VIII SA/Wa 201/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Przedmiotem rozpoznania jest skarga Pana J. S. (dalej: "Skarżący"), reprezentowanego przez adw. K. B.-C., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.z [...] maja 2008 r. znak [...], którym to postanowieniem utrzymane zostało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] z [...] lutego 2008 r. znak [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2000 r. II. Postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny: Skarżący wraz z A. Z. byli wspólnikami spółki cywilnej "[...]" s.c., która to spółka w dniu [...] grudnia 2001 r. została zlikwidowana i wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W dniu [...] maja 2007 r. wspólnicy złożyli korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2000 r. i wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za te miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] wspomnianym wyżej postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania argumentując, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami – dalej "ustawa VAT z 1993 r.") podatnikiem podatku od towarów i usług była zlikwidowana spółka cywilna, a skoro spółka została zlikwidowana, to z chwilą jej rozwiązania wspólnicy stracili legitymację do występowania w jej imieniu, a spółka ze względu na jej rozwiązanie i wykreślenie z rejestru przestała być stroną w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej zobowiązań. Wnioski takie organ wywiódł z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: "Ordynacja podatkowa"). Organ przyjął tezę, że skoro wnioskodawcy nie są podatnikami ani też płatnikami lub inkasentami podatku od towarów i usług, jak też nie są osobami trzecimi w rozumieniu przepisów art. 110-117 Ordynacji podatkowej, zatem nie można mówić o jakichkolwiek ich prawach i obowiązkach dotyczących podatku VAT, którego podatnikiem była zlikwidowana spółka. Organ przyjął też, że wspólnicy spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi w zakresie obowiązków podatkowych. W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i z uwagi na to, że wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego został wniesiony przez osobę nie będącą strona, należało odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit a) i b) po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), a nie złożenia korekty zeznania (korekty deklaracji), zatem termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasł najpóźniej (w odniesieniu do podatku za grudzień 2000 r.) [...] stycznia 2006 r. III. Na postanowienie organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego wniósł zażalenie. Zarzucił błędną interpretację art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 75 i 81 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przyznania przymiotu strony skarżącemu jako wspólnikowi zlikwidowanej spółki cywilnej. Powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, W zażaleniu Skarżący wskazał też, że niesłuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji co do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ze względu na upływ 5 lat od dnia złożenia pierwotnych deklaracji. W tym zakresie Skarżący wywodził, że ten 5-letni termin powinien być liczony od złożenia deklaracji korygującej. Skarżący wskazał przy tym, że w 2002 roku została przeprowadzona w spółce PUH "[...]" przez Urząd Kontroli Skarbowej kontrola skarbowa za lata 2000 i 2001 (w 2001 tylko w zakresie podatku od towarów i usług) i właśnie w związku z wynikiem tej kontroli skarżący wraz ze swoim wspólnikiem dokonali [...] maja 2002 r. wpłaty w kwocie [...] zł i [...] czerwca 2002 r. – [...] zł (w tym VAT [...] zł). Zatem złożona w maju 2007 r. korekta deklaracji i wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył właśnie tej kwoty nadpłaconej w 2002 r. w wyniku kontroli skarbowej. IV. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W postanowieniu tym podzielono interpretację prawa przedstawioną w postanowieniu pierwszoinstancyjnym co do braku przymiotu strony w zakresie podatku VAT u wspólników zlikwidowanej spółki. Organ drugiej instancji przywołał na poparcie swej argumentacji wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 2082/00 i z 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 262/05 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2922/01. Dyrektor Izby Skarbowej w swym postanowieniu nie odniósł się do kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ze względu na upływ 5-letniego terminu od złożenia deklaracji podatkowych. V. W skardze na postanowienie Dyrektora izby Skarbowej Skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 133 § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie tego postanowienia. Skarżący wywodzi, że organy podatkowe nie mogą opierając się wyłącznie na wykładni gramatycznej przepisów odmówić wszczęcia postępowania ze względu na brak po stronie Skarżącego przymiotu strony postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 i 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz powinny przy zastosowaniu wszystkich rodzajów wykładni dojść do wniosku, że istnieje prawo do dochodzenia praw wyrejestrowanego podmiotu – spółki cywilnej, przez jej wspólników. Zdaniem Skarżącego dokonana przez organy podatkowe interpretacja godzi w jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej to jest zasadę neutralności podatku dla podatnika. Skarżący powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/ Łd 401/2006, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 939/2007 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 25 lutego 2003 r. w sprawie sygn. akt III RN 147/02. VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo organ wyjaśnił, że wprawdzie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej był wymieniony w sentencji postanowienia organu pierwszej instancji, jednakże przepis ten nie był podstawą wydania tego postanowienia. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, wykreślonej z rejestru podatników VAT posiadają status strony w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej z działalności tej spółki. Problematyka zasadności zwrotu podatku VAT byłym wspólnikom spółki cywilnej budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach uznawał, że po likwidacji spółki cywilnej zwrot podatku VAT byłym wspólnikom nie jest możliwy. Tego rodzaju poglądy wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie m. in. w wyrokach z dnia: 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 302/05, 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1393/07, 1 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 805/07, 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 77/07, 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 562/07, 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 629/07, 15 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 621/07 i z 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 923/07. Prezentowane też były poglądy przeciwne, dopuszczające możliwość dokonania zwrotu podatku VAT byłym wspólnikom spółki cywilnej. W wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 682/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyraził pogląd, zgodnie z którym dla potrzeb związanych z rozliczeniem podatkowym, w związku z zakończeniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług spółki cywilnej lub osobowej prawodawca ustanowił w art. 14 ustawy fikcję prawną polegającą na przyjęciu dalszego istnienia spółki mimo utraty przez nią w wyniku rozwiązania bytu prawnego. Tym samym spółka taka /podatnik/ zobowiązana jest zarówno do zapłaty podatku likwidacyjnego jak i uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ta sytuacja doprowadziła do przedstawienia sprawy Trybunałowi Konstytucyjnemu, który w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 orzekł, że art. 75 § 2 pkt. 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się także do rozpoznawanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień wspólników zlikwidowanych spółek cywilnych. Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników po dniu [...] grudnia 2008 r. i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku VAT według stanu prawnego obowiązującego do [...] grudnia 2008r. Przepisy ustaw podatkowych obowiązujące do [...] grudnia 2008 r. nie przewidywały bowiem żadnych uprawnień w zakresie zwrotu podatku byłym wspólnikom zlikwidowanych spółek cywilnych a jednocześnie nakładały na nich konkretne obowiązki związane z remanentem likwidacyjnym i ponoszeniem odpowiedzialności podatkowej. Nowelizacja przepisów podatkowych, która nastąpiła z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008 r. (Dz. U. 2008 nr 209 poz. 1320) wprowadziła zmiany w tym zakresie (w szczególności art. 133 § 2a ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, wskazana nowelizacja przepisów podatkowych nie stoi na przeszkodzie, by przepisy obowiązujące wcześniej (w tym w okresie dotyczącym sprawy niniejszej) interpretować w ten sposób, by wywieść z nich normy uprawniające wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej do występowania o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku VAT również po zlikwidowaniu tej spółki i jej wykreśleniu z rejestru podatników. Wykładnia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., w zakresie występowania po stronie wspólników zlikwidowanej spółki prawa do zwrotu nadpłaconego podatku VAT (a więc i statusu strony posiadanego przez wspólników zlikwidowanej spółki na gruncie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) musi uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej. Musi także uwzględniać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w cytowanym wyroku z dnia 10 marca 2009 r. opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki. Niewątpliwie nie można uznać wspólników spółki cywilnej skreślonej z ewidencji podatników VAT za jej następców prawnych sensu stricte choćby w takim ujęciu następstwa prawnego, o jakim mowa w przepisach Rozdziału 14 (art. 93 i nast.) Ordynacji podatkowej, jednak pomiędzy prawami i obowiązkami spółki cywilnej jako podatnika podatku VAT zachodzi nie mniejsza niż wynikająca z następstwa prawnego tożsamość z prawami i obowiązkami wspólników tej spółki (osób fizycznych) istniejącymi również po skreśleniu spółki z ewidencji podatników VAT. Spółka cywilna zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Fakt wykonywania przez osoby fizyczne działalności, w tym rodzącej określone prawa i obowiązki podatkowe, przez osoby fizyczne w ramach zawiązanej przez te osoby spółki cywilnej nie pozbawia jednak tych osób ich podmiotowości podatkowej jako osób fizycznych. Przepisy podatkowe (w szczególności art. 115 Ordynacji podatkowej, art. 15 ustawy o VAT) przyznają wprawdzie spółce cywilnej podmiotowość podatkową, jednak w sferze materialnego prawa cywilnego spółka cywilna takiej podmiotowości, a więc zdolności prawnej (zdolności do nabywania praw i zaciągania zobowiązań) nie posiada nigdy, gdyż jest w istocie nie samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, a obligacyjnym stosunkiem cywilnoprawnym łączącym wspólników, co wynika z art. 860 i następnych Kodeksu cywilnego, a także z art. 33 i art. 33(1) Kodeksu cywilnego (zob. J. Frąckowiak, Osoby prawne w: "System Prawa Prywatnego", t. 1 s. 1024 i n., A. Herbert, Spółka cywilna w: "System Prawa Prywatnego" , t. 16 s. 566 i n.). Na gruncie wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady państwa prawa nie sposób przyjąć, by ustawodawca ten sam byt prawny – spółkę cywilną, w jednej gałęzi prawa – to jest w prawie cywilnym – traktował wyłącznie jako stosunek zobowiązaniowy łączący wspólników, zaś w prawie podatkowym (i to nie konsekwentnie, bo w przepisach o podatku dochodowym spółka cywilna podmiotem podatkowym nie jest) traktował jako samodzielny, całkowicie odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę spółka cywilna nie jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług całkowicie odrębnym od jej wspólników. Należy uznać, że prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług wspólników spółki cywilnej (osób prawnych lub fizycznych) którzy wykonują działalność rodzącą obowiązki i prawa podatkowe są inkorporowane w spółce cywilnej traktowanej jako podmiot podatkowy w okresie, kiedy spółka ta istnieje jako podmiot podatkowy. Jednak wykreślenie tejże spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, które należy traktować jako czynność administracyjno-techniczną nie oznacza, że przestaje istnieć jakikolwiek podmiot praw i obowiązków podatkowych tej spółki. Podmiotami wykonującymi prawa i obowiązki zlikwidowanej, a więc nie istniejącej jako podmiot prawa spółki cywilnej są wspólnicy. Abstrahując już od powyższych rozważań należy zauważyć, że art. 96 ust. 6 ustawy o VAT wiąże wykreślenie spółki jako podatnika z rejestru nie z ustaniem jej bytu prawnego, lecz z zaprzestaniem działalności. Wykładnia tych przepisów nie może też prowadzić do sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT (art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady). Biorąc pod uwagę możliwości opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o VAT (art. 14 ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT) nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia ta nie narusza także konstytucyjnej gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). Reasumując powyższe wywody Sąd uznał, że co do zasady wspólnikom zlikwidowanej spółki w stanie prawnym dotyczącym sprawy niniejszej przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaconego przez tą zlikwidowaną spółkę cywilną podatku od towarów i usług, a tym samym są oni w myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym dla sprawy okresie) stroną w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Z wyżej wskazanych względów Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskutek błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego prowadzącej do uznania, że wspólnicy zlikwidowanej spółki nie są stroną w postępowaniu, w nieprawidłowy sposób zastosowały przepisy postępowania podatkowego – w szczególności art. 133 § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego bezpodstawnie odmówiły skarżącym - byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej - wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług. Takie działanie organów należy uznać zarówno za naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy jak i za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny więc uwzględnić wskazaną wyżej argumentację i przyjąć, iż wniosek w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego złożony został przez uprawnione podmioty, które w tym postępowaniu otrzymać winny status strony postępowania. Sąd nie odniósł się do wskazywanego przez Dyrektora Izby Skarbowej orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż będące przedmiotem sprawy stany prawne i faktyczne były nieadekwatne do stanu w sprawie niniejszej (wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 2922/01 dotyczył kwestii błędów proceduralnych związanych z pominięciem przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki, wyrok NSA sygn. akt I FSK 262/05 dotyczył wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wyrok NSA sygn. akt SA/Kr 2082/00 wydany dotyczył legitymacji procesowej wspólnika spółki cywilnej do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej spółki). Odnosząc się do kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie wskazywanego przez organy art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że okoliczność ta nie była w ogóle przedmiotem analizy organów podatkowych, nawet mimo wskazania przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji istotnych okoliczności wskazujących na to, że ten 5-letni okres może być liczony od dnia [...] maja 2002 r., kiedy to Skarżący na skutek wyniku kontroli skarbowej dokonali wpłaty podatku VAT. Ponieważ brak jest jakiegokolwiek odniesienia się przez organy do tych twierdzeń Skarżącego, Sąd nie tylko nie może w ramach dokonywanej w sprawie niniejszej kontroli legalności decyzji podatkowych ocenić prawidłowości decyzji w tym aspekcie, ale też nie ma podstaw w postaci przedstawionego materiału dowodowego dla samodzielnej jednoznacznej oceny, czy do dnia [...] maja 2007 r. (dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) wygasło uprawnienie Skarżącego do żądania stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę, uwzględniając dokonaną przez Skarżącego w maju 2002 r. wpłatę w wyniku kontroli i towarzyszące temu okoliczności, czy uprawnienie Skarżącego wygasło do dnia [...] maja 2007 r. Organy wezmą przy tym pod uwagę całość norm prawnych wynikających z art. 79 Ordynacji podatkowej, a nie tylko art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy. Z wyżej przedstawionych przyczyn orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c w zw. z art. 152 u.p.p.s.a. Na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania, przy czym na koszty te składają się: wpis [...] zł, wynagrodzenie adwokata – pełnomocnika Skarżącego w kwocie [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa.