżących. Skarżący nadmienili, że Minister Finansów nie odniósł się w żaden sposób do dowodów przedstawionych przez nich w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Podnosząc powyższe zarzuty, A K i A O A wnieśli o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wojewody [...] w całości oraz przekazanie sprawy Wojewodzie [...] do ponownego rozpatrzenia; 2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej wskazanej w obowiązujących przepisach, a to z uwagi na niezbędny nakład pracy radcy prawnego przy przygotowaniu skargi, a także charakter sprawy i wkład pracy radcy prawnego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Organ administracji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w odpowiedzi na skargę argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Materialnoprawną podstawę wydania decyzji Wojewody [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. (znak: [...]) stanowiły art. 116, art. 107 § 1, § 2 i art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – stan prawny na dzień wydania zaskarżonej decyzji; dalej powoływana również jako "O.p.") oraz art. 57 ust. 7 w zw. z art. 59f ust. 1, art. 59g ust. 3, ust. 4 i ust. 5 i art. 80 ust. 2 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – stan prawny na dzień wydania zaskarżonej decyzji; dalej powoływana również jako "P.b."). Zgodnie z art. 57 ust. 7 P.b. w przypadku stwierdzenia przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego lub jego części z naruszeniem przepisów art. 54 i 55, właściwy organ wymierza karę z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego. Do kary tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, z tym że stawka opłaty podlega dziesięciokrotnemu podwyższeniu. Stosownie zaś do treści art. 59f ust. 1 P.b. w przypadku stwierdzenia w trakcie obowiązkowej kontroli nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 59a ust. 2, wymierza się karę stanowiącą iloczyn stawki opłaty (s), współczynnika kategorii obiektu budowlanego (k) i współczynnika wielkości obiektu budowlanego (w). W myśl art. 59g ust. 1 P.b. karę, o której mowa w art. 59f ust. 1, właściwy organ wymierza w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wpływy z kar stanowią dochód budżetu państwa. Zgodnie natomiast z art. 59g ust. 5 P.b. do kar, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego, z wyjątkiem określonego w ust. 1, przysługują wojewodzie. Odesłanie zawarte w art. 57 ust. 7 zd. 2 oraz w art. 59g ust. 5 P.b. powoduje, że w sprawie nałożenia kary za przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego z naruszeniem przepisów art. 54 i 55 Prawa budowlanego, odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy poszczególnych rozdziałów Działu III O.p., w tym rozdziału 15 - Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II SA/Rz 131/11; zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt II SA/Po 26/16 dot. odpowiedniego stosowania przepisów działu III O.p. do opłat legalizacyjnych, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt II OSK 800/08 dot. odpowiedniego stosowania przepisów działu III O.p. do opłat za korzystanie ze środowiska, a także kar za korzystanie ze środowiska). Zgodnie z zawartym w dziale III O.p. art. 116 § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak wynika z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważaniu podlegają – określone w drugim z wymienionych przepisów - zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie powołanych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1413/12). Niemniej należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12 i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. uchwała z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08) podkreśla się, że odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych, wynikająca z przepisów rozdziału 15 O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Dlatego ustawodawca, w przypadku orzekania o odpowiedzialności tych osób w art. 116 O.p. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza natomiast sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1190/13, z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1413/12, z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3835/14). Udowodnienie w toku prowadzonego przez właściwy organ postępowania, że nie ma jakiejkolwiek możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, jest więc koniecznym warunkiem wydania prawidłowej decyzji w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej. W postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy, dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe, ustalenie tej pozytywnej przesłanki wydania decyzji, musi nastąpić na warunkach określonych w dziale IV O.p. – Postępowania podatkowe. Ponieważ jednak art. 59g ust. 5 P.b. nakazuje odpowiednie stosowanie wyłącznie przepisów działu III O.p., to postępowanie prowadzone przez właściwego wojewodę w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zaległości z tytułu kar za nielegalne użytkowanie obiektu budowlanego, podlega regulacjom ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm. – stan prawny na dzień wydania zaskarżonej decyzji; dalej powoływana również jako K.p.a.). Jak w każdym postępowaniu administracyjnym, organ orzekający musi zatem kierować się, określonymi w K.p.a., ogólnymi zasadami postępowania. Stosownie do treści art. 7 K.p.a. w toku postępowania jego obowiązkiem jest stanie na straży praworządności i podejmowanie z urzędu lub na wniosek stron wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Przepis art. 77 § 1 K.p.a. obliguje zaś do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zebrane przez organ administracji dowody podlegają ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, która nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 75 § 1 zd. 1 K.p.a.) oraz ocenić na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 K.p.a.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd na podstawie akt sprawy przekazanych przez Ministra Finansów doprowadziła do jednoznacznego wniosku, że ustalając, iż egzekucja z majątku [...] okazała się bezskuteczna, organ administracji naruszył powołane przepisy postępowania administracyjnego, a stwierdzone naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie ma więc konieczności wydania przez organ egzekucyjny formalnego aktu procesowego, który stwierdzałby bezskuteczność egzekucji. Dowody zgromadzone w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności wspólników muszą jednak jednoznacznie wskazywać na to, że nie zachodzi jakakolwiek możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że bezskuteczna okazała się egzekucja z rachunku bankowego [...]. Potwierdzają to zawiadomienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] z dnia [...] października 2015 r. (sygn. akt [...]) oraz postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. o umorzeniu postępowania o sygn. akt [...] z wniosku wierzyciela (Wojewody [...]) przeciwko Spółce, a także pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. ([...]). Zarówno w zawiadomieniu Komornika z dnia [...] października 2015 r., jak i w jego postanowieniu z dnia [...] grudnia 2015 r. stwierdzono, że egzekucja skierowana do rachunku bankowego w [...] Banku Spółdzielczym okazała się bezskuteczna, dłużnik nie posiada rachunku bankowego, a przeciwko niemu prowadzone są inne postępowania egzekucyjne, zaś należności wobec innych wierzycieli egzekucyjnych wynoszą około 790.000 zł. Z kolei w piśmie z dnia 8 grudnia 2015 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że z rachunków Spółki w banku [...] oraz w [...] Banku Spółdzielczym w [...] nie uzyskał żadnych środków pieniężnych, które pomniejszyłyby dochodzoną należność. W wyniku zapytań skierowanych do bazy [...] oraz [...], a także do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie ustalił natomiast żadnych innych czynnych rachunków bankowych. Z zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] z dnia [...] października 2015 r. oraz postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jednoznacznie wynika, że egzekucję skierowano wyłącznie do rachunku bankowego [...]. Należy nadmienić, że w zawiadomieniu z dnia [...] października 2015 r. wezwano Wojewodę [...] – pod rygorem określonym w art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. (umorzenie postępowania egzekucyjnego) - do podania wszelkich informacji mających na celu ustalenie mienia dłużnika, którego nie udało się ujawnić w trakcie postępowania egzekucyjnego. Na zawiadomieniu znajduje się zaś odręczna adnotacja o decyzji dyrektora, aby nie odpowiadać na wezwanie. Stwierdzając bezskuteczność egzekucji z nieruchomości, organy administracji oparły się natomiast na informacjach zawartych w rzeczonym piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r., wpisach ujawnionych w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, a także danych wynikających z operatu szacunkowego, którego kopię (częściową) A K i A O A przedstawili przy piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. Na podstawie tych dokumentów Wojewoda [...], a następnie Minister Finansów, doszli do wniosku, że nieruchomości [...] są tak obciążone hipotekami, że nie rokuje to możliwości zaspokojenia należności z tytułu kary budowlanej. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy dopuścić możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z nieruchomości bez wcześniejszego zajęcia tej nieruchomości. Jeżeli zatem organ orzekający o odpowiedzialności członków zarządu, uwzględniając długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości, ustali, że koszty te nie przekroczą uzyskanych wpływów, pozwalających na pokrycie długu, to dla prawidłowego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie będzie konieczne zajęcie i odbiór nieruchomości dłużnika. Organ administracji zobowiązany jest jednak do starannej, dokładnej i rzetelnej analizy i oceny owych prognoz - oceny konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie (zob. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Dla ustalenia bezskuteczności egzekucji z nieruchomości istotna jest nie tyle rynkowa wartość tego składnika majątkowego dłużnika, co realna możliwość uzyskania z niego zaspokojenia wierzyciela. Na możliwość taką niewątpliwie wpływa obciążenie nieruchomości hipoteką lub hipotekami, jako że wierzytelności zabezpieczone w ten sposób korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi wierzytelnościami dłużnika. Jeżeli więc łączna wartość wierzytelności zabezpieczonych hipotekami przewyższa wartość nieruchomości dłużnika, to twierdzenie o bezskuteczności egzekucji z nieruchomości będzie uprawnione. Wojewoda [...] oraz Minister Finansów, chociaż to na nich spoczywał ciężar dowodu w powyższym zakresie, nie zgromadzili materiału dowodowego, który stanowiłby wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość uzyskania zaspokojenia z majątku [...]. Kluczowym argumentem przedstawionym zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, jest twierdzenie, że "wartość wszystkich hipotek przewyższa wartość wszystkich nieruchomości o 1.088.135,46 zł". Powyższe ustalenie opiera się jednak na łącznej wartości hipotek ustanowionych zarówno na nieruchomościach należących do [...], jak i na nieruchomościach [...] sp. z o.o. Hipoteki zabezpieczające wierzytelności wynikające ze zobowiązań drugiej z wymienionych spółek nie mogą natomiast rzutować na ocenę skuteczności egzekucji z majątku pierwszej nich. Jak przy tym wynika z zestawienia zawartego na str. 14 decyzji organu pierwszej instancji, a także z informacji ujawnionych w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, kwota hipotek na nieruchomościach [...] wynosi w sumie 7.208.086,46 zł, natomiast kwota hipotek na nieruchomościach [...] sp. z o.o. wynosi w sumie 1.830.049,48 zł. Łączna wartość hipotek, które należało uwzględnić przy ocenie możliwości zaspokojenie z nieruchomości [...], została zatem zawyżona poprzez doliczenie do niej hipotek na nieruchomościach innej spółki. Suma tych hipotek przewyższa natomiast ustaloną w toku postępowania różnicę pomiędzy wartością wszystkich hipotek a wartością wszystkich nieruchomości o 741.914,02 zł. Już tylko z tego względu ustalenia organów administracji nie mogą zostać uznane za rzetelne i wystarczające do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku nieruchomego [...]. Nie wiadomo jednak także, jaka jest wartość nieruchomości [...]. Ustalenia organów administracji zostały bowiem oparte o informacje zawarte w operacie szacunkowym, w którym podano łączną wartość nieruchomości należących do [...] (oznaczone numerami KW: [...], [...], [...],[...],[...] i [...]) oraz nieruchomości (oznaczone numerami: [...] i [...]), które na dzień sporządzenia operatu stanowiły własność osób fizycznych (A K i J K), zaś na dzień wydania zaskarżonej i utrzymanej nią w mocy decyzji stanowiły własność [...] sp. z o.o. Co więcej, dokument znajdujący się w aktach sprawy, przedstawiony przez A K i A O A w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, stanowi kserokopię (niekompletną) operatu szacunkowego sporządzonego w kwietniu 2012 r., zatem ponad trzy i pół roku przed wydaniem decyzji Wojewody [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. Jak tymczasem A K i A O A podnosili w odwołaniach złożonych do Ministra Finansów, od 2012 roku dokonano szeregu inwestycji i ulepszeń w infrastrukturze ośrodka, m.in. na początku 2015 roku na jego terenie otwarto snowpark. Ustalenia organów administracji, które wywodzą bezskuteczność egzekucji z nieruchomości [...] z łącznej wartości obciążań hipotecznych dotknięte są także kolejnym błędem. Otóż ustalając tę wartość Wojewoda [...] zsumował kwoty sześciu hipotek przymusowych wpisanych na rzecz [...] sp. z o.o. (każda na innej nieruchomości) zabezpieczających jedną wierzytelność (na kwotę 125.000,00 zł), wynikającą z umowy przedwstępnej sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia [...] listopada 2011 r. rep. [...]. Doszło zatem do przeszacowania zadłużenia [...] zabezpieczonego hipotecznie o kolejne 625.000,00 zł. Gdyby nie brać pod uwagę hipotek na nieruchomościach [...] sp. z o.o. oraz uwzględnić, że hipoteki przymusowe na wszystkich sześciu nieruchomościach [...] ustanowione na rzecz [...], zabezpieczają jedną wierzytelność w wysokości 125.000,00 zł, to suma wierzytelności zabezpieczonych hipotekami byłaby niższa od wartości nieruchomości objętych wzmiankowanym operatem (stanowiących własność zarówno [...], jak i [...] sp. z o.o.) o 1.366.913,54 zł. Trzeba także zwrócić uwagę, że hipoteka łączna ustanowiona na rzecz [...] Banku Spółdzielczego w [...], jako że utrzymuje się na wszystkich zabezpieczonych nią nieruchomościach do czasu całkowitego wygaśnięcia zabezpieczonych nią wierzytelności, może stanowić nadmierne zabezpieczenie (tzw. nadzabezpieczenie – por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III CK 203/4). Dlatego, ustalając okoliczność bezskuteczności egzekucji z nieruchomości na potrzeby postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki, nie można bezrefleksyjnie sumować wartości hipotek ujawnionych w księgach wieczystych, bez rozważania, jaka jest rzeczywista wartość zabezpieczonych nimi wierzytelności. Tymczasem, chociaż A K i A O A podnosili w odwołaniach okoliczność częściowej spłaty zobowiązań kredytowych i przedstawili na dowód tego kopię zaświadczenia [...] Banku Spółdzielczego z dnia [...] września 2014 r., Minister Finansów nie odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wystarczającej podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku nieruchomego[...] bynajmniej nie stanowiło też powoływane przez organy administracji w uzasadnieniach decyzji, wzmiankowane wyżej, pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. Organ egzekucyjny stwierdził w tym piśmie, że egzekucja z majątku zobowiązanego "wydaje się być bezskuteczna". Wyrażenie takiego stanowiska z pewnością nie świadczy o braku wątpliwości co do tego, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się także do Wojewody [...] o wskazanie, czy wolą wierzyciela jest prowadzenie egzekucji z nieruchomości należących do [...], a jeżeli tak, to z której. Wbrew natomiast zawartemu na str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji twierdzeniu, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] umorzył postepowanie egzekucyjne, w aktach sprawy brak jest postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez ten organ. Jak już wskazano, z zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] z dnia [...] października 2015 r. (sygn. akt [...]) oraz z postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. o umorzeniu postępowanie egzekucyjnego w tej sprawie, wynika, że należności wobec innych wierzycieli egzekucyjnych wynosiły około 790.000 zł, zatem znacznie mniej niż ustalona wyżej różnica pomiędzy wartością nieruchomości objętych wzmiankowanym operatem (stanowiących własność zarówno [...], jak i [...] sp. z o.o.) a sumą wierzytelności zabezpieczonych hipotekami na nieruchomościach [...] (1.366.913,54 zł.). Z kolei pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. (sygn. akt [...]) wskazuje, że w spawie o sygn. akt [...] przedmiotem postępowania były nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach: [...], [...], [...], [...],[...] i [...], zatem wymienione wyżej nieruchomości stanowiącej własność [...]. Chociaż postępowanie w tej sprawie zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., to nastąpiło to na podstawie art. 823 ustawy z dnia 17 lipca 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.), który stanowił, że (zd. 1) postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy samego prawa, jeżeli wierzyciel w ciągu roku nie dokonał czynności potrzebnej do dalszego prowadzenia postępowania lub nie zażądał podjęcia zawieszonego postępowania. Umorzenie postępowania w oparciu o powołany przepis nie dowodziło więc bezskuteczności egzekucji prowadzonej z nieruchomości. Z rzeczonego pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] wynika jednak także, że do tych samych nieruchomości skierowano egzekucję w sprawach o sygn. akt [...] i [...]. Sprawy te przekazane były do dalszego prowadzenia, a wedle informacji Komornika wierzyciele nie złożyli wniosku o dokonanie opisu i oszacowania nieruchomości. Z akt sprawy nie wynika jednak, w jaki sposób zakończono postępowania w tych sprawach. Informacja udzielona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. była też właściwie jedynym dowodem, który posłużył organom administracji do ustalenia bezskuteczności egzekucji z ruchomości [...]. W uzasadnieniach obu decyzji powtórzono fragment pisma organu egzekucyjnego wskazujący, że pod adresem rejestracyjnym oraz miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nie dokonano zajęcia ruchomości, ponieważ albo zostały one przewłaszczone na rzecz [...] Banku Spółdzielczego w [...] w 2010 r., albo nie przedstawiały znaczącej wartości handlowej, a ich ewentualna sprzedaż wiązałaby się z poniesieniem wydatków egzekucyjnych niewspółmiernych z uzyskanymi środkami pieniężnymi. Ani Wojewoda [...], ani Minister Finansów nie dokonali jakiejkolwiek głębszej analizy przedstawionych przez organ egzekucyjny informacji. Tymczasem, gdy w aktach sprawy brak jest formalnego aktu wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, obowiązkiem organów administracji było dokonanie dokładnych i niewątpliwych ustaleń w tym zakresie. Środkami dowodowymi, mogącymi w takiej sytuacji dowodzić bezskuteczności egzekucji z ruchomości mogły być dokumenty sporządzone przez organ egzekucyjny (jego pracowników) w toku podejmowanych czynności, jak np. protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości, albo stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko – wskazane w treści dokumentu – ruchomości, które nie przedstawiają wartości handlowej, bądź są wolne od egzekucji. Opisane wyżej zaniechania i nieścisłości organów administracji w ustaleniu możliwości zaspokojenia należności z majątku [...] , powodują, że stwierdzenie pozytywnej przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu tej Spółki – bezskuteczności egzekucji - było co najmniej przedwczesne. Chociaż A O A i A K w złożonych odwołaniach kwestionowali prawidłowość ustaleń w zakresie wysokości obciążeń hipotecznych [...], podnosili, jakie były przesłanki umorzenia przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] postępowania egzekucyjnego z nieruchomości Spółki, a także wskazywali, że nie skierowano egzekucji wobec ruchomości (w tym pojazdów mechanicznych, maszyn przemysłowych, czy surowców), Minister Finansów w istocie nie rozważył postawionych przez strony zarzutów. Ograniczył się właściwie do powtórzenia wyników obliczeń wadliwie dokonanych przez organ pierwszej instancji, które doprowadziły do konstatacji, że "wartość wszystkich hipotek przewyższa wartość wszystkich nieruchomości o 1.088.135,46 zł", a także przytoczenia – tak, jak organ pierwszej instancji – treści zawartej w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. Zaskarżona decyzja, w zakresie w jakim stwierdzono w niej bezskuteczność egzekucji z majątku [...] , zapadła zatem bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W toku postępowania nie przeprowadzono wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ocena dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, doprowadziła natomiast do nieuprawnionych, przedwczesnych wniosków, które z kolej "otworzyły" drogę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu [...]. Doszło zatem do naruszenia powołanych wyżej przepisów K.p.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po zwrocie akt sprawy z opisem prawomocnego wyroku organ odwoławczy zobowiązany będzie do ponownego ustalenia, czy w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p., tj. bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku [...] Minister Finansów ustali w szczególności rzeczywistą wysokość wierzytelności zabezpieczonych na nieruchomościach Spółki oraz wartość tych nieruchomości. Organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy o postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (o ile takie zostało wydane, na co wskazuje twierdzenie o umorzeniu tego postępowania, zawarte na str. 10 zaskarżonej decyzji), a także o dokumentację sporządzoną przez organ egzekucyjny podczas czynności podjętych pod adresem rejestracyjnym [...] oraz miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Organ ustali też, w jaki sposób zakończyły się postępowania egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie [...] w [...] za sygn. akt [...] i [...], w których egzekucję skierowano do nieruchomości Spółki, oraz czy w postępowaniach tych doszło do opisu i oszacowania nieruchomości. W razie potrzeby organ odwoławczy zleci przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji (art. 136 K.p.a.). Konieczne może okazać się również zobowiązanie stron postępowania do uzupełnienia przedstawionych przez nie dowodów, w szczególności tych, które pozwolą określić aktualną wartość majątku Spółki. W zależności od poczynionych ustaleń, Minister Finansów albo uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie w pierwszej instancji (jeżeli stwierdzi brak przesłanki pozytywnej – bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki), albo (jeżeli potwierdzi istnienie tej przesłanki) w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy przeprowadzi postępowanie odwoławcze w pozostałym zakresie, ustalając w szczególności, czy członkowie zarządu [...] wykazali istnienie jednej z przesłanek egzoneracyjnych i stosownie do poczynionych ustaleń wyda nowe rozstrzygnięcie. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe oraz ocena zebranych dowodów znajdą odzwierciedlenie w uzasadnieniu nowo wydanej decyzji. Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zon. np. wyrok z dnia 7 kwietnia 209 r. sygn. akt I FSK 1372/07) chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zobowiązania podatnika. Dlatego art. 118 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie ponownemu wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja te nie ustala bowiem zobowiązania, tylko jest przejawem kontroli poprawności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w administracyjnym toku instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na niezbędne koszty postępowania poniesione przez skarżących złożyły się: wpis od skargi w wysokości 2.000 zł, wynagrodzenie reprezentującego ich radcy prawnego ustalone na podstawie § 2 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości (5.400 zł) oraz wydatek poniesiony przez radcę prawnego w postaci opłaty skarbowej za złożenie do akt sprawy odpisu pełnomocnictwa (17 zł). Biorąc pod uwagę przesłanki określone w § 15 ust. 3 powołanego rozporządzenia, Sąd nie znalazł podstaw do ustalenia opłaty za czynności radcy prawnego w wysokości przewyższającej stawkę minimalną. Sprawa została rozpoznana na jednej rozprawie, a z akt sądowych nie wynika, aby pełnomocnik skarżących stawiał się w Sądzie w okresie poprzedzającym rozprawę. Podniesione w skardze zarzuty i ich uzasadnienie w znacznym stopniu pokrywają się z zarzutami podniesionymi w odwołaniach złożonych od decyzji organu pierwszej instancji i koncentrują się na zakwestionowaniu poczynionych przez organy administracji ustaleń w zakresie możliwości zaspokojenia z majątku [...]. Pełnomocnik skarżących złożył w ich imieniu wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zaś upoważniony przez niego aplikant adwokacki na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. poparł skargę. Opisane czynności nie świadczą o nadzwyczajnym zaangażowaniu reprezentującego strony radcy prawnego, ani o ponadprzeciętnym nakładzie jego pracy. Także rodzaj i zawiłość sprawy nie dały podstaw do podwyższenia opłaty ponad stawkę minimalną.