VIII SA/Wa 168/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Sławomir Fularski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego T. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2020r., po rozpatrzeniu odwołania T. W. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2020r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2014r. (I - XII). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US prowadził wobec strony kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013r. do grudnia 2014r., a następnie postępowanie podatkowe wskutek wykrytych nieprawidłowości w rozliczeniach strony. Ustalił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. w zakresie sprzedaży węgla, naczep, części samochodowych, napraw pojazdów oraz rekultywacji terenów, był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za okres objęty decyzją złożył deklaracje VAT-7. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało zakończone decyzją tego organu z [...] października 2018r., która została następnie uchylona, decyzją Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2019 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził wówczas, że nie można uznać ponad wszelką wątpliwość, że strona nie jest w posiadaniu ewidencji zakupu oraz faktur VAT, na podstawie których dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, jak też, że przedłożone przy odwołaniu faktury nie zostały w tej ewidencji ujęte. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US, wobec zadeklarowania przez podatnika przedstawienia pełnej dokumentacji za okres objęty postępowaniem, przedwcześnie uznał, że przedłożone z odwołaniem dokumenty (duplikaty faktur) nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że istotnie w postępowaniu przed organem I instancji skarżący nie przedłożył faktur zakupu i sprzedaży, chociaż był o to wzywany, to jednak do odwołania załączył duplikaty faktur, które w jego ocenie potwierdzają deklarowane nabycia. Tym samym, bez wyjaśnienia w związku z jakimi okolicznościami zostały wystawione i kiedy podatnik otrzymał oryginały faktur, nie można kategorycznie stwierdzić, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (o ile spełnione zostają materialne przesłanki odliczenia). Skoro podatnik przedłożył dowody, potwierdzające jego zdaniem, okoliczności istotne w sprawie, i tym samym podjął w ten sposób próbę współdziałania przy wyjaśnianiu sprawy z organem podatkowym, Naczelnik US powinien je ocenić pod kątem rzetelności. W związku z powyższym organ odwoławczy nakazał w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy ponownie wezwać stronę do przedłożenia dokumentacji podatkowej za kontrolowany okres, wyznaczając termin ostateczny do dokonania tej czynności. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją wymiarową z [...] lutego 2020 r. Naczelnik US określił stronie zobowiązanie w VAT za wszystkie miesiące 2014r. (I - XII). W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie jej do ponownego rozpoznania organowi I instancji, pełnomocnik skarżącego postawił szereg zarzutów naruszenia w szczególności przepisów prawa procesowego, kwestionując zasadniczo dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Op i uznając, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niewystarczający do prawidłowego wydania decyzji organu I instancji. Organ I instancji bezpodstawnie tym samym ponownie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego, w sytuacji gdy strona faktycznie ponosiła koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością, co dokumentują przedłożone do odwołania faktury zakupowe, a także zostało potwierdzone we wcześniejszej kontroli. Na potwierdzenie zajętego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał się na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach NSA z 20.08.2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12, z 27.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11; WSA w Białymstoku z 28 maja 2013r., sygn. akt I SA/Bk 55/13. Zauważył w ich świetle, że okres działalności skarżącego był badany w 2013 r. i 2014 r. W toku podjętych czynności organ nie dopatrzył się nieprawidłowości, jednak obecnie wymaga przedstawienia dowodów innych niż rzetelna faktura na okoliczność wykazania faktycznej realizacji transakcji. Takie postępowanie uznał za sprzeczne z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającym na organ obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Obecnie żądanie przedstawienia innych dowodów jest niezrozumiałe, ale przede wszystkim niemożliwe do spełnienia przez skarżącego. Pełnomocnik skarżącego zarzucił nadto szereg innych nieprawidłowości, m.in. wskazał na okoliczność doręczenia zaskarżonej decyzji w okresie pandemicznym, przez co podatnik pozbawiony został możliwości zapoznania się z jej treścią z przyczyn od niego niezależnych. Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] listopada 2020r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie, przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, iż organ I instancji odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w deklaracjach VAT-7 złożonych za kontrolowany okres z uwagi na brak przedłożenia dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT potwierdzających zakup towarów i usług, poza oryginałami faktur i duplikatów faktur załączonych do odwołania od decyzji z [...] października 2018 r. nr [...]. Pełnomocnik strony twierdzi natomiast, że strona przedłożyła wymagane dokumenty, udzieliła wyjaśnień na wezwanie organu, a z materiału dowodowego, w tym przesłuchania świadków wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Tym samym podatnik prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za badany okres. Dyrektor IAS mając jednak na względzie treść art. 70 § 1 Op oraz fakt, że zobowiązania skarżącego dotyczą 2014r. w pierwszej kolejności odniósł się do zbadania czy w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o tych zobowiązaniach. Wskazując zatem na treść powołanego wyżej przepisu oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op podniósł, że postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. (nr [...]) Naczelnik US wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług na kwotę co najmniej [...] zł oraz wystawienie w latach 2013-2014 faktur w sposób nierzetelny i posłużenia się takimi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Ponadto, pismem z [...] grudnia 2018 r. organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował, że z dniem [...] sierpnia 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi strony [...] grudnia 2018 r. Z powyższych przyczyn, zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach skarżącego za wskazane w decyzji wszystkie miesiące 2014r. Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał na ramy prawne niniejszej sprawy przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112, art. 112a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 § 1 Op. Odnosząc treść tych przepisów do ustaleń faktycznych sprawy na wstępie zauważy, że mimo inicjatywy ze strony organu podatkowego skarżący zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dokumentów podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem faktur i duplikatów faktur załączonych do odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] października 2018 r., które po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym w decyzji Naczelnika US (transakcje ze spółką [...] Sp. z o.o.). Natomiast co do pozostałych kwot podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych przez podatnika, Naczelnik US, w ocenie organu odwoławczego zasadnie uznał, że strona nie przedkładając jakichkolwiek dokumentów źródłowych (zwłaszcza faktur), nie wykazała czy nabycia te są związane ze sprzedażą rozliczoną w deklaracjach podatkowych VAT-7, a w konsekwencji nie udowodniła, iż miała prawo skorzystania z odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2014 r. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organ I instancji włączył postanowieniem z [...] lutego 2018r. do akt kontroli jako dowód szereg dokumentów, m.in. dotyczących współpracy skarżącego z firmą Zakład [...] W. D.. Dodał, że w celu zweryfikowania transakcji ujętych w pozyskanych ewidencjach sprzedaży VAT za styczeń-październik 2013 r. i marzec 2014 r. organ I instancji wystąpił do wymienionych w tych dowodach kontrahentów z prośbą o przesłanie wszelkiej dokumentacji związanej z transakcjami zawartymi z podatnikiem, jak również celem potwierdzenia dostaw wezwano część kontrahentów na przesłuchanie w charakterze świadków. Na podstawie włączonych dokumentów, udzielonych odpowiedzi oraz przeprowadzonych dowodów w postaci przesłuchania świadków dokonano ustaleń faktycznych sprawy, których zasadnicze elementy organ odwoławczy przedstawił na str. 11- 14 zaskarżonej decyzji. Na podstawie tych ustaleń DIAS wyprowadził wnioski, że organ podatkowy I instancji dokonał trafnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przyjmując, że strona nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, którymi nie dysponuje. Zdaniem DIAS, strona bowiem powinna nie tylko posiadać faktury w chwili dokonywania obniżenia podatku należnego, ale obowiązana jest przechowywać je do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zasadnie więc przyjął, że kwoty podatku naliczonego wynikające z deklaracji podatkowych strony za kontrolowany okres, nieznajdujące pokrycia w fakturach zakupu (nieokazanych do kontroli), należało wyłączyć z rozliczenia podatkowego i uznać, że strona zawyżyła podatek naliczony o ww. kwoty. Z uwagi zatem na fakt, że organ podatkowy z wyłącznej winy strony nie dysponował kompletną dokumentacją podatkową, zdaniem DIAS przyjęcie wartości sprzedaży i podatku należnego na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 było w pełni uzasadnione w sprawie. Podatnik, jak ustalono w sprawie nie przedstawił bowiem żadnych dokumentów podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem faktur i duplikatów faktur załączonych do odwołania od decyzji organu I instancji. Dodał przy tym, że Naczelnik US podjął przy tym wszelkie możliwe działania w celu zgromadzenia jak największej ilości dokumentów, w tym faktur wystawionych przez stronę z tytułu dokonanych transakcji. W wyniku tego zgromadzono opisany w treści decyzji materiał dowodowy, chociaż niekompletny. Przy czym brak kompletnej dokumentacji wynika z wyłącznej winy podatnika, a organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, tym bardziej takich, o których wiedzę ma strona, a wiedzy tej nie chce przekazać. Tym samym, zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 19 -24 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 121, 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji opartej na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób nielogiczny i sprzecznie z doświadczeniem życiowym oraz nie odniesieniu się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także polegające na niewykazaniu dowodów, na których organ oparł swoją decyzję, w szczególności poprzez brak informacji o tym, które konkretnie transakcje zostały przez organ zakwestionowane, co wydawało się konieczne z uwagi na weryfikację wysokości podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej po ponownym rozpoznaniu sprawy; 2. art. 121 § 1 Op poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, w szczególności, że skarżący był kontrolowany we wcześniejszych latach za okres I - XII 2014 r., w czasie której nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego, 3. art. 187 § 1 i 2 Op polegające na zaniechaniu przez organ I instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i wyjaśniający a nadto na niekompletnym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nie odniesieniu się do części zgromadzonych dowodów, dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym, mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego gromadzenia środków dowodowych. Co więcej to na organie zgodnie z zasadą oficjalności spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego; 4. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 Op poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego; 5. art. 121 § 1 i 2 Op poprzez zignorowanie przez organ I instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych; 6. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Op, polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej; 7. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik w sposób nieprawidłowy dokonał w miesiącach I-XII 2014 określenia podatku należnego od towarów i usług w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 podczas, gdy: skarżący musiał dokonywać zakupu towaru (węgiel), którym handlował podobnie jak części i maszyn niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie naprawy i renowacji aut i przyczep, skarżący przedłożył oryginały, tudzież duplikaty faktur na tę okoliczność, których autentyczność nie była kwestionowana przez organ, zaś dokonywane usługi zostały potwierdzone przez przesłuchanych świadków, ustalenia organu poczynione zostały na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a możliwości jego zgromadzenia w sposób prawidłowy nie zostały wyczerpane, skoro istniała (możliwość – przyp. WSA) dokonania oględzin w celu ustalenia, czy skarżący rzeczywiście świadczył usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych; 8. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w deklaracjach VAT-7 w miesiącach I-XII 2014 r w sytuacji, gdy T. W. faktycznie ponosił koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością, co dokumentują przedłożone do odwołania faktury zakupowe, a także zostało potwierdzone we wcześniejszej kontroli z udziałem skarżącego; 9. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w procesie materiału dowodowego rozstrzygnięć wydanych uprzednio na rzecz podatnika, a także poprzez brak wskazania w treści decyzji przyczyn, dla których uprzednio przedstawione w tych rozstrzygnięciach stanowisko zostało zmienione; 10. art. 2a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wynikających m.in. z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne; 11. art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op w zw. z art. 208 § 1 Op, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. Rozwijając najdalej idące zarzuty, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że termin przedawnienia spornych zobowiązań w myśl art. 70 § 1 Op uległ przedawnieniu, w szczególności wobec nadużycia prawa przez organ z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto de facto podatnik nie został poinformowany tak naprawdę o przyczynach wszczęcia postępowania, co uniemożliwiło sporządzenie w sposób prawidłowo zarzutów skargi. W okolicznościach niniejszej sprawy, zawiadomienie (skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia) ograniczające się wyłącznie do wskazania, że zawieszono bieg terminów przedawnienia nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli legalności postępowania i wydanych decyzji. Stanowi nadużycie prawa i ogranicza, a wręcz pomija zasadę prawa do obrony podatnika, która stanowi ogólną zasadę prawa Unii. Stwierdził w konsekwencji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne. Okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie wykluczają bowiem umyślność działania podatnika i przestępczy charakter jego działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. art. 113 § 1 kks. Nadto, w jego ocenie gdyby nie było przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op, to organ podatkowy pełniący jednocześnie funkcję organu postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe nigdy nie dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks. Z kolei jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik US, [...] sierpnia 2008 r. wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT - 7 za okresy od stycznia 2013 do grudnia 2014 r. i narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług na kwotę co najmniej [...] zł oraz wystawienie w latach 2013-2014 faktur w sposób nierzetelny i posłużenia się takimi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kk w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kk. Pełnomocnik skarżącego zauważył w tym względzie, że mimo wydanego postanowienia w stosunku do podatnika nie zostały podjęte żadne czynności, w szczególności nie wydano postanowienia o ogłoszeniu zarzutów, a także nie skierowano aktu oskarżenia. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Bezspornym zatem jest, że doszło do naruszenia art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 1 § 3 kks oraz art. 303 kpk w zw. z art. 325a kpk w zw. z art. 113 § 1 kks. Organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym w sprawie, w ocenie pełnomocnika doszło do przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie, w tym zajęte stanowisko o braku merytorycznych przeszkód do orzekania w sprawie z powodu wystąpienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: "pusa"), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2014 r. w związku z nieokazaniem dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie towarów i usług, poza duplikatami faktur załączonymi do odwołania od decyzji z dnia [...] października 2018 r. nr [...]. Sporna jest także kwestia czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z 2014 r. Zdaniem organów podatkowych realizacja prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest możliwa jedynie w przypadku posiadania przez podatnika faktur potwierdzających zakup towarów i usług służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak kompletnej dokumentacji wynika z wyłącznej winy podatnika, a organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, w szczególności takich, o których wiedzę ma strona, ale nie chce jej przekazać. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organy podatkowe powołały się na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazały bowiem na to, że postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. (nr [...]) Naczelnik US wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług na kwotę co najmniej [...] zł oraz wystawienie w latach 2013-2014 faktur w sposób nierzetelny i posłużenia się takimi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z 17 grudnia 2018 r. organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował, że z dniem [...] sierpnia 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi strony [...] grudnia 2018 r. Z tych przyczyn, w ocenie organów podatkowych zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, nie uległy przedawnieniu. Zarzuty skargi wskazują zaś na naruszenie przepisów postępowania, skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłowym przyjęciem, że podatnik dokonał nieprawidłowego określenia podatku należnego w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 w spornym okresie. W ocenie autora skargi uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 Op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, albowiem organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym niż cel tego postępowania, to jest wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia postawionego w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy okresu od stycznia do grudnia 2014 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2014r. upływał z dniem [...] grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. – z dniem [...] grudnia 2020r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone w 2020 r., co oznacza, iż w odniesieniu do zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2014 r., po upływie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Wskazać jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Brak powyższych rozważań sprawia, że ocena co do zaistnienia przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie została dokonana w sposób należyty. Tym samym skoro organ odwoławczy ograniczył się jedynie, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji tego organu, wyłącznie do zbadania kwestii formalnych mogących stanowić o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op, to znaczy, że Sąd w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę treść wyżej wskazanej uchwały NSA nie mógł sprostać określonemu w tej uchwale wzorcowi kontroli zaskarżonej decyzji, tj. dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Wskazać jednocześnie wypada, że Sąd nie dysponuje aktami postępowania karnego skarbowego, poza postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] sierpnia 2018 r., na które powołują się organy podatkowe. Poza tym postanowieniem w aktach podatkowych (teczka nr 5 karta 87) znajduje się notatka Starszego Kontrolera Skarbowego z dnia [...] lutego 2020 r., z której wynika, iż skarżącemu do dnia sporządzenia notatki nie został przedstawiony zarzut, kierowane do niego wezwania wracały jako nie podjęte w terminie oraz funkcjonariusze Policji w notatce z dnia [...] grudnia 2018 r. ustalili, że podejrzany od 4 lat nie przebywa pod adresem M. [...], przebywa w N., zaś dochodzenie jest zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Jednocześnie w aktach podatkowych (teczka nr 2) znajduje się zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych z dnia [...] czerwca 2018 r., w którym wskazano na nieprzedłożenie przez podatnika żadnych faktur VAT dotyczących krajowego nabycia towarów i usług oraz zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT także w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2014 r., o którym organy podatkowe ostatecznie nie orzekały, z jednoczesnym wnioskiem "o wszczęcie postepowania karno skarbowego celem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. stosownie do zapisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa". Stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zatem zdaniem Sądu niewystarczające w świetle treści wskazanej uchwały składu 7 sędziów NSA, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w myśl art. 269 § 1 ppsa jest związany, na co wskazują również poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie tego Sądu zapadłym po dniu jej podjęcia, tj. po 24 maja 2021r., a które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Wskazać w tym miejscu wypada na wyrok NSA z 20 lipca 2021r., sygn. akt II FSK 329/21. Podzielając zaprezentowane w tym wyroku poglądy prawne, słuszne zdaniem Sądu jest posłużenie się argumentacją zawartą w tym wyroku. Wskazać zatem wypada, iż NSA, przyjmując jak w uchwale, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji wskazał, że nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno bowiem być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał ponadto, iż dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. NSA odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały wskazał również na szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono bowiem, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero zaś w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 329/21 wskazał także, iż taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA uznał także, iż przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Tym samym, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. NSA wskazał także, iż wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 pusa kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. NSA zwrócił także uwagę, że w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. Wskazał zatem, iż, gdyby w tej sytuacji przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. To zaś godziłoby również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W ocenie NSA, w świetle powyższej uchwały, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego, biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny, nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op sąd administracyjny powinien zatem badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale i kierunek jej stosowania nakreślony w powołanym wyżej wyroku tego Sądu, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Tym samym brak jest dokonania pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że strona została zawiadomiona zgodnie z art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Tymczasem, jak wynika z wcześniejszych wywodów, poczynionych w oparciu o dostępne Sądowi informacje, nie wynika z nich, aby w postępowaniu karnym skarbowym były podejmowane czynności zmierzające do pociągnięcia osób winnych popełnienia przestępstwa do odpowiedzialności karnej, a wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wprost wskazuje na cel, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę upływ terminu przedawnienia odnośnie okresów od stycznia do listopada 2013 r. (kontrola podatkowa dotyczyła bowiem prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za miesiące od 01/2013 do 12/2014) - z końcem 2018 r., wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu [...] sierpnia 2018 r. miało miejsce na niewiele ponad cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, zaś doręczenie zawiadomienia z art. 70c Op pełnomocnikowi skarżącego nastąpiło w dniu [...] grudnia 2018 r. Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, iż w okolicznościach niniejszej sprawy występuje szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują zatem na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze z uwagi na przedwczesność takiego działania. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie mógł, będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W tym celu niewątpliwie niezbędne będzie również uzupełnienie akt podatkowych o dowody z akt postępowania karnego skarbowego, pozwalające na dokonanie oceny czy zachodzą podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zajęte stanowisko wraz z uzasadnieniem powinno znaleźć przy tym odzwierciedlenie w nowo wydanym rozstrzygnięciu Dyrektora IAS, uwzględniającym ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego wpis stosunkowy od skargi ([...]zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...]zł) oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 2095).